A EG-fördraget
A1 Etableringsfrihet
Frågan om i vilken utsträckning EG-rätten kräver att nationella regler om förlustutjämning inom koncerner tillämpas också i förhållande till koncernbolag i andra medlemsländer är mycket aktuell och omdiskuterad. I svenska domstolar pågår just nu ett flertal processer där koncernbidragsreglernas förenlighet med EG-rätten ifrågasätts. EG-domstolens dom i det under året avgjorda C-231/05 Oy AA bidrar i viss mån till att reda ut vad som gäller men skapar också en del nya oklarheter. Målet gällde de finska koncernbidragsreglerna, vilka i här relevanta avseenden till stor del överensstämmer med de svenska. Närmare bestämt var det fråga om ett koncernbidrag från ett finskt dotterdotterbolag till dess moderbolag i Storbritannien (det finska bolaget ägdes via två mellanliggande bolag i Nederländerna). Avdrag för koncernbidraget medgavs inte enligt finsk rätt. Eftersom avdrag hade medgivits om koncernbidraget hade lämnats till ett finskt moderbolag fann EG-domstolen att detta utgjorde en inskränkning av etableringsfriheten. Denna inskränkning kunde dock enligt domstolen rättfärdigas varför avdragsförbudet inte ansågs strida mot artikel 43 i fördraget.
Den intressantaste delen av domen är tveklöst domstolens resonemang i rättfärdigandefrågan. Domstolen ansåg i det tidigare målet C-446/03 Marks & Spencer att de brittiska reglerna om s.k. koncernavdrag kunde motiveras med hänvisning till tre rättfärdigandegrunder, beaktade tillsammans. Dessa var i tur och ordning fördelningen av beskattningsrätten mellan de inblandade medlemsstaterna, önskemålet att förhindra dubbelt utnyttjande av förluster samt önskemålet att förhindra skatteundandragande genom systematisk överföring av förlusterna till bolag i länder med hög skattesats. Av dessa rättfärdigandegrunder ansågs endast två, den första och den sista, vara relevanta i Oy AA. Önskemålet att förhindra dubbelt utnyttjande av förluster avfärdades däremot av domstolen med det korta konstaterandet att de finska bestämmelserna ”inte omfattar någon avdragsrätt för förluster”. Domstolen ansåg dock att de två övriga rättfärdigandegrunderna (d.v.s. fördelningen av beskattningsrätten och förhindrandet av skatteundandragande) var tillräckliga för att de finska reglerna skulle kunna godtas. Till skillnad från i Marks & Spencer ansågs reglerna också proportionella. I Marks & Spencer menade domstolen att de brittiska reglerna i vissa situationer, nämligen i fall av s.k. slutliga förluster, var oproportionerliga och att avdragsförbudet därför i dessa situationer inte kunde godtas. I Oy AA uttalade domstolen däremot att ett medgivande av avdrag för koncernbidrag i fall av slutliga förluster fortfarande skulle innebära en möjlighet för bolagskoncernen att välja i vilket land beskattning skall ske. Avdragsförbudet godtogs därför även i dessa fall.
Efter Oy AA måste det enligt min mening anses klart att EG-rätten aldrig kräver att det land i vilket ett dotterbolag är etablerat medger avdrag för koncernbidrag till koncernbolag i andra länder. Detta bör gälla oavsett om bidraget lämnas till moderbolag, systerbolag etc. och oavsett om det mottagande bolaget har s.k. slutliga förluster. Däremot är det mer osäkert vad som gäller för svenska moderbolag som etablerat dotterbolag i andra länder. Har dessa, i enlighet med domen i Marks & Spencer, rätt att dra av koncernbidrag till dotterbolag med slutliga förluster, eller innebär Oy AA att Sverige även i denna situation har rätt att vägra avdrag? Den svenska regeringen har i prop. 2007/08:1 dragit den sistnämnda slutsatsen och deklarerar där att koncernbidragsreglerna inte behöver ändras. Skatterättsnämnden har däremot för sin del i ett förhandsbesked meddelat den 28 januari 2008 kommit till motsatt slutsats och anser att principerna i Marks & Spencer fortfarande gäller för koncernbidrag från svenska moderbolag till dotterbolag i andra länder. Förhandsbeskedet är överklagat till Regeringsrätten och det är nu bara att avvakta hur utgången blir där.
Frågan om hur förluster inom koncerner skall behandlas var föremål för bedömning även i C-347/04 Rewe. I det fallet rörde det sig om förlust p.g.a. nedskrivning av värdet på andelar i dotterbolag. Enligt de tyska regler som prövades i målet medgavs avdrag för sådana förluster, men villkoren för avdrag var strängare när det var fråga om andelar i utländska jämfört med när det var fråga om andelar i tyska dotterbolag. Domstolen fann att denna skillnad utgjorde en inskränkning i etableringsfriheten. När det gällde frågan om reglerna kunde rättfärdigas återknöt domstolen även i detta mål till det tidigare Marks & Spencer-målet, men fann att de rättfärdigandegrunder som var aktuella där inte var relevanta i detta fall. Efter att ha avvisat ytterligare några rättfärdigandegrunder som åberopats konstaterade domstolen att reglerna var fördragsstridiga.
En annan mycket omdebatterad fråga är vilket utrymme som EG-rätten ger att upprätthålla regler som syftar till att motverka internationell skatteflykt. Även här har det kommit en intressant dom under året, C-524/04 Thin Cap Group Litigation. Målet gällde s.k. underkapitaliseringsregler, d.v.s. regler enligt vilka ränta till utländska moderbolag i vissa fall omklassificerades till ej avdragsgill utdelning. EG-domstolen fann att reglerna inskränkte etableringsfriheten men att de kunde rättfärdigas av önskemålet att motverka skatteflykt. I enlighet med tidigare praxis uppställdes dock kravet att reglerna i så fall måste vara specifikt riktade mot konstlade upplägg som iscensatts för att kringgå den nationella lagstiftningen. Regler som allmänt träffade räntebetalningar till utländska bolag kunde således inte godtas, utan reglerna måste ha till specifikt ändamål att hindra upplägg utan ekonomisk förankring som arrangerats i syfte att undgå skatt. Domstolen uttalade vidare att frågan om ett konstlat upplägg föreligger skall prövas utifrån objektiva och verifierbara omständigheter, t.ex. att lånet skett på icke marknadsmässiga villkor. Dessa villkor kan avse både lånet i sig (hade detta överhuvudtaget lämnats mellan två oberoende parter) och räntan på lånet. Det faktum att lånet inte skulle ha beviljats av en extern långivare (vilket ofta kan vara fallet när det gäller koncerninterna lån) är således enligt domstolen en omständighet som i sig tyder på att det är fråga om en konstlad transaktion i EG-rättslig mening.
Särskilt värt att notera är vidare att domstolen också angav att bara ränta över den som skulle ha avtalats mellan oberoende parter fick omklassificeras. Det framgår därmed att prövningen av om en skatteflyktsregel kan accepteras inte endast skall ta sikte på om tillämpningsområdet för den aktuella regeln är begränsat till de konstlade fallen utan också på om den skattekonsekvens som föreskrivs för dessa fall är rimlig. Det verkar dock bara vara skattekonsekvenserna i det land som tillämpar skatteflyktsregeln som behöver beaktas vid denna rimlighetsbedömning. Domstolen angav nämligen uttryckligen att medlemsstaten inte har någon skyldighet att tillse att en motsvarande omklassificering sker även i den stat dit räntan betalats. Konsekvensen av en utebliven omklassificering i mottagarlandet blir att räntan kommer att dubbelbeskattas, men detta accepterades alltså av domstolen. EG-domstolen överlämnade sedan till den nationella domstolen att göra den slutliga prövningen av om de aktuella reglerna tillgodosåg de angivna kraven.
I de domar som hittills har kommenterats är det rättfärdigandefrågan som genomgående har varit av störst intresse. I C-298/05 Columbus Container aktualiserades däremot flera intressanta frågor kring den s.k. hinderbedömningen, d.v.s. bedömningen av om de aktuella reglerna överhuvudtaget utgör en inskränkning av etableringsfriheten. Närmare bestämt gällde målet om ett hinder föreligger inte endast p.g.a. att skattereglerna negativt särbehandlar en gränsöverskridande etablering i jämförelse en inhemsk etablering, utan också p.g.a. att två olika gränsöverskridande etableringar sinsemellan behandlas olika. Frågan var för det första om fördraget kräver att utlandsetableringar som sker i två olika länder sinsemellan behandlas lika och för det andra om det finns ett krav på att utlandsetableringar som sker i olika etableringsformer sinsemellan behandlas lika.
Målet gällde ett tyskt bolag som etablerat sig i Belgien genom ett s.k. samordningscentra, d.v.s. ett slags kommanditbolag. Enligt tysk intern rätt behandlades det belgiska kommanditbolaget som skattemässigt transparent, d.v.s. vinsten hos bolaget beskattades hos det tyska ägarbolaget. Detsamma gällde för vinster i motsvarande tyska kommanditbolag. Enligt det tillämpliga dubbelbeskattningsavtalet skulle vinsten i det belgiska kommanditbolaget däremot undantas från beskattning i Tyskland. Avtalet var alltså ett s.k. exemptavtal. Enligt en särskild bestämmelse i tysk intern rätt fick exemptmetoden dock inte tillämpas för inkomster som enligt en viss definition ansågs som lågbeskattade. För sådana inkomster skulle i stället avräkningsmetoden användas (d.v.s. det synes ha varit fråga om en s.k. tax treaty override). Inkomsten i det belgiska kommanditbolaget omfattades av den tyska definitionen på att vara lågbeskattad och blev därmed beskattad i Tyskland, med avräkning för den skatt som utgått i Belgien. Det tyska bolaget hävdade att de tyska bestämmelserna var fördragsstridiga eftersom de innebar en snedvridning i valet av i vilket land en etablering skulle ske. Det var ju endast i de fall då etableringen skedde i ett lågskatteland som inkomsten kom att beskattas i Tyskland. Värt att notera är att EG-domstolen, när den i det tidigare målet C-196/04 Cadbury Schweppes skulle bedöma om de brittiska CFC-reglerna utgjorde en inskränkning i friheten att etablera dotterbolag i CFC-landet, gjorde en jämförelse både med etableringar av inhemska dotterbolag och med etableringar av dotterbolag i andra (icke CFC-)länder. I Columbus Container avvisade domstolen dock argumentet att den olikbehandling av etableringar i olika länder som blev följden av de tyska reglerna utgjorde ett hinder i fördragets mening. Domstolen avstod vidare uttryckligen från att ta ställning till om de tyska reglerna kom i konflikt med det tillämpliga skatteavtalet eftersom denna fråga låg utanför domstolens behörighet att bedöma.
Bolaget menade vidare att ett hinder förelåg även på den grunden att valet mellan olika etableringsformer blev snedvridet. Om etableringen hade skett via ett dotterbolag i Belgien hade vinsten i dotterbolaget nämligen undantagits från beskattning i Tyskland. Domstolen tillbakavisade dock även denna argumentationslinje och angav att en medlemsstat fritt får fastställa hur olika etableringsformer som inhemska bolag kan använda sig av i sin verksamhet i utlandet skall beskattas, så länge denna beskattning inte innebär en diskriminering i jämförelse med hur motsvarande inhemska etableringar behandlas. Domstolens uttalande är i denna del mycket kategoriskt och kan enligt min mening inte tolkas på annat sätt än att en olikbehandling av olika former av utlandsetableringar i den stat från vilken etableringen sker aldrig i sig är ett hinder enligt fördraget. Tidigare praxis utvisar dock att detsamma inte gäller för olikbehandling som sker i själva etableringslandet. I C-253/03 CLT UFA fastställde domstolen nämligen att en sådan olikbehandling (i det fallet mellan fasta driftställen och dotterbolag) i en viss situation begränsade ett bolags möjlighet att fritt välja lämplig juridisk form för sin etablering och att olikbehandlingen därför var otillåten. Det förefaller således i detta avseende föreligga en viss skillnad i bedömningen beroende på om det rör sig om en ”ingående” eller en ”utgående” etablering.
Hur själva hinderbedömningen skall ske var föremål för prövning även i C-464/05 Geurts. Där var det fråga om arvsskatteregler vilka föreskrev en förmånligare behandling vid arv av andelar i familjeföretag under förutsättning att företaget hade haft ett visst antal personer anställda i en viss region i Belgien (nämligen Flandern). Belgien hävdade att detta villkor inte stred mot etableringsfriheten eftersom även arv av företag som inte var etablerade i Belgien omfattades av den förmånliga skattebehandlingen bara företaget hade haft ett tillräckligt antal personer anställda i Flandern. EG-domstolen menade dock att eftersom villkoret om anställda i Flandern lättare kunde uppfyllas av bolagetablerade i Belgien än av bolag som inte var etablerade där så var villkoret indirekt diskriminerande. Då ingen grund för att rättfärdiga reglerna ansågs föreligga förklarades de vara fördragsstridiga.
EG-domstolen har vidare i två domar prövat om skatteregler för egenföretagare bosatta utomlands var fördragsstridiga. I C-383/05 Talotta var det fråga om tillämpningen av skönstaxeringsregler vid utebliven deklaration. För personer bosatta i landet skedde därvid en uppskattning relaterad till förhållandena i det enskilda fallet av den inkomst som personen erhållit medan personer bosatta utomlands alltid ålades att betala ett visst minimibelopp i skatt. I C-329/05 Meindl nekades utomlands bosatta i en viss situation tillgång till sambeskattningsregler som var tillämpliga på personer bosatta i landet. Domstolen fann i båda målen, i enlighet med tidigare praxis, att de aktuella reglerna var fördragsstridiga. På motsvarande sätt kunde domstolen i fördragsbrottsmålet C-104/06 Kommissionen mot Sverige enkelt med stöd av praxis konstatera att de tidigare svenska reglerna om uppskovsavdrag vid avyttring av privatbostad var fördragsstridiga, eftersom de missgynnade personer som flyttade från Sverige. Reglerna har numera ändrats på så sätt att även ersättningsbostäder som ligger inom EU/EES-området ger rätt till uppskov. Slutligen har domstolen i tre andra fördragsbrottsmål – C-150/04 Kommissionen mot Danmark, C-522/04 Kommissionen mot Belgien och C-318/05 Kommissionen mot Tyskland – ansett att nationella regler om pensionssparande och avdrag för skolavgifter stred mot ett flertal fördragsfriheter, däribland etableringsfriheten. Dessa mål kommenteras närmare under avsnitt A5 nedan.
A2 Fri rörlighet för arbetstagare
Frågan om i vilken utsträckning EG-rätten kräver att utländska förluster beaktas vid beskattningen har inte endast betydelse inom ramen för bolagsbeskattningen (se A1 ovan) utan har också bedömts i ett mål angående den fria rörligheten för arbetstagare, C-182/06 Lakebrink. Målet rörde två makar som arbetade i Luxemburg men var bosatta i Tyskland där de också hyrde ut ett par fastigheter. Uthyrningen gick med underskott. För personer bosatta i Luxemburg gällde att denna typ av underskott fick beaktas vid fastställandet av skattesatsen på deras arbetsinkomster i Luxemburg. Personer bosatta utomlands hade däremot inte någon motsvarande möjlighet att få underskotten beaktade. I gengäld beaktades inte heller ett eventuellt överskott som kunde uppkomma i fastighetsuthyrningen. På så sätt skiljde sig detta mål från det tidigare målet C-152/03 Ritter, där utländska överskott, men inte utländska underskott, beaktades vid fastställandet av skattesatsen på inhemska arbetsinkomster. Trots att behandlingen av utländska över- och underskott således i detta fall, till skillnad från i Ritter, var symmetrisk fann EG-domstolen att bestämmelserna var fördragsstridiga. Domstolen motiverade detta med att bestämmelserna hade sådan karaktär att de kunde inordnas under domstolens praxis angående skatteförmåner kopplade till den skattskyldiges personliga förhållanden (se C-279/93 Schumacker m.fl. domar). Eftersom de skattskyldiga i detta fall saknade inkomster i sitt hemland Tyskland, och därmed inte kunde få underskotten beaktade där, hade de rätt att få dem beaktade i Luxemburg på samma sätt som gällde för personer bosatta i landet.
Vidare har domstolen funnit att de svenska reglerna om uppskovsavdrag som prövades i C-104/06 Kommissionen mot Sverige (kommenterat under A1 ovan) samt de regler om pensionssparande och avdrag för skolavgifter som prövades i C-150/04 Kommissionen mot Danmark, C-522/04 Kommissionen mot Belgien och C-318/05 Kommissionen mot Tyskland (kommenterade under A5 nedan) stred även mot den fria rörligheten för arbetstagare.
A3 Fri rörlighet för unionsmedborgare
Domstolen har i två mål, C-76/05 Schwarz och C-318/05 Kommissionen mot Tyskland funnit att nationella regler om avdrag för skolavgifter var i strid med den fria rörligheten för unionsmedborgare. Målen kommenteras närmare under avsnitt A5 nedan. Vidare har domstolen funnit att de svenska reglerna om uppskovsavdrag som prövades i C-104/06 Kommissionen mot Sverige (kommenterat under A1 ovan) stred även mot den fria rörligheten för unionsmedborgare.
A4 Fri rörlighet för kapital
Den stora frågan i praxis angående fördragsbestämmelserna om fria kapitalrörelser har under året varit hur dessa bestämmelser skall tolkas när det gäller kapitalrörelser till och från tredje land. I artikel 56 stipuleras att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstaterna samt mellan medlemsstaterna och tredje land är förbjudna. Det har dock länge varit oklart vilken innebörd förbudet mot restriktioner gentemot tredje land egentligen har. Viss vägledning i frågan erhölls redan förra året genom domen i C-452/04 Fidium Finanz (ej skattemål). I det målet slog EG-domstolen fast att om en annan fördragsfrihet i det aktuella fallet kan anses ”dominera” över den fria rörligheten för kapital så kan den sistnämnda friheten inte åberopas. Detta gäller trots att den dominerande fördragsfriheten inte är tillämplig gentemot tredje land. I alla de fall då en kapitalrörelse utgörs av en transaktion etc. som kan inordnas också under en annan fördragsfrihet måste man således fastställa om någon av dessa fördragsfriheter är överordnad den andra, samt vilken den överordnade friheten i så fall är. Hur denna bedömning närmare bestämt skall ske har under år 2007 utvecklats i ett antal domar som rört nationella skattereglers förenlighet med fördraget. I samtliga fall har frågan varit hur den fria rörligheten för kapital mot tredje land förhåller sig till bestämmelserna om etableringsfrihet.
Av målen C-102/05 Skatteverket mot A och B,
C-524/04 Thin Cap Group Litigation (även kommenterat under A1 ovan) och C-492/04 Lasertec framgår att skattebestämmelser som endast är tillämpliga inom koncerner, eller som annars för sin tillämpning kräver att ett kontrollerande inflytande föreligger, endast skall prövas mot fördragsbestämmelserna om etableringsfrihet. Sådana skatteregler kan därmed aldrig komma i konflikt med bestämmelserna om fri rörlighet för kapital mot tredje land. Skatteverket mot A och B gällde de svenska s.k. löneunderlagsreglerna vid beskattningen av utdelningar från fåmansföretag. Eftersom man vid beräkningen av löneunderlaget inte fick beakta löner utbetalda till arbetstagare vid bolagets filialer i tredje land kunde reglerna enligt EG-domstolen leda till att etableringen av sådana filialer hämmades. Reglerna kom dock ändå inte i konflikt med fördraget eftersom etableringsfriheten inte gäller i förhållande till tredje land och eftersom den fria rörligheten för kapital mot tredje land inte kunde åberopas då denna frihet i det aktuella fallet ansågs vara underordnad etableringsfriheten.
Både Thin Cap Group Litigation och Lasertec rörde underkapitaliseringsregler. I Thin Cap krävdes en ägarandel på minst 75 procent och i Lasertec en ägarandel på minst 25 procent för att reglerna skulle vara tillämpliga. I Lasertec kunde reglerna vidare tillämpas även vid mindre innehav, om delägaren självständigt eller tillsammans med andra utövade ett kontrollerande inflytande över bolaget. EG-domstolen fann i båda målen att etableringsfriheten var den dominerande friheten och att den fria rörligheten för kapital inte kunde åberopas. I Lasertec uttalade domstolen att det faktum att reglerna kunde bli tillämpliga även vid mindre innehav om innehavaren hade ett kontrollerande inflytande visade att syftet med reglerna var att dessa skulle träffa andelsinnehav som gav ett bestämmande inflytande i den mening som avses i bestämmelserna om etableringsfrihet. Domstolen framhöll vidare att det faktiska innehavet i det aktuella fallet uppgick till två tredjedelar av kapitalet, vilket tveklöst gav bolaget ett bestämmande inflytande. Det framgår därmed att både de nationella reglernas syfte och de faktiska förhållandena i målet är av betydelse vid bedömningen av vilken fördragsfrihet som skall anses som den dominerande.
När det gäller skatteregler som är tillämpliga oavsett storleken på ett aktieinnehav följer däremot av C-157/05 Holböck att sådana regler kan prövas såväl mot etableringsfriheten som mot de fria kapitalrörelserna. Detta gäller även om aktieägandet i det konkreta fallet är så stort att det utgör en etablering i fördragets mening. EG-domstolens synsätt verkar vara att ingen av fördragsfriheterna i ett sådant fall kan anses överordnad den andra utan att de kan tillämpas parallellt. I fallet ansågs de prövade reglerna dock ändå inte vara i konflikt med den fria rörligheten för kapital mot tredje land eftersom den särskilda undantagsbestämmelsen i artikel 57.1 ansågs tillämplig. Denna artikel ger medlemsstaterna rätt att behålla restriktioner för direktinvesteringar i tredje land om dessa restriktioner var i kraft vid utgången av år 1993. Eftersom aktieägandet i det konkreta fallet var så stort att det kunde klassas som en direktinvestering ansågs undantaget vara tillämpligt, trots att den nationella regleringen som sådan alltså gällde oavsett storleken på aktieinnehav. Av målet framgår därmed att bedömningen av om undantagsbestämmelsen i artikel 57.1 är tillämplig sker på ett annat sätt än bedömningen av om artikel 56 kan åberopas. Frågan om artikel 57.1 är tillämplig förefaller uteslutande avgöras utifrån om det i det konkreta fallet rör sig om en direktinvestering, d.v.s. utan beaktande av de aktuella reglernas allmänna tillämpningsområde och syfte. Att bedömningen sker på olika sätt i artikel 56 respektive 57.1 får som konsekvens att en viss nationell skatteregel kan anses fördragsstridig om den tillämpas på aktieägare med mindre aktieinnehav (för vilka undantaget för direktinvesteringar i artikel 57.1 inte gäller) medan samma skatteregel kan fortsätta att tillämpas på aktieägare med större innehav. Detta framstår knappast som en ändamålsenlig lösning. Enligt min mening hade det därför varit lämpligare om EG-domstolen avgränsat tillämpningsområdet för artikel 57.1 på samma sätt som för artikel 56 och slagit fast att nationella regler som är tillämpliga oavsett innehavets storlek aldrig omfattas av detta undantag.
Det sista målet angående den fria rörligheten mot tredje land som kommit under året är C-101/05 Skatteverket mot A. Målet gällde de svenska s.k. Lex Asea-reglerna angående skattefri utdelning av aktier i dotterbolag. Enligt dessa regler medges skattefrihet för utdelningar från svenska bolag, från bolag inom EU/EES samt från bolag i länder med vilka Sverige slutit ett skatteavtal innehållande en artikel om informationsutbyte. Frågan i målet var om det stred mot fördraget att skattefrihet inte medgavs när utdelningen lämnades av ett schweiziskt bolag. I detta mål gick domstolen direkt in och prövade de svenska reglerna mot de fria kapitalrörelserna, och det saknas helt resonemang om förhållandet mellan denna frihet och etableringsfriheten. Eftersom Lex Asea-reglerna är tillämpliga oavsett storleken på utdelningsmottagarens aktieinnehav ansågs ett sådant resonemang förmodligen, efter domen i Holböckmålet, vara obehövligt. Domstolen fann att de svenska reglerna utgjorde en restriktion för den fria rörligheten för kapital mot tredje land eftersom de negativt särbehandlade aktieägande i bolag utanför EU/EES. I samband med detta slog domstolen också i generella ordalag fast att prövningen av om en restriktion föreligger skall ske på samma sätt i förhållande till tredje land som inom EU. När det däremot gäller frågan om bestämmelserna kan rättfärdigas har domstolen redan tidigare i mål C-446/04 FII Group Litigation uttalat att det inte kan uteslutas att en restriktion för den fria rörligheten för kapital till eller från tredje land i vissa fall kan motiveras av skäl som inte skulle kunna motivera en restriktion för kapitalrörelser inom EU. I Skatteverket mot A gick domstolen vidare på den linjen och menade att möjligheterna att rättfärdiga de svenska bestämmelserna med hänvisning till skattekontrollhänsyn var större än om det rört sig om ett fall inom EU. Domstolen uttalade vidare att när en skattefördel medges endast om vissa villkor är uppfyllda och när kontrollen av att så är fallet bara kan ske genom erhållande av uppgifter från myndigheterna i ett tredjeland, har medlemsstaten rätt att vägra att medge denna skattefördel om det visar sig vara omöjligt att få informationen från detta land. Domstolen överlämnade sedan till Regeringsrätten att avgöra om så var fallet i det aktuella målet. Regeringsrätten fick också i uppgift att fastställa om aktieinnehavet i det aktuella målet var så stort att det utgjorde en direktinvestering, eftersom den ovannämnda undantagsregeln i artikel 57.1 i så fall skulle vara tillämplig.
EG-domstolen har vidare avgjort ett antal mål som rört den fria rörligheten för kapital inom EU. I C-379/05 Amurta fick domstolen därvid tillfälle att precisera sin praxis angående när ett hinder kan neutraliseras genom åtgärder som vidtas i en annan medlemsstat. Målet gällde källskatt på utdelningar. EG-domstolen slog, helt i enlighet med tidigare praxis, fast att uttag av källskatt på utdelningar till utländska bolag utgjorde ett hinder för den fria rörligheten som inte kunde rättfärdigas om utdelningar till inhemska bolag var skattefria (det bör noteras att aktieinnehavet var så litet att moder/dotterbolagsdirektivet inte var tillämpligt). Den intressanta frågan i målet var dock om detta hinder kunde neutraliseras genom att källskatten fick avräknas vid beskattningen i det utdelningsmottagande bolagets hemland. EG-domstolen besvarade denna fråga jakande, under förutsättning att avräkningen skedde enligt ett skatteavtal som de två länderna ingått. Om avräkning medgavs med stöd av det andra landets interna rätt kunde detta däremot inte läka det fördragsstridiga källskatteuttaget. Enligt domstolen kan en medlemsstat nämligen inte undkomma sina skyldigheter enligt fördraget genom att åberopa åtgärder som ensidigt vidtagits i ett annat land. När det gäller avräkning med stöd av ett skatteavtal verkar domstolen däremot resonera så att den hindrande staten själv medverkat till att hindret undanröjs genom att ingå det aktuella avtalet. Av tidigare praxis (C-170/05 Denkavit) framgår dock att om en i ett avtal föreskriven avräkning i praktiken är utan värde för bolaget eftersom utdelningarna är skattebefriade i bolagets hemland så kan det land som tar ut den hindrande källskatten inte längre försvara sig genom att hänvisa till avtalets avräkningsregler.
Även målet C-292/04 Meilicke rörde beskattning av utdelningar, men här var frågan om beskattningen i utdelningsmottagarens hemland kom i konflikt med fördraget. Målet gällde tidigare tyska regler om undanröjande av ekonomisk dubbelbeskattning av utdelningar genom medgivande av avräkning för underliggande bolagsskatt. Rätten till avräkning gällde endast vid utdelning från inhemska bolag. Eftersom domstolen redan i C-319/02 Manninen prövat och underkänt liknande regler i Finland kunde den enkelt konstatera att även de tyska reglerna var fördragsstridiga. Domstolen avslog vidare en begäran från Tyskland om att domens rättsverkningar skulle begränsas i tiden. Domstolen ansåg att gemenskapsrättens innebörd på denna punkt klargjordes redan i C-35/98 Verkooijen och påpekade att rättsverkningarna av den domen inte begränsades i tiden. Det saknades därför anledning att tidsbegränsa rättsverkningarna av den nu aktuella domen, vilken endast var en bekräftelse av tidigare praxis.
Domstolen har vidare i C-436/06 Grønfeldt också underkänt regler om beskattning av kapitalvinster på aktier som tidigare tillämpades i Tyskland. Enligt dessa regler beskattades inte kapitalvinster på aktier för aktieägare med mindre innehav. Innehavsgränsen var dock olika för tyska och utländska aktier, på så sätt att skatteplikten för kapitalvinster på tyska aktier inträdde först vid ett innehav på tio procent medan kapitalvinster på utländska aktier beskattades redan vid ett innehav på en procent. Denna skillnad i behandlingen ansåg domstolen utgöra ett hinder för den fria rörligheten för kapital som inte kunde rättfärdigas.
Målet C-451/05 ELISA gällde beskattning av fastigheter. Enligt de prövade reglerna uttogs en skatt på marknadsvärdet av franska fastigheter som ägdes av juridiska personer. Skatten kunde dock efterges om vissa uppgifter om fastigheterna och om delägarna i den juridiska personen lämnades till skattemyndigheten. För utländska juridiska personer krävdes dessutom att de måste vara hemmahörande i ett land med vilket Frankrike slutit att handräckningsavtal eller ett skatteavtal med en ickediskrimineringsklausul som omfattade de aktuella juridiska personerna. Syftet med reglerna var att motverka att fysiska personer kringgick förmögenhetsbeskattningen av fastigheter genom att placera ägandet av fastigheterna i ett bolag. EG-domstolen fann att reglerna kunde avhålla utländska bolag som inte omfattades av handräcknings- eller skatteavtal från att investera i fast egendom i Frankrike. Reglerna ansågs vidare i och för sig kunna rättfärdigas med hänvisning till önskemålet att säkerställa en effektiv skattekontroll och att motverka skatteflykt men ansågs inte vara proportionella. Enligt domstolen hade det som villkor för skattefrihet räckt med att kräva att bolagen presterade nödvändig bevisning angående identiteten på sina delägare m.m., varför kravet på att omfattas av handräcknings- eller skatteavtal var för långtgående.
Slutligen kan nämnas att EG-domstolen i C-298/05 Columbus Container (kommenterat under A1 ovan) även prövade om de aktuella bestämmelserna kom i konflikt med den fria rörligheten för kapital. Den gjorde därvid samma bedömning som när det gällde etableringsfriheten och kom fram till att bestämmelserna var förenliga även med de fria kapitalrörelserna. De bestämmelser om pensionssparande som prövades i C-522/04 Kommissionen mot Belgien (kommenterat under A5 nedan) ansågs däremot oförenliga med denna fördragsfrihet (liksom med övriga fördragsfriheter som var aktuella i det målet).
A5 Fri rörlighet för tjänster
EG-domstolen har i två mål prövat om bestämmelser angående beskattning av pensionssparande som placerats i andra länder var förenliga med fördraget, C-150/04 Kommissionen mot Danmark och C-522/04 Kommissionen mot Belgien. Domstolen fann i båda målen att de prövade reglerna var fördragsstridiga. De i detta sammanhang principiellt intressantaste frågorna belyses enligt min mening bäst i Danmarks-målet varför jag koncentrerar den följande kommentaren till att avse detta mål. Enligt de danska reglerna medgavs avdrag för premier på pensionsförsäkringar tecknade i försäkringsbolag etablerade i Danmark. Om arbetsgivaren betalade in premierna till förmån för sina anställda ansågs detta vidare inte som en skattepliktig förmån. I gengäld var utbetalningar på försäkringarna skattepliktiga för mottagaren. För försäkringar tecknade i bolag som inte var etablerade i Danmark medgavs däremot inget avdrag för premierna och om dessa betalades av arbetsgivaren skulle detta tas upp som en skatteplikt förmån. Utbetalningar på sådana försäkringar var i gengäld skattefria. EG-domstolen fann att reglerna utgjorde ett hinder för den fria rörligheten för tjänster som inte kunde rättfärdigas.
Den intressanta delen av domen är domstolens resonemang i rättfärdigandefrågan, och då särskilt i frågan om reglerna kunde rättfärdigas med hänvisning till skattesystemets inre sammanhang. I det tidigare målet C-204/90 Bachmann, vilket rörde skatteregler med i princip samma innehåll som de danska reglerna, ansågs denna rättfärdigandegrund tillämplig. I det målet resonerade domstolen så att det fanns ett samband mellan avdragsrätt för premier och skatteplikt för utfallande belopp. Avdrag skulle därför inte behöva medges om det inte kunde säkerställas att den medlemsstat som medgav avdrag också kunde beskatta de utfallande beloppen. Enligt domstolen gick det inte att säkerställa detta om försäkringen tecknats i ett försäkringsbolag som inte var etablerat i landet, varför avdragsförbudet för premier på sådana försäkringar var rättfärdigat. Frågan i Kommissionen mot Danmark var om detta resonemang fortfarande ägde giltighet och kunde användas för att rättfärdiga även de danska reglerna. Som framgått besvarades denna fråga nekande. EG-domstolen konstaterade att den faktor som kunde sätta det danska skattesystemets inre sammanhang ur spel var att försäkringstagaren valde att flytta från Danmark innan försäkringsbeloppen betalades ut. Däremot ansågs det inte vara av betydelse att försäkringen tecknats i ett utländskt försäkringsbolag. Domstolen framhöll att enligt de skatteavtal som utformats i enlighet med OECD:s modellavtal, vilket flera av Danmarks skatteavtal hade, förlorade Danmark efter en utflyttning beskattningsrätten även till utbetalningar på försäkringar som tecknats i danska försäkringsbolag. Sådana utbetalningar skulle nämligen enligt avtalet endast beskattas i den nya hemviststaten. Eftersom problemet med att beskatta de utfallande beloppen därmed enligt domstolen inte kunde tillskrivas det faktum att försäkringen tecknats utomlands var det inte motiverat att generellt avskära sådana försäkringar från de skatteförmåner som gällde för inhemska försäkringar.
Jag anser att domen i Kommissionen mot Danmark är svårtolkad. En allmän uppfattning synes vara att domen innebär att den tidigare Bachmann-domen numera är helt överspelad och att ett avdragsförbud för premier på utländska försäkringar aldrig kan rättfärdigas. Denna uppfattning är troligen riktig, men enligt min mening är det tveksamt om domstolens skrivningar i själva Danmarks-domen i sig kan anses ge stöd för en så pass långtgående slutsats. Domstolen tog i Danmarks-domen inte avstånd från sitt tidigare avgörande i Bachmann utan förklarade endast varför de resonemang som fördes där inte kunde överföras på de danska reglerna. Domstolen lade därvid stor vikt vid att Danmark i flera skatteavtal avsagt sig rätten att beskatta utbetalningar även på danska försäkringar. Man kan fråga sig hur domstolen skulle bedöma motsvarande regler i ett land vars avtalspolicy är att alltid upprätthålla en källstatsbeskattning av pensionsbetalningar till utlandet? Något som ändå talar för att Bachmann även i en sådan situation har spelat ut sin roll och att också ett sådant land skulle få sina regler underkända är den konsekventa inskränkning av argumentet om skattesystemets inre sammanhang som under en lång följd av år har skett i domstolens praxis. Danmarks-domen indikerar onekligen att domstolen kommer att fortsätta på denna linje och, även om den inte öppet vill ta avstånd från sitt tidigare avgörande, de facto krympa tillämpningsområdet för denna rättfärdigandegrund till dess att den i praktiken förlorat allt sitt innehåll. Här kan också nämnas att Sverige som en direkt följd av domarna i Kommissionen mot Danmark och Kommissionen mot Belgien har ändrat reglerna om avdrag för pensionsförsäkringspremier och att avdrag numera medges även för premier på pensionsförsäkringar tecknade i andra EU/EES-länder.
EG-domstolen har vidare i C-345/04 CELG prövat om en tysk källskatt på inkomster från artistisk och liknande verksamhet som utövades av begränsat skattskyldiga var förenlig med fördraget. Källskatten togs ut på bruttoinkomsten men kunde genom ett återbetalningsförfarande i ett senare skede justeras på så sätt att kostnader som hade ett omedelbart samband med inkomsterna kunde beaktas. För återbetalning krävdes dock att kostnaderna uppgick till minst hälften av inkomsterna. För obegränsat skattskyldiga tillämpades en vanlig nettoinkomstbeskattning utan några särskilda krav på att kostnaderna måste vara av viss storlek för att vara avdragsgilla. EG-domstolen fann med hänvisning till tidigare praxis (bl.a. C-250/95 Futura och C-234/01 Gerritse) att kravet på att kostnaderna måste ha samband med inkomsterna i källstaten inte utgjorde ett hinder enligt fördraget. Däremot var kravet på att kostnaderna måste uppgå till minst hälften av inkomsterna fördragsstridigt. Värt att notera är att domstolen inte alls berörde fördragsenligheten av de procedurregler som tillämpades, d.v.s. att beskattning skedde genom innehållande källskatt på hela bruttoinkomsten och att kostnader endast kunde beaktas genom ett återbetalningsförfarande. Att domstolen inte berörde denna aspekt förklaras nog av att den nationella domstolens fråga var inriktad på de materiella villkoren för återbetalning. Att procedurregler av det slag som tillämpades i målet i sig kan vara fördragsstridiga framgår dock redan av tidigare praxis, se C-290/04 Scorpio och C-433/04 Kommissionen mot Belgien.
I C-281/06 Jundt var det i stället fråga om tyska regler för beskattning av inkomster från tillfälliga uppdrag som utfördes av personer bosatta i landet. I de aktuella reglerna föreskrevs att ersättning som erhölls från offentligrättsliga subjekt (t.ex. universitet) i samband med vissa angivna former av tillfälliga uppdrag (t.ex. undervisning) var skattefri upp till ett visst belopp. Enligt reglerna skulle sådan ersättning nämligen alltid anses utgöra skattefri kostnadsersättning. Skattefriheten gällde dock endast för ersättning från inhemska offentligrättsliga subjekt. EG-domstolen inledde med att konstatera att tillfällig undervisningsverksamhet som utövas av en person från ett medlemsland vid ett universitet i ett annat medlemsland är en tjänst i fördragets mening även om ersättning endast utgår för kostnader och verksamheten därför i princip är oavlönad. Den skillnad i behandlingen av ersättningar från inhemska och utländska universitet som föreskrevs i de aktuella reglerna utgjorde vidare en inskränkning av den fria rörligheten för tjänster. När det gällde frågan om bestämmelserna kunde rättfärdigas hade i målet uppgivits att syftet med bestämmelserna var att främja undervisning, forskning och utveckling och att en medlemsstat inte kunde ha någon skyldighet att stödja sådan verksamhet vid universitet i andra medlemsstater. Denna argumentation avvisades av domstolen. Domstolen godtog inte heller argumentet att det fanns ett ”inre sammanhang” mellan skattefriheten för ersättningar från inhemska universitet och att den tyska staten erhöll en förmån i form av att undervisningsverksamhet kunde köpas in till en lägre kostnad. Bestämmelserna kunde inte heller motiveras med att medlemsländerna är behöriga att själva bestämma över organisationen av sina utbildningssystem. De förklarades därför vara fördragsstridiga.
Slutligen har EG-domstolen i två mål, C-318/05 Kommissionen mot Tyskland och C-76/05 Schwarz, prövat tyska regler om avdrag för skolavgifter. Enligt dessa regler medgavs avdrag för avgifter som betalades till privatskolor i Tyskland, under förutsättning att skolan var en godkänd privatskola. För godkännande krävdes att skolan uppfyllde vissa kvalitetskriterier etc. Avgifter till skolor i andra länder var aldrig avdragsgilla. EG-domstolen konstaterade att en privatskola i ett annat medlemsland som tog emot tyska barn tillhandahöll tjänster mot ersättning i fördragets mening, om skolan huvudsakligen finansierades med privata medel. Skillnaden i avdragsrätt hindrade den fria rörligheten för tjänster eftersom personer i Tyskland avhölls från att sätta sina barn i privatskolor i andra medlemsländer. Tyskland hade i målen försvarat reglerna bl.a. med att avdragsrätten inte borde behöva utsträckas till privatskolor i utlandet som inte uppfyllde de krav för godkännande som gällde för tyska skolor. EG-domstolen menade dock att detta argument inte kunde motivera att alla utländska privatskolor automatiskt utestängdes från den förmånliga behandlingen, utan hänsyn till om skolan uppfyllde de kriterier för godkännande som uppställdes för tyska skolor. Inte heller argumentet att skolavgifterna i andra länder kunde vara mycket högre än i Tyskland, varför en utvidgning av avdragsrätten kunde leda till en orimlig börda på statsfinanserna, godtogs av domstolen. Domstolen anförde dels att en minskning av skatteintäkterna överhuvudtaget inte är ett tvingande hänsyn till allmänintresset, dels att problemet i vart fall kunde lösas med mindre ingripande medel, såsom att begränsa avdragsrätten till ett visst belopp som kunde gälla lika för både inhemska och utländska skolor. Reglerna ansågs därmed vara fördragsstridiga.
Kristina Ståhl