B Direktiv
B1 Fusionsdirektivet
EG-domstolen har i C-321/05 Kofoed tolkat artiklarna 2d, 8 och 11 i fusionsdirektivet (90/434/EEG). I direktivet föreskrivs att vissa former av omstruktureringar, bl.a. andelsbyten, skall kunna ske utan omedelbar beskattning. Vid andelsbyten är ett av villkoren för skattefrihet att ett eventuellt kontantvederlag vid bytet uppgår till högst tio procent. Målet gällde ett påstått försök att kringgå detta villkor genom att det bolag som förvärvade andelarna vid bytet i ett senare skede lämnade en utdelning till andelsägarna i det förvärvade bolaget (vilka till följd av bytet då var delägare i det förvärvande bolaget). Den första frågan i målet var om denna utdelning kunde ses som ett sådant kontantvederlag som gjorde att villkoren för skattefrihet inte var uppfyllda. EG-domstolen besvarade denna fråga nekande. Domstolen menade att kontant betalning tar sikte på pengar som överlämnas som ett verkligt vederlag för förvärvet. Den anförde vidare att det inte går att klassificera pengar som lämnas från det förvärvande bolaget till delägarna i det förvärvade bolaget som en del av kontantvederlaget endast av den anledningen att det finns ett visst tidsmässigt eller annat samband med förvärvsförfarandet, eller att syftet med förfarandet är skatteflykt. I målet var det ostridigt att det inte fanns något avtal om att det förvärvande bolaget, som en del av vederlaget för andelsbytet, skulle lämna en utdelning till andelsägarna. Utdelningen kunde därmed inte ses som ett kontantvederlag i direktivets mening.
Därefter gick domstolen vidare och prövade om skattefrihet i stället kunde vägras med stöd av den särskilda skatteflyktsregeln i artikel 11 i direktivet, trots att denna artikel inte uttryckligen hade implementerats i den aktuella medlemsstatens nationella rätt. Domstolen angav att artikel 11 återspeglar den allmänna gemenskapsrättsliga principen att rättsmissbruk är otillåtet. Domstolen konstaterade också att artikel 11 inte i sig kan åberopas direkt gentemot enskilda utan att den måste förankras i den nationella rätten för att kunna tillämpas. Detta behöver dock inte ske genom bestämmelser som specifikt tar sikte på att implementera den aktuella artikeln. I vissa fall kan redan existerande regler eller det "allmänna rättsliga sammanhanget" enligt domstolen göra att särskilda lagstiftningsåtgärder är överflödiga. Detta förutsätter dock att dessa regler och principer är så klara och tydliga att de enskilda som berörs får kännedom om omfattningen av sina rättigheter och skyldigheter. Sådana regler och principer skall vidare tolkas EG-konformt, vilket enligt domstolen i princip kan ske även gentemot enskilda. Domstolen överlämnade sedan till den nationella domstolen att avgöra om det i nationell rätt fanns någon bestämmelse eller allmän princip enligt vilken rättsmissbruk var otillåtet eller om det fanns andra bestämmelser angående skatteflykt eller skatteundandragande som skulle kunna tolkas i överensstämmelse med artikel 11 i direktivet.
Av domen framgår således klart att olika typer av skatteflyktstransaktioner inte kan angripas enbart med stöd av fusionsdirektivets skatteflyktsbestämmelse eftersom denna inte har direkt effekt mot enskilda. Artikel 11 har inte specifikt transformerats till svensk rätt genom någon särskild implementeringslagstiftning. Däremot kan ju den allmänna skatteflyktslagen tillämpas även på de områden som täcks av fusionsdirektivet. För att inte komma i konflikt med direktivet krävs då att skatteflyktslagen inte ges ett vidare tillämpningsområde än det som direktivets skatteflyktsregel sanktionerar. När skatteflyktslagen används på det harmoniserade området måste den därmed tolkas i enlighet med direktivets krav, d.v.s. EG-konformt. Om en sådan tolkning i en viss situation inte skulle anses möjlig kan lagen inte användas.
Vidare kan noteras att EG-domstolen däremot inte gick in på frågan om samma begränsningar gäller för möjligheten att angripa en skatteflyktstransaktion med stöd av principen om förbud för rättsmissbruk. Detta har i Sverige lett till en omfattande debatt kring frågan om denna princip, till skillnad från de skatteflyktsregler som finns i direktiv, kan åberopas direkt mot enskilda utan att behöva förankras i svensk rätt. Argumentet för att så skall kunna ske är att principen om rättsmissbruk är en allmän rättsprincip som kan härledas ur fördraget och att den därför inte omfattas av de begränsningar av den direkta effekten som gäller för direktivbestämmelser. Om denna argumentation godtas uppkommer den lite märkliga situationen att principen om rättsmissbruk som sådan kan åberopas direkt mot enskilda medan detsamma inte är möjligt när det gäller den direktivbestämmelse i vilken principen konkret har materialiserats. Än märkligare vore det dock om principen om rättsmissbruk skulle kunna åberopas direkt mot de skattskyldiga endast i de fall då den inte kommit till konkret uttryck i en specifik skatteflyktsbestämmelse. Införandet av en sådan bestämmelse på ett visst område skulle då i praktiken minska medlemsstaternas möjligheter att angripa kringgåendetransaktioner. Det sagda talar enligt min mening närmast för att inte heller principen om rättsmissbruk som sådan borde kunna åberopas direkt mot enskilda utan att principen på något sätt måste förankras i svensk rätt för att kunna användas. Rättsläget när det gäller denna fråga måste dock trots allt för närvarande anses oklart.
Kristina Ståhl