EG-domstolens domar

B3 Mervärdesskatt

Nationella domstolar har möjlighet att i pågående processer vända sig till EG-domstolen och begära förhandsavgörande. Detta sker också, om än i liten utsträckning från svenska domstolar. Alla artikelhänvisningar som görs nedan avser, såvida annat inte anges, Rådets sjätte mervärdesskattedirektiv 77/388/EEG, nedan kallat ”det sjätte direktivet”

1 Omsättning i yrkesmässig verksamhet

I mål C-284/04 T-mobile Austria GmbH m.fl. mot Republik Österreich var fråga om tolkningen av artikel 4.2 i det sjätte direktivet avseende begreppet ekonomisk verksamhet.

En nationell myndighet i Österrike tilldelade genom ett auktionsförfarande rättigheter till näringsidkare att använda vissa radiofrekvenser för en bestämd tid. Därefter utfärdades tillstånd för näringsidkarna att utnyttja dessa rättigheter.- Frågan var om denna tilldelning skulle betraktas som ekonomisk verksamhet och medlemsstaten anses som skattskyldig för denna verksamhet.

EG-domstolen fann dock att artikel 4.2 i det sjätte direktivet innebär att en sådan tilldelning inte utgör ekonomisk verksamhet i den mening som avses i denna bestämmelse, och omfattas följaktligen inte av tillämpningsområdet för det sjätte direktivet. Domstolen uttalade bl. a. att det inte kunde anses att den nationella myndigheten genom verksamheten deltog i nyttjandet av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav. Genom tilldelningsförfarandet utövade myndigheten endast den verksamhet som den uttryckligen ålagts vad avsåg kontroll och reglering av användningen av det elektromagnetiska spektrumet.

Regeringsrätten har i RÅ 2007 not. 105 ansett att mervärdesskatt skall utgå i det fall ett företag som blivit tilldelat frekvensrättigheter vidareförsålt rättigheterna. Det får således betydelse för mervärdesbeskattningen i vilket led frekvensrättigheten överlåts samt vem som är överlåtare.

I mål C-369/04 Hutchison 3G UK Ltd m.fl. mot Commissioners of Customs and Excise var fråga om myndighet som genom ett auktionsförfarande tilldelade tillstånd till näringsidkare att använda vissa radiofrekvenser (jfr närmast föregående mål C-284/04). Inte heller i detta fall fann EG-domstolen att det var fråga om ekonomisk verksamhet enligt det sjätte direktivet.

I mål C-277/05 Société thermale d'EugénielesBains mot Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Iindustrie var fråga om tolkningen av bl. a. artikel 2.1 i det sjätte direktivet avseende leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag

Ett franskt bolag drev vattenkuranstalter vilka även omfattade hotell och restaurangverksamhet. Bolaget uppbar betalning i förskott, i form av handpenning, från gästerna i samband med bokning av vistelsen. Handpenningen drogs sedan av från betalningen av vistelsen eller behölls av bolaget om gästerna avbokade sin vistelse. Frågan var om handpenningen skulle anses utgöra ersättning för en mervärdesskattepliktig tjänst eller om den skulle anses utgöra en ersättning vid avbokning för uppkommen skada utan direkt samband med en tjänst som tillhandahålls mot vederlag och därmed inte mervärdesskattepliktig som sådan.

EG-domstolen fann att den senare tolkningen skulle gälla, d. v. s. att handpenningen skall anses utgöra avtalsvite vid avbokning, som erläggs för den skada som uppkommer när gästen uteblir, och därmed inte mervärdesskattepliktigt som sådant. Det kan noteras att EG-domstolen lade stor vikt vid det syfte som handpenningen fyllde mellan avtalsparterna, nämligen att manifestera att ett avtal ingåtts, att utgöra ett incitament för att genomföra detta och att utgöra ett eventuellt avtalsvite. Däremot ansågs handpenningen inte utgöra en rättshandling som är en förutsättning för att avtalet skulle komma till stånd.

Rättsfallet öppnar upp för ett antal principiellt intressanta frågor, t. ex. i vad mån tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt för betalningar i förväg påverkas av avtalets utformning och syfte.

I mål C-408/06 Landesanstalt mot Franz Götz var fråga om Landesanstalt agerat som en skattskyldig person, i den mening som avses i artikel 4.5 i sjätte direktivet, när försäljning av mjölkkvoter skett till mjölkproducenter i eget namn.

Landesanstalt var en tysk delstatlig myndighet som ansvarade för försäljning av s. k. mjölkkvoter i delstaten Bayern. Mjölkproducenter kunde via anbudsförfarande till Landesanstalt förvärva mjölkkvoter från andra producenter. Landes-anstalt jämförde anbuden om försäljning och köp och fastställde ett avvägt pris för mjölkkvoterna. Vid köp uppbars betalningen av Landesanstalt som även ställde ut faktura i eget namn för de sålda mjölkkvoterna. Franz Götz köpte mjölkkvoter genom Landesanstalt och begärde att Landesanstalt skulle ange mervärdesskatt i sin faktura. Fråga var om Landesanstalt kunde anses agera som en skattskyldig person när det sålde mjölkkvoter i eget namn, antingen som ett stödorgan för jordbruket eller som en personalbutik i den mening som avses i artikel 4.5 tredje stycket sjätte direktivet jämförd med pkt 12 i bilaga D till sjätte direktivet.

EG-domstolen fann att Landesanstalt varken kunde anses utgöra ett stödorgan för jordbruket eller en personalbutik och därmed inte en skattskyldig person i enlighet med artikel 4.5 i sjätte direktivet när det sålde mjölkkvoter i eget namn. EG-domstolen konstaterade också att den omständigheten att Landes-anstalt inte kunde anses vara en skattskyldig person inte medförde att en konkurrenssnedvridning av viss betydelse förelåg som i så fall skulle inneburit att Landesanstalt ändå skulle anses vara en skattskyldig person.

Vid bedömningen av om konkurrenssnedvridning uppkommit torde EG-domstolen lagt viss vikt vid att Landesanstalt agerade inom ett begränsat geografiskt område.

2 Skatteplikt

I mål C-409/04 Teleos plc m.fl. mot Commissioners of Customs & Excise var fråga om tolkningen av artikel 28 a. 3 första stycket och 28 c A a första stycket i det sjätte direktivet avseende förvärv inom gemenskapen och undantag från skatteplikt för leveranser inom gemenskapen.

Ett antal engelska bolag sålde mobiltelefoner till ett spanskt bolag. Enligt försäljningsavtalen var destinationsorten för varorna normalt belägen i Frankrike och i vissa fall i Spanien. I nästan samtliga fall innebar avtalen att varorna såldes ”från fabrik” (”ex works”), vilket innebar att de säljande bolagen endast hade att ställa varorna till det köpande bolagets förfogande i ett lager beläget i England, medan köparen hade ansvaret för att ombesörja den vidare transporten till den avtalade medlemsstaten. Lagret tillhörde ett tullupplags- och distributionsföretag. För varje transaktion erhöll de säljande bolagen några dagar efter försäljningen en stämplad och undertecknad fraktsedel i original, med beskrivning av varorna och angivelse av leveransadress, chaufförens namn och fordonets registreringsnummer. Fraktsedeln, som undertecknats av det köpande bolaget, ansågs intyga att varorna hade anlänt till den avtalade destinationsorten. Dessa handlingar godtogs först av den nationella skattemyndigheten som bevis på att varorna hade förts ut ur England, och nämnda leveranser undantogs därför från mervärdesskatteplikt genom att nollskattesatsen tillämpades. De säljande bolagen fick därmed rätt till återbetalning av den ingående mervärdesskatten. Vid senare kontroller upptäckte dock skattemyndigheten att de destinationsorter som angetts i fraktsedlarna i vissa fall var felaktiga, att de transportörer som angetts i dessa inte existerade eller att transportörerna inte utförde transporter av aktuella varor, samt att registreringsnumren på de fordon som angetts avsåg obefintliga fordon eller fordon som inte var avsedda för transporter av sådana varor. Skattemyndigheten drog härav slutsatsen att varorna aldrig hade lämnat England och de krävde därför att mervärdesskatt skulle erläggas för dessa leveranser med ett belopp som uppgick till flera miljoner GBP. Skattemyndigheten godtog samtidigt att de säljande bolagen inte på något sätt varit inblandade i skatteundandragandet. Frågan var bl. a. vad som skall avses med termen ”skickas” i de aktuella artiklarna samt under vilka förutsättningar som behöriga myndigheter, när en leverantör som varit i god tro beträffande de bevis som styrkt undantag för skatteplikt respektive återbetalningsrätt och som först godtagits av myndigheten, senare kunde kräva att leverantören redovisar mervärdesskatt för varorna när ytterligare bevisning framkommer som t. ex. visar att den framlagda bevisningen var oriktig.

EG-domstolen fann att artiklarna 28 a.3 första stycket och 28 c A a första stycket, med avseende på termen ”skickats” som förekommer i dessa båda bestämmelser, skall tolkas så, att förvärv inom gemenskapen av en vara och undantaget från skatteplikt för leveransen inom gemenskapen sker, respektive blir tillämpligt, bara om rätten att såsom ägare förfoga över varan har överförts på förvärvaren och tillhandahållaren visar att denna vara har skickats eller transporterats till en annan medlemsstat, och att varan genom denna försändelse eller transport fysiskt har lämnat territoriet i den medlemsstat varifrån leveransen sker.

Domstolen fann vidare att artikel 28 c A a första stycket skall tolkas så, att den utgör hinder för de behöriga myndigheterna i den medlemsstat varifrån leveransen sker att ålägga en tillhandahållare som har agerat i god tro och som har förebringat bevisning som vid första anblick styrker hans rätt till undantag från skatteplikt för en leverans inom gemenskapen av varor, att vid en senare tidpunkt erlägga mervärdesskatt på dessa varor när sådan bevisning visar sig vara falsk, dock utan att det har visats att nämnda tillhandahållare deltog i skatteundandragandet, försåvitt denne har vidtagit alla erforderliga åtgärder som står i hans makt för att försäkra sig om att den leverans inom gemenskapen som han genomfört inte lett till någon delaktighet i ett sådant undandragande.

Domstolen ansåg dessutom att den omständigheten att förvärvaren, till skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaten, har gett in en sådan deklaration avseende förvärvet inom gemenskapen kan utgöra ett kompletterande bevis när det gäller att visa att varorna faktiskt har lämnat territoriet i den medlemsstat varifrån leveransen sker, men att det utgör inte något sådant avgörande bevis som krävs för att en leverans inom gemenskapen skall undantas från skatteplikt.

EG-domstolens bedömning är mycket intressant eftersom Regeringsrätten tidigare i en dom från 2004-03-18 (mål nr 1758-1762-01) konstaterat att ett krav för tillämpningen av undantaget för försäljning av varor till annat EG-land är att varorna faktiskt ska föras in i ett annat EG-land. Regeringsrätten konstaterade då att eventuell god tro saknade betydelse för en säljares skyldighet att debitera moms. Enligt EG-domstolens avgörande slås fast att god tro kan föreligga om tillhandahållaren vidtagit alla erforderliga åtgärder som står i hans makt för att försäkra sig om att den leverans som han genomfört inte lett till delaktighet i skatteundandragande.

Även i mål C-146/05 Albert Collé mot Finanzamt Limburg an der Lahn var fråga om tolkningen av artikel 28 c A a första stycket i det sjätte direktivet avseende undantag från skatteplikt för leveranser inom gemenskapen.

Ett tyskt bolag hade, i egenskap av auktoriserad återförsäljare, sålt bilar till en Belgisk bilhandlare. Bolaget nekades emellertid undantag från skatteplikt på dessa försäljningar eftersom nödvändig dokumentation, av olika skäl, inte upprättats löpande och i anslutning till ifrågavarande transaktioner. Frågan var därmed om skattemyndigheten kunde neka undantag från mervärdesskatteplikt för en leverans inom gemenskapen som tveklöst ägt rum, av det enda skälet att den skattskyldige inte enligt gällande bestämmelser företett bevis för denna i rätt tid. Frågan var också om det var av avgörande betydelse om den skattskyldige till en början medvetet undanhållit den omständigheten att en leverans inom gemenskapen ägt rum.

EG-domstolen fann att den aktuella artikeln skall tolkas så, att skattemyndigheten i en medlemsstat inte kan neka undantag från mervärdesskatteplikt avseende en leverans inom gemenskapen, som faktiskt har ägt rum, av det enda skälet att bevis för en sådan leverans inte har företetts i rätt tid. I samband med bedömningen av rätten till undantag från mervärdesskatteplikt avseende en sådan leverans skall, uttalade domstolen vidare, den hänskjutande domstolen beakta omständigheten att den skattskyldige, till en början och med full vetskap om situationen, undanhållit förekomsten av en leverans inom gemenskapen, bara om det finns en risk för att skatteintäkter faller bort och om den skattskyldige inte helt har undanröjt denna risk.

Domen torde bl. a. innebära att det inte längre kan krävas att en säljare måste kunna uppvisa köparens VAT-nummer för att tillämpa undantaget från skatteplikt vid EG-leveranser, så länge säljaren kan bevisa att varorna transporterats till ett annat EG-land och att köparen uppfyller de kriterier som uppställs i det sjätte direktivet.

Även i mål C-184/05 Twoh International BV mot Staatssecretaris van Financiën var fråga om tolkningen av artikel 28 c A a första stycket i det sjätte direktivet avseende undantag från skatteplikt för leveranser inom gemenskapen.

Ett nederländskt bolag hade tillhandahållit datorkomponenter till ett Italienska företag. Parterna hade kommit överens om att leveranserna skulle ske ”ex works” (”från fabrik”), vilket innebar att säljaren endast var skyldig att ställa varorna till köparnas förfogande i en lagerbyggnad i nederländerna, medan köparna hade ansvaret för transporten till Italien. Säljaren hade inte erhållit sådana deklarationer från köparna som krävdes enligt den nationella lagstiftningen för undantag från skatteplikt, varför säljaren påfördes mervärdesskatt enligt omprövningsbeslut. Säljaren invände att den nederländska skattemyndigheten, enligt direktivet om ömsesidigt bistånd och förordningen om administrativt samarbete, skulle inhämta de uppgifter som krävdes för att visa för den behöriga italienska skattemyndigheten att leveranserna skett inom gemenskapen. Fråga uppkom därmed om den medlemsstat varifrån försändelsen eller transporten av varorna avgår är skyldig att, för det fall ankomstmedlemsstaten inte på eget initiativ har lämnat några uppgifter av relevans, begära in uppgifter från den medlemsstat till vilken varorna påstås ha ankommit och beakta resultatet av denna begäran när den undersöker bevisningen för att varorna har skickats eller transporterats till en annan medlemsstat.

EG-domstolen fann att den aktuella artikeln skall tolkas så, att skattemyndigheterna i den medlemsstat varifrån försändelsen eller transporten av varorna avgår inte är skyldiga att inom ramen för en leverans inom gemenskapen begära information från myndigheterna i den av tillhandahållaren utpekade destinationsmedlemsstaten.

I mål C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust plc m.fl. mot The Commissioners of HM Revenue and Customs var fråga om tolkningen av artikel 13 B d 6 i det sjätte direktivet avseende undantag från skatteplikt för förvaltning av särskilda investeringsfonder.

Ett engelskt s. k. ITC (Investment Trust Company) med fast aktiekapital hade förvärvat förvaltningstjänster av en extern förvaltare. Skillnaden mellan s. k. öppna fonder och s. k. slutna fonder som bildats med bolagsrättslig grund är att slutna fonder har ett fast aktiekapital, medan öppna fonder har rörligt aktiekapital och är skyldiga att återköpa andelar eller aktier från investerare som vill sälja dem. Frågan var bl. a. om ett ITC kunde anses omfattas av begreppet ”särskilda investeringsfonder”, vars förvaltning är undantagen från mervärdesskatt.

EG-domstolen fann att den aktuella artikeln skall tolkas så, att begreppet ”särskilda investeringsfonder” i denna bestämmelse kan omfatta sådana särskilda investeringsfonder med fast aktiekapital som investmentbolag.

Domstolen fann vidare att artikeln skall tolkas så, att medlemsstaterna förfogar över ett utrymme för skönsmässig bedömning när de fastställer vilka fonder i den egna medlemsstaten som omfattas av begreppet ”särskilda investeringsfonder” med avseende på tillämpningen av det undantag från skatteplikten som föreskrivs i denna bestämmelse. Medlemsstaterna är dock vid utövandet av denna behörighet skyldiga att iaktta det syfte som eftersträvas med nämnda bestämmelse, nämligen att underlätta för investerare att placera pengar i värdepapper via investeringsföretag, samtidigt som principen om skatteneutralitet skall säkerställas såvitt avser uttag av mervärdesskatt på förvaltning av särskilda investeringsfonder som konkurrerar med andra särskilda investeringsfonder, som till exempel fonder som omfattas av tillämpningsområdet för rådets direktiv 85/611/EEG av den 20 december 1985 om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag), i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/1/EG av den 9 mars 2005.

Domstolen fann dessutom att artikeln har direkt effekt i den meningen att en skattskyldig kan åberopa artikeln vid nationell domstol till stöd för ett yrkande om att nationella bestämmelser som påstås strida mot nämnda artikel inte skall tillämpas.

Det kan särskilt noteras att EG-domstolen understryker neutraliteten vid den mervärdesskatterättsliga behandlingen av konkurrerande alternativ för placeringar i värdepapper via investeringsföretag, vilket torde öppna för en möjlighet att t. ex. förvaltning av pensionsfonder skulle kunna omfattas av undantaget från mervärdesskatt.

I mål C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) mot Staatssecretaris van Financiën var fråga om tolkningen av artiklarna 13 A.1 och 13 A.2 i det sjätte direktivet avseende undantag från skatteplikt för undervisning.

Ett utbildningsinstitut lånade ut vissa av sina lärare till andra utbildningsinstitut. Vid varje sådant tillfälle ingicks ett avtal mellan det utlånande institutet, läraren och mottagarinstitutet. Enligt avtalen ankom det på mottagarinstitutet att besluta om lärarens arbetsuppgifter med hänsyn till utlåningens varaktighet och den tjänst som läraren innehade vid det utlånande institutet. Mottagarinstitutet var vidare skyldigt att stå för ansvarsförsäkringen under den tidsperiod då läraren stod till institutets förfogande. Lärarens lön fortsatte att betalas av det utlånande institutet. Mottagarinstitutet ersatte det utlånande institutet för löneutgiften utan något vinstpålägg. Frågan var om sådan utlåning av lärare omfattas av det aktuella undantaget för utbildning i det sjätte direktivet.

EG-domstolen fann att artikel 13 A.1 i) skall tolkas så, att formuleringen ”undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning” inte omfattar utlåning mot vederlag av en lärare till ett sådant utbildningsinstitut som avses i nämnda bestämmelse, där läraren tillfälligt bedriver undervisning under institutets ansvar, även om det organ som lånar ut läraren självt är ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad av medlemsstaten i fråga såsom ett organ med liknande syften.

Dock ansåg domstolen att artikel 13 A.1 i) skall tolkas så, att utlåning mot vederlag av en lärare till ett utbildningsinstitut där läraren tillfälligt bedriver undervisning under detta instituts ansvar, under vissa närmare angivna förutsättningar, bl. a. att konkurrenssnedvridning inte uppkommer, kan utgöra en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt i egenskap av en tjänst som är ”nära besläktad” med undervisning i denna bestämmelses mening, om utlåningen är ett medel för att på bästa sätt tillgodogöra sig den undervisning som betraktas som den huvudsakliga tjänsten.

I mål C-445/05 Werner Haderer mot Finanzamt Wilmersdorf var fråga om privatlektioner som ges av lärare inom ramen för skolundervisning eller universitetsutbildning endast är undantagna från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 A.1 j i sjätte direktivet om läraren erbjuder sina undervisningstjänster direkt till eleverna, det vill säga att tjänsten betalas av dessa, eller är det tillräckligt att det är en skola eller ett universitet som är mottagare av privatlärarens undervisningstjänster.

Werner Haderer bedrev egen verksamhet och gav stödundervisning vid en folkhögskola samt gav keramik- och drejkurser vid en annan folkhögskola och vid ett föräldracentrum. Werner Haderer ansåg att hans verksamhet omfattades av undantag från mervärdesskatt men Finanzamt skönsbeskattade honom med hänvisning till att han inte uppfyllde villkoren för att beviljas undantag från mervärdesskattskyldigheten. Frågan hänsköts till EG-domstolen för förhandsavgörande.

EG-domstolen fann att verksamhet som bedrivs av en enskild person i egenskap av fristående medarbetare, som ger stödundervisning samt håller keramik- och drejkurser vid föräldracenter, endast omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 A.1 j i sjätte direktivet, om denna verksamhet består i undervisning som en lärare ger för egen räkning och under eget ansvar och den omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning.

I det svenska undantaget för utbildning uppställs inte något krav på direkt tillhandahållande för att undantaget skall vara tillämpligt varför även underentreprenörers tillhandahållande kan omfattas av undantaget.

I mål C-453/05 Volker Ludwig mot Finanzamt Luckenwalde var fråga om en tjänst kan anses som en undantagen kreditförmedling, enligt artikel 13.B.d.1 i sjätte direktivet, då förmedlaren inte har direkt kontakt med både kund och kreditgivare, d. v. s. inte är avtalsrättsligt bunden till någon av parterna i ett kreditavtal till vars slutande han har medverkat. Fråga var även om förmögenhetsrådgivning som lämnats i samband med kreditförmedling skulle anses utgöra ett separat tillhandahållande.

EG-domstolen ansåg att ett tillhandahållande av förmögenhetsrådgivning var underordnad den kreditförmedlingstjänst som tillhandahölls och skulle ges samma mervärdesskattemässiga behandling som förmedlingstjänsten. Enligt EG-domstolen kunde mervärdesskattefri kreditförmedlingstjänst delas upp på flera olika tjänster, samt att principen om skatteneutralitet innebär att aktörerna kan välja den organisation som ur rent ekonomisk synvinkel passar dem bäst utan att riskera att deras transaktioner utestängs från undantaget från skatteplikt. Vidare konstaterade EG-domstolen att undantaget i artikel 13.B.d.1 sjätte direktivet är tillämpligt även när en tjänst avseende förmedling delas upp i två tillhandahållanden, nämligen det ena från huvudagenten och det andra från underagenten. EG-domstolen konstaterade att avgörande var tjänstens karaktär och ändamålet med denna. Den omständigheten att en underagent inte hade direkt kontakt med den ena av avtalsparterna, hindrade inte att underagentens tillhandahållande sågs som en undantagen kreditförmedling.

Regeringsrätten har i RÅ 2005 not. 61 ansett att ett postorderföretag inte tillhandahöll undantagna kreditförmedlingstjänster när krediter förmedlades mellan postorderföretagets kunder och kreditgivare. I avgörandet hänvisades bl. a. till RÅ 2003 ref. 72, en av de s. k. courtagedelningsdomarna. EG-domstolens dom i detta mål utgör ett förtydligande av vad som utgör förmedling och i synnerhet undantagen kreditförmedling. Det kan numera ifrågasättas om de ovan nämnda avgörandena från Regeringsrätten verkligen överensstämmer med EG-rätten eftersom det klart framgår att en underagents ”förmedling av kund” till en kreditgivare omfattas av undantag från mervärdesskatt.

I mål C-455/05 Velvet & Steel Immobillien und Handels GmbH mot Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel var fråga huruvida ett övertagande av en förpliktelse att renovera en fastighet var en tjänst som var undantagen från skatteplikt enligt artikel 13.B.d.2 i sjätte direktivet.

Vid en försäljning av en flerfamiljsfastighet åtog sig säljarna att utföra vissa renoveringsarbeten på fastigheten. Velvet & Steel påtog sig mot ersättning de förpliktelser att renovera fastigheten som ålåg säljarna. Finanzamt ansåg att den ersättning som Velvet & Steel uppburit omfattades av skatteplikt. Den nationella domstolen hänsköt frågan till förhandsavgörande och frågade EG-domstolen om artikel 13.B.d.2 i sjätte direktivet skall tolkas så att begreppet ”övertagande av förpliktelser” endast avser penningförpliktelser eller skall begreppet även innefatta andra förpliktelser, t. ex. naturaförpliktelser.

EG-domstolen konstaterade att undantaget i artikel 13.B.d.2 i sjätte direktivet skall tolkas restriktivt och att undantaget måste tolkas enhetligt inom gemenskapen. Då det förelåg skillnader mellan olika språkversioner av sjätte direktivet avseende begreppet övertagande av förpliktelser ansåg EG-domstolen att bestämmelsen skulle tolkas mot bakgrund av dess sammanhang och med hänsyn till ändamålen med sjätte direktivet och dess systematik. EG-domstolen kom i sin analys fram till att undantaget i artikel 13.B.d.2 i sjätte direktivet endast omfattar penningförpliktelser, t. ex. borgensförbindelser, andra säkerheter och garantier. En tolkning som, enligt EG-domstolen, har stöd i det ändamål som eftersträvas med undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster, nämligen svårigheten att fastställa beskattningsunderlaget och den avdragsgilla skatten samt undvika en ökning av kostnaderna för konsumentkrediter. Härav följer att andra förpliktelser än penningförpliktelser, som t. ex. åtagandet att renovera en fastighet, inte omfattas av undantaget.

Regeringsrätten har i RÅ 2003 ref. 94 funnit att ersättning som erhålls för att garantera en nyemission utgör en ersättning för en skattepliktig tjänst. Med ledning av EG-domstolens resonemang i detta mål kan det ifrågasättas om inte en ersättning för att garantera en nyemission borde omfattas av undantaget i artikel 13.B.d.2 i sjätte direktivet.

I mål C-97/06 Navicon SA mot Administración del Estado var fråga om begreppet befraktning i bestämmelsen om undantag från skatteplikt i artikel 15.5 i sjätte direktivet skulle tolkas så att det enbart omfattar befraktning av fartygets hela lastutrymme (helbefraktning) eller att det även omfattar befraktning av en del, eller procentandel, av fartygets lastutrymme (delbefraktning). Dessutom frågades om sjätte direktivet utgjorde ett hinder för en nationell bestämmelse enligt vilken endast helbefraktning undantas från skatteplikt.

Navicon hade ingått ett avtal om delbefraktning. Navicon debiterade inte någon mervärdesskatt på de fakturor som utställts med stöd av nämnda avtal eftersom befraktningstransaktionen enligt Navicon's mening var undantagen från mervärdesskatteplikt. Den spanska skattemyndigheten bedömde emellertid att undantaget inte var tillämpligt i den mån det rörde sig om del- och inte helbefraktning och påförde mervärdesskatt på de belopp som erlagts enligt befraktningsavtalet.

EG-domstolen fann att undantaget i artikel 15.5 sjätte direktivet avser såväl helbefraktning som delbefraktning av fartyg som används på öppna havet. Denna bestämmelse är således till hinder för en sådan nationell lagstiftning som den som avses i målet vid den nationella domstolen, enligt vilken undantag från mervärdesskatteplikt endast beviljas för helbefraktning av nämnda fartyg.

Enligt Skatteverket är motsvarande svenska undantag endast tillämplig vid upplåtelse av fartyg åt en befraktare (certepartiavtal). Med ledning av denna dom kan det ifrågasättas om undantaget inte även kan vara tillämpligt på vad Skatteverket kallar för konossementfrakt.

I mål C-174/06 Ministero delle Finanze mot CO.GE.P. Srl var fråga om upplåtelse av en nyttjanderätt, som kan vara exklusiv, till en offentligägd fastighet under en bestämd period och mot ersättning som är betydligt lägre än fastighetens värde, anses utgöra uthyrning av fast egendom som är undantagen från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 B b i sjätte direktivet.

CO.GE.P., ett bolag med begränsat ansvar hade koncession för en depå för att lagra mineraloljor beviljad av Consorzio Autonomo del Porto di Genova (ett konsortium som förvaltar Genuas hamn). Efter att ha gjort bedömningen att koncessionen skulle anses vara undantagen från mervärdesskatteplikt, ställde konsortiet ut fakturor till CO.GE.P. utan mervärdesskatt. Skattemyndigheten ålade emellertid, genom ett beskattningsbeslut, CO.GE.P. att i efterhand erlägga mervärdesskatt för koncessionen. CO.GE.P. överklagade och gjorde gällande att det inte skulle påföras någon mervärdesskatt på de tjänster som tillhandahållits av konsortiet, bland annat eftersom förutsättningarna för mervärdesbeskattning inte var uppfyllda. Frågan hänsköts till EG-domstolen för förhandsavgörande.

EG-domstolen fann att koncessionen meddelats inom ramen för konsortiets verksamhet såsom näringsidkare och att artikel 13 B b i sjätte direktivet skall tolkas så att ett rättsförhållande som det som är aktuellt i målet, avseende en upplåtelse av en besittnings- och nyttjanderätt, som kan vara exklusiv, till särskilt reglerad offentlig egendom, under en bestämd period och mot ersättning, omfattas av begreppet ”uthyrning av fast egendom” i den mening som avses i nämnda artikel.

Detta mål är ytterligare ett i raden av mål där EG-domstolen definierat begreppet uthyrning av fast egendom och därmed slagit fast att det avser en exklusiv nyttjanderätt.

I mål C-451/06 Gabriele Walderdorff mot Finanzamt Waldviertel var fråga om upplåtelse av fiskerätt mot vederlag utgör uthyrning och utarrendering av fast egendom enligt artikel 13.B.b i sjätte direktivet.

Gabriele Walderdorff bedrev jord- och skogsbruksverksamhet och slöt ett avtal med en lokal fiskeförening. Föreningen gavs rätt att mot ersättning bedriva fiske i två dammar belägna på fastigheter som ägdes av Walderdorff. Föreningen gavs även rätt att bedriva fiske på ett fiskeområde där Walderdorff hade en fiskerätt inskriven i fastighetsregistret. Walderdorff debiterade inte någon mervärdesskatt på den ersättning som utgick i anledning av upplåtelsen. Finanzamt ansåg dock att upplåtelsen borde vara mervärdesskattepliktig. Frågan huruvida upplåtelsen skulle vara skattepliktig eller inte hänfördes därmed till EG-domstolen.

EG-domstolen ansåg att upplåtelse av rätten att bedriva fiske, mot vederlag, enligt ett avtal om arrende som slutits på det sätt som skett i målet inte skulle utgöra utarrendering och uthyrning av fast egendom. Därmed var upplåtelsen skattepliktig till mervärdesskatt.

Denna dom kan jämföras med en annan dom från EG-domstolen, C-166/05 (se förra årets rättsfallskommentarer). Frågan i C-166/05 var i vilket land en upplåtelse av fiskerätter skulle anses omsatt i mervärdesskattehänseende. EG-domstolen ansåg i målet C-166/05 att en upplåten fiskerätt hade nära anknytning till en fastighet och därmed skulle fiskerätten anses omsatt och beskattas i det land där fastigheten var belägen. Detta eftersom fiskerätten gav innehavaren av fiskerätten rätt att nyttja en viss specifik del av en fastighet. Frågan i nu aktuell dom var huruvida upplåtelse av fiskerätter kunde anses vara en mervärdesskattefri fastighetsupplåtelse eller inte. EG-domstolen kom i domen fram till att upplåtelse av fiskerätter, så som skett i detta fall, inte kunde omfattas av det undantag från mervärdesskatt som gäller vid upplåtelse av fast egendom eftersom fiskerätten inte gav innehavaren en uteslutande rätt att nyttja fastighetsområdet. Intressant i domen är att EG-domstolen tydligt anger att det inte kan vara en mervärdesskattefri fastighetsupplåtelse, om upplåtelsen inte ger hyresgästen en uteslutande rätt att nyttja fastigheten. Detta är ett förtydligande av tidigare rättspraxis på området, jfr t. ex. mål C-275/01.

3 Omsättningsland

I mål C-111/05 Aktiebolaget NN mot Skatteverket var fråga om tolkning av artiklarna 2.1, 3.1, 5, 6, 8.1 a och 9.2 a i det sjätte direktivet avseende leverans av vara, tillhandahållande av tjänst samt platsen för leverans av vara och tillhandahållande av tjänst.

Ett bolag avsåg att tillhandahålla och installera av en fiberoptisk sjökabel mellan Sverige och en annan medlemsstat. Efter installation och tester skulle äganderätten överföras på beställaren. Frågan var om transaktionen skulle anses som leverans av vara eller leverans av tjänst och om en eventuell uppdelning av transaktionen skulle ske med utgångspunkt i den territoriella placeringen av kabeln. Frågan var också om mervärdesskatt inte skulle betalas för den del av leveransen eller tillhandahållandet som avsåg sträcka/område utanför gemenskapens territorium.

EG-domstolen fann att en transaktion som avser leverans och installation av en fiberoptisk kabel, som placeras på två medlemsstaters territorier och även utanför gemenskapens territorium, skall anses utgöra leverans av varor i den mening som avses i artikel 5.1 i det sjätte direktivet, då det framgår att kabeln efter genomförda driftstester kommer att överlåtas på beställaren, som kommer att förfoga över denna såsom ägare, att kostnaden för själva kabeln utgör den klart övervägande delen av totalkostnaden för den nämnda transaktionen, och att de tjänster som leverantören tillhandahåller är begränsade till installation av kabeln, utan att denna ändras eller anpassas till beställarens specifika behov.

Vidare fann domstolen att artikel 8.1 a i det sjätte direktivet skall tolkas så, att varje medlemsstat är behörig att beskatta leveransen och installationen av en fiberoptisk kabel, vilken placeras på två medlemsstaters territorier och även utanför gemenskapens territorium, i förhållande till kabelns sträckning i den staten, både vad gäller priset för kabeln i sig och för resterande material, samt kostnaden för de tjänster som är hänförliga till installationen av kabeln.

Domstolen uttalade slutligen att artikel 8.1 a i det sjätte direktivet, jämförd med artiklarna 2.1 och 3 i samma direktiv, skall tolkas så, att leverans och installation av en fiberoptisk kabel vilken placeras på två medlemsstaters territorier inte är mervärdesskattepliktig till den del transaktionen utförs i den ekonomiska zonen, på kontinentalsockeln och i det fria havet.

I domen gör EG-domstolen bl. a. uttalanden om den inom mervärdesbeskattningen viktiga delnings- respektive huvudsaklighetsprincipen, som skall tillämpas för det fall en transaktion består av olika delar (olika varor och/eller tjänster) för vilka t. ex. olika skattesatser gäller (se även t. ex. mål C-349/96 CPP). Domstolen klargör genom sina uttalanden i domen ytterligare vilka omständigheter som kan beaktas vid en bedömning enligt dessa principer, vilket bl. a. torde kunna få betydelse för bedömningen av om en byggtjänst eller inte är tillhandahållen och i så fall om omvänd beskattning skall tillämpas enligt de nya regler som trädde i kraft den 1 juli 2007.

I mål C-401/06 EG-kommissionen mot Tyskland var fråga om en testamentsexekutors tjänster kunde jämställas med tjänster som tillhandahålls av en jurist, eller en tjänst som liknar en sådan juristtjänst, som faller in under artikel 9.2. e tredje strecksatsen i sjätte direktivet.

EG-kommissionen stämde Tyskland inför EG-domstolen och yrkade att EG-domstolen skulle fastställa att Tyskland underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt sjätte direktivet genom att inte fastställa platsen för tillhandahållande av en testamentsexekutors tjänster i enlighet med artikel 9.2. e i sjätte direktivet när tjänsten tillhandahålls kunder utanför EU eller näringsidkare som är etablerade inom EU men inte i Tyskland.

EG-domstolen ogillade talan då en tjänst som tillhandahölls av en testamentsexekutor varken utgjorde en tjänst som i huvudsak och vanligtvis tillhandahölls av en jurist eller liknade en sådan tjänst. Platsen för tillhandahållandet torde därmed anses vara den plats där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe från vilket tjänsten tillhandahölls. Som skäl anförde EG-domstolen att en jurists och en testamentsexekutors tjänster inte hade samma syfte. Tjänster som i huvudsak och vanligtvis tillhandahölls inom ramen för juristyrket avsåg att representera eller försvara en persons intressen på bästa sätt, medan en testamentsexekutor endast verkställde en uttalad vilja som han hade till uppgift att tolka och således förblev neutral i förhållande till de personer som åtnjöt hans tjänster. Vidare anfördes att en testamentsexekutorns tjänster var av en mer ekonomisk art medan de tjänster som en jurist tillhandahöll framförallt syftade till att vinna framgång med ett rättsligt krav.

Uppdraget som testamentsexekutor kan, enligt EG-domstolen, inte anses utfört åt en specifik uppdragsgivare. EG-domstolens avgörande sammanfaller med EG-domstolens tidigare bedömning av tjänster som utfördes av en skiljedomare vilka inte heller kunde anses utgöra juristtjänster eller en tjänst som liknar en sådan tjänst, se EG-domstolens avgörande i mål C-145/96.

4 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

I mål C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH mot Ministero delle Finanze var fråga om tolkningen av artiklarna 2 och 5 i det åttonde direktivet avseende återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium.

Ett bolag med säte i Tyskland, utan fast driftsställe i Italien, hade tillhandahållits reklam- och marknadsföringstjänster av ett italienskt bolag, för vilka sistnämnda bolag fakturerat mervärdesskatt. Mervärdesskatten skulle erläggas av det tyska bolaget som betalade den till den italienska statskassan. Senare begärde bolaget återbetalning av delar av mervärdesskatten som bolaget ansåg att det felaktigt hade betalat på grund av att tjänsterna i fråga hade utförts åt en skattskyldig person etablerad i en annan medlemsstat än Italien, närmare bestämt Tyskland, vilket medförde att mervärdesskatten skulle erläggas i Tyskland. De nationella skattemyndigheterna avslog begäran om återbetalning. och bolaget väckte talan mot avslagsbeslutet vid italiensk domstol. Talan ogillades både i första instans och efter överklagande med motiveringen att de utfärdade fakturorna avsåg reklam- och marknadsföringstjänster som inte var momspliktiga eftersom tjänsterna hade tillhandahållits en person som var skattskyldig i en annan medlemsstat.

EG-domstolen fann att de aktuella artiklarna skall tolkas så, att mervärdesskatt som enligt gällande bestämmelser egentligen inte skulle ha betalats, men som felaktigt fakturerats mottagaren av tjänster och som betalats till statskassan i den medlemsstat där tjänsterna tillhandahölls, inte kan återbetalas med stöd av dessa bestämmelser. Bortsett från de fall som uttryckligen föreskrivs i artikel 21.1 i det sjätte direktivet skall det anses att endast leverantören är betalningsskyldig för mervärdesskatt i förhållande till skattemyndigheterna i den medlemsstat där platsen för tillhandahållandet är belägen.

Domstolen fann vidare att neutralitetsprincipen, effektivitetsprincipen och icke-diskrimineringsprincipen inte utgör något hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken endast leverantören kan begära återbetalning av mervärdesskatt som felaktigt betalats till skattemyndigheterna och köparen av tjänster kan väcka talan i ett tvistemål om återkrav av belopp som inbetalats felaktigt mot denna leverantör. För det fall det blir omöjligt eller orimligt svårt att återfå erlagd mervärdesskatt, måste dock medlemsstaterna föreskriva nödvändiga instrument för att möjliggöra för köparen att återkräva den skatt som felaktigt fakturerats, så att effektivitetsprincipen iakttas.

I mål C-335/05 Rízení Letového Provozu CR, s. p. mot Bundesamt für Finanzen var fråga om tolkningen av artikel 2.2 i det trettonde direktivet avseende återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga personer som inte är etablerade inom gemenskapens territorium.

Ett bolag etablerat i Tjeckien tillhandahöll tjänster på området för flygsäkerhet, bl. a. utbildning som gavs i Tyskland. Eftersom dessa tjänster är mervärdesskattepliktiga i Tyskland ansökte bolaget om återbetalning av denna skatt för år 2002. Fråga uppkom om bolaget skulle undantas från mervärdesskatten mot bakgrund av artikel II.1 i GATS om mest gynnad nation. Enligt artikel 300.7 EG skall sådana avtal som GATS vara bindande för gemenskapens institutioner och för medlemstaterna och utgöra en del av gemenskapens sekundärrätt. De gemenskapsrättsliga bestämmelserna skall därför tolkas mot bakgrund av detta avtal.

EG-domstolen fann att den aktuella artikeln skall tolkas så, att uttrycket tredje land i denna artikel omfattar samtliga tredjeländer och att denna bestämmelse inte utgör hinder för medlemsstaternas möjligheter och ansvar för att iaktta sina skyldigheter enligt sådana internationella avtal som det allmänna tjänstehandelsavtalet.

I mål C-435/05 Investrand BV mot Staatssecretaris van Financiën var fråga om den avdragsrätt som föreskrivs i artikel 17.2 i sjätte direktivet var tillämplig för det fall tjänster har köpts i syfte att få till stånd en fastställelse av storleken på en penningfordran som utgör en del av den skattskyldiges förmögenhet, men fordran uppstod under en period då den berörde ännu inte var skattskyldig enligt bestämmelserna om mervärdesskatt.

Investrand hade till en början agerat som ett rent holdingbolag, men började tillhandahålla managementtjänster mot vederlag och betraktades därmed som en skattskyldig person. I samband med att Investrand hamnade i en tvist, vilken ledde till ett skiljedomsförfarande, uppkom konsultkostnader. Konsultkostnaderna uppkom i samband med att storleken på den fordran som tvisten rörde skulle fastställas. Denna fordran var ursprungligen hänförlig till en aktieförsäljning som skett innan företaget blev skattskyldigt till mervärdesskatt.

EG-domstolen fann att artikel 17.2 i sjätte direktivet skall tolkas så, att det inte föreligger något direkt och omedelbart samband mellan å ena sidan kostnaderna för konsulttjänster som en skattskyldig person har använt vid fastställandet av storleken på en fordran som uppkom då företaget ännu inte var skattskyldigt enligt bestämmelserna om mervärdesskatt och å andra sidan den ekonomiska verksamhet, i den mening som avses i nämnda direktiv, som den skattskyldige bedriver, om det inte föreligger omständigheter som visar att det uteslutande är denna ekonomiska verksamhet som har föranlett köpet av nämnda tjänster, och att det således inte föreligger någon rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som har erlagts för dessa tjänster.

Avdragsrätten för den ingående skatten skulle bedömas med ledning av att Investrand inte var en skattskyldig person när den aktuella fordran uppkom. Om Investrand däremot visat att konsultkostnaden inte skulle ha uppkommit om Investrand fortsatt vara en icke skattskyldig person skulle utgången i detta mål ha kunnat bli annorlunda.

I mål C-73/06 Planzer Luxembourg Sàrl mot Bundeszentralamt für Steuern var fråga om tolkningen av artiklarna 3 b och 9 andra stycket i rådets åttonde mervärdesskattedirektiv 79/1072/EEG som reglerar skyldigheten att förete intyg vid ansökan om återbetalning av mervärdesskatt.

Planzer är ett transportbolag som har sitt säte i Luxemburg och dess enda ägare är bolaget Planzer Transport AG som har sitt säte i Schweiz. Planzer lämnade in två ansökningar om återbetalning av mervärdesskatt till skattemyndigheten i Tyskland avseende den mervärdesskatt som bolaget erlagt i Tyskland i samband med köp av bränsle. Till vardera ansökan bifogades ett intyg som den luxemburgska skattemyndigheten utfärdat i enlighet med åttonde mervärdesskattedirektivet. Skattemyndigheten i Tyskland ansåg att Planzer inte hade visat att dess säte var beläget i Luxemburg och vägrade därför återbetalning.

EG-domstolen ansåg att artiklarna 3 b och 9 andra stycket i åttonde mervärdesskattedirektivet skall tolkas så, att det intyg som skall utformas enligt detta direktiv i princip ger upphov till en presumtion för att den sökande inte bara är skattskyldig för mervärdesskatt utan även etablerad i den medlemsstat där den skattemyndighet som påfört skatten är belägen. Dessa bestämmelser innebär emellertid inte ett förbud för skattemyndigheten i den återbetalande medlemsstaten, som hyser tvivel om den ekonomiska verkligheten vad gäller det företag som anges i detta intyg, mot att försäkra sig om denna verklighet genom att vidta de administrativa åtgärder som för detta ändamål föreskrivs i gemenskapsrättsliga bestämmelser om mervärdesskatt. EG-domstolen angav dessutom att artikel 1.1 i rådets trettonde mervärdesskattedirektiv 86/560/EEG (regler om återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga personer som inte är etablerade inom EU) skall tolkas så, att sätet för ett bolags ekonomiska verksamhet är den ort där bolaget har sin centrala förvaltning och de väsentliga besluten avseende ledningen av bolaget fattas.

I denna dom definierar EG-domstolen bl. a. kriterier för att bestämma var ett bolag skall anses etablerat enligt trettonde mervärdesskattedirektivet. Det är tveksamt om dessa kan tillämpas när platsen för ett fast etableringsställe skall bestämmas enligt sjätte direktivet.

I mål C-368/06 Cedilac SA mot Ministère de l'Économie var fråga om en övergångsbestämmelse angående tidpunkten för avdrag för ingående skatt som Frankrike infört 1993 stred mot artikel 17 och 18.4 i sjätte direktivet.

Fram till den 1 juli 1993 hade Frankrike en regel om en månads förskjutning av avdrag för ingående skatt, som avvek från principen om omedelbar avdragsrätt för mervärdesskatt, vid den första deklaration de gjorde med tillämpning av principen om omedelbar avdragsrätt. Den 1 juli 1993 upphävdes enmånadsregeln och omedelbar avdragsrätt infördes, dock med en övergångsbestämmelse innebärande att den skattskyldige skulle dra ifrån ett ”referensavdrag” från det avdragsgilla mervärdesskattebeloppet, motsvarande den genomsnittliga avdragsgilla skatten under perioden augusti 1992 till juli 1993. Beloppet av detta avdrag omvandlades sedan till en fordran på statsverket och var föremål för särskilda återbetalningsformer.

EG-domstolen fann att artiklarna 17 och 18.4 i sjätte direktivet skall tolkas så, att de inte utgör hinder för en nationell åtgärd, såsom övergångsbestämmelsen, som har vidtagits i samband med avskaffandet av en nationell undantagsbestämmelse som är tillåten enligt artikel 28.3 d i samma direktiv (medlemsländer får under en övergångsperiod behålla nationella regler som strider mot principen om omedelbar avdragsrätt), i den mån den nationella domstolen finner att denna åtgärd, då den tillämpas i förevarande fall, begränsar effekterna av nämnda nationella undantagsbestämmelse.

5 Övrigt - processuella frågor, bedrägeri, skatteflykt m. m.

I mål C-355/06 J.A. van der Steen mot Inspecteur van de Belastingdienst var fråga om det vid en tillämpning av artikel 4.4 i sjätte direktivet skall anses att en fysisk person som är ensam aktieägare, företagsledare och anställd, och utför samtliga arbetsuppgifter i ett skattskyldigt bolags namn, själv är skattskyldig i den mening som avses i artikel 4.1 i sjätte direktivet.

I Nederländerna finns nationell lagstiftning som innebär att en ensam aktieägare tillsammans med bolaget skattemässigt kan anses utgöra en enda företagare, dvs. en form av momsgrupp. J. A. van der Steen bad skattemyndigheten om ett eget registreringsnummer för mervärdesskatt som var separat från bolagets, så att han inte skulle anses utgöra en skattemässig enhet tillsammans med sitt bolag. Ansökan avslogs och J. A. van der Steen överklagade beslutet och frågan hänsköts till EG-domstolen för förhandsavgörande.

EG-domstolen fann att enligt artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet, skall en fysisk person, som utför samtliga arbetsuppgifter i ett bolag genom tillämpning av ett anställningsavtal mellan denne och bolaget, i vilket den fysiska personen för övrigt är ensam aktieägare, företagsledare och anställd, inte själv anses skattskyldig i den mening som avses i artikel 4.1 i det nämnda direktivet.

Av domen kan utläsas att en ensam aktieägare i ett bolag inte kan anses agera som en egen skattskyldig person om ett anställningsavtal föreligger med bolaget och avtalen med kunderna är tecknade med bolaget.

Tomas Karlsson och Jesper Öberg