I den återkommande avdelningen Skattenytt Internationellt är det allmänna syftet att spegla internationella skattenyheter. Avsikten är att i såväl kortare som längre notiser referera och analysera nyheter på det internationella skatteområdet. Det kan vara nyheter med internationell anknytning i intern svensk rätt och i främmande rättsordningar samt nyheter inom rättsområdena skatteavtalsrätt och EG-skatterätt. Jag tar tacksamt emot synpunkter på både innehåll och urval (Mattias Dahlberg, Uppsala universitet, Juridiska institutionen, Box 512, 751 20 Uppsala eller mattias.dahlberg@jur.uu.se).
Informationsutbytesavtal med Bermuda
Sverige och Bermuda undertecknade den 16 april 2009 ett avtal om utbyte av upplysningar avseende skatter.1 Avtalet skall ses i ljuset av de samlade nordiska ansträngningarna att ingå avtal med så kallade skatteparadis om utbyte av upplysningar. Detta vällovliga arbete har varit framgångsrikt och Sverige har slutit avtal med flera stater. OECD har också varit aktivt inom området, inte minst genom att utarbeta en särskild modell för avtal om utbyte av upplysningar inom skatteområdet. Denna modell har varit utgångspunkt för de svenska avtalen med skatteparadis om utbyte av upplysningar.2
Den internrättsliga regleringen av utbyte av upplysningar finns i lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden, den så kallade LÖHS. Den reglerar både det fall att svensk myndighet begär upplysning från utlandet, och det fall att utländsk myndighet begär upplysning från Sverige. Av 3 a § första stycket LÖHS framgår att bestämmelserna i lagen gäller på motsvarande sätt i tillämpliga delar också vid utbyte av upplysningar enligt överenskommelse med utländsk jurisdiktion. Informationsutbytesavtal av sådant slag som ingåtts med Bermuda är en sådan överenskommelse som avses i detta stadgande.
Avtalet har ingåtts i en engelsk språkversion, men en svensk översättning finns bilagd den svenska proposition (härefter kallad ”propositionen) vari det föreslås att riksdagen godkänner avtalet och antar införlivandelagen.3 Svenska skatteavtal ingås vanligen i versioner både på den främmande statens språk och svenska. Enligt min mening borde så ha skett även i detta fall. Det dualistiska förhållningssätt Sverige har till internationell rätt innebär att det folkrättsliga avtalet måste införlivas med svensk rätt för att kunna tillämpas. Rimligen borde det bli en högre grad av överensstämmelse mellan folkrätt och intern rätt om den svenska språkversionen också gällde folkrättsligt mellan Sverige och den andra staten.4 I den avtalsbilaga som finns fogad till den föreslagna lagen om avtal mellan Sverige och Bermuda om utbyte av upplysningar avseende skatter finns visserligen både en engelsk och en svensk språkversion. I lagtexten anges emellertid att avtalet är avfattat på engelska och framgår av bilaga till lagen. Vilken ställning har i sådant fall den svenska parallelltext som också finns bilagd lagen? I praktiken kan det antas att Skatteverket som behörig myndighet kommer att förlita sig på den svenska språkversionen, men ur ett folkrättsligt perspektiv gäller endast den engelska versionen, och ur ett konstitutionellt perspektiv gäller både den engelska och svenska språkversionen.
I sammanhanget kan det vara intressant att notera att Sverige sedan den 1 juli 2009 har en språklag (SFS 2009:600).5 I denna lag anges att svenska är huvudspråk i Sverige (4 §), och att språket i domstolar, förvaltningsmyndigheter och andra organ som fullgör uppgifter i offentlig verksamhet är svenska (10 §). Det stadgas dessutom att språket i offentlig verksamhet skall vara vårdat, enkelt och begripligt (11 §).
Den här valda metoden att införliva avtalet med Bermuda med svensk rätt är något speciell. Inkorporering innebär att det i en författning anges att traktatens bestämmelser gäller direkt i Sverige. En transformering går antingen till så att texten översätts till svenska varefter den tas in i en svensk författning, eller genom att överenskommelsen omarbetas till svensk författningstext.6 I det här fallet kommer det på engelska avfattade avtalet att inkorporeras med svensk rätt och kompletteras av en svensk språkversion utan egen folkrättslig förankring. Den svenska språkversionen synes alltså vid en första anblick vara inkorporerad utan att i strikt mening vara det.7
Frågan om vilken språkversion som gäller är väsentlig, särskilt som avtalet innehåller många viktiga men oprecisa uttryck. Den svenska språkversionen är dessutom i några delar svår att förstå, vilket jag återkommer till i det följande.
Avtalets syfte framgår av artikel 1, och det anges vara att ”parternas” behöriga myndigheter skall biträda varandra med handräckning genom utbyte av upplysningar som är relevanta vid tillämpningen eller verkställigheten av parternas interna lagstiftning vad gäller skatter som omfattas av avtalet. Det gäller uppgifter som är av betydelse för fastställande, taxering och uppbörd av sådana skatter. Uttrycket ”Party” (dvs. part på svenska) är ovanligt i svenska skatteavtal, normalt sker hänvisning till de avtalsslutande staterna. Att så inte sker i detta fall beror på att Bermuda inte är en självständig stat, utan en del av Storbritannien men med självstyre inom skatteområdet. I avtalet skiljer man mellan ”applicant Party” (dvs. anmodande part) och ”requested Party” (dvs. anmodad part). Följaktligen begär ”den anmodande8 parten” upplysningar av ”den anmodade parten”. De svenska termerna är enligt min mening ganska krångliga, och det är lätt att förväxla dem när bara en bokstav skiljer dem åt. Det borde i framtida avtal övervägas om inte uttrycken ”den frågande parten” respektive ”den svarande parten” kunde användas istället, även om det skall medges att det finns en viss betydelseglidning mellan dessa svenska uttryckspar. Den gängse användningen av verbet ”anmoda” brukar för övrigt i regel vara synonym med ”förelägga”, t.ex. att betala ett utdömt skadestånd.
Med behörig myndighet förstås enligt artikel 4.1 f) i fråga om Sverige, finansministern, dennes befullmäktigade ombud eller den myndighet åt vilken uppdras att vara behörig myndighet vid tillämpningen av detta avtal. Behörig myndighet är Skatteverket enligt 3 och 4 §§ lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden, vilket får en lite märklig konsekvens vid tillämpningen av artikel 5.6 i avtalet som jag diskuterar i det följande.
Artikel 5 är en av de centrala bestämmelserna och reglerar utbyte av uppgifter på begäran av en part, vilket sker genom dess behöriga myndighet. Den behöriga myndigheten i den anmodade parten (”requested Party” skall på begäran lämna upplysningar för de ändamål som anges i artikel 1. Även om den anmodade parten inte har de efterfrågade uppgifterna skall den ”utnyttja alla relevanta åtgärder”9 för att inhämta upplysningarna till den anmodande parten (”applicant Party”), se artikel 5.2.
Artikel 5.5 är betydelsefull eftersom den anger situationer i vilka avtalet inte medför en skyldighet för parterna att vare sig inhämta eller lämna uppgifter. Det gäller bland annat upplysningar om ägarförhållandena i bolag vars aktier är föremål för allmän omsättning eller i publika kollektiva investeringsfonder eller i publika kollektiva investeringssystem, såvida upplysningarna inte kan inhämtas utan oproportionerligt stora svårigheter. Undantag gäller även för upplysningar som avser tid mer än sex år före det beskattningsår som utreds.
Artikel 5.6 reglerar en begäran om utbyte av upplysningar i ärenden som inte avser ”ett allvarligt skatteundandragande” (”serious tax evasion”). I ett sådant fall skall en tjänsteman vid partens behöriga myndighet intyga att begäran är relevant och nödvändig för fastställandet av den skattskyldiges skattskyldighet10 enligt lagstiftningen i den anmodade parten. Det skulle till exempel innebära att om Skatteverket som begär en upplysning som inte avser ett allvarligt skatteundandragande, måste en tjänsteman vid Skatteverket intyga att begäran är relevant och nödvändig. Jag har svårt att tänka mig en situation i vilken olika uppfattningar i en sådan fråga skulle lämnas av olika tjänstemän vid en och samma myndighet, som ju Skatteverket utgör. I propositionen till införlivandelagen ger regeringen en viss bakgrund: ”Bestämmelsen har tagits in på Bermudas begäran, då man vill ha ett centraliserat förfarande i dessa frågor som tillförsäkrar att en begäran om upplysningar är upprättad i överensstämmelse med avtalet.”11 Mot bakgrund av att Skatteverket dels är behörig myndighet, dels utför skatterevision har jag svårt att se varför det extra tjänstemannaintyget skulle bidra med något. Om det däremot hade varit så att Finansdepartementet hade varit behörig myndighet, kanske ett särskilt intyg från handläggare vid skattemyndigheten hade varit ett reellt stöd för begäran.
Vad som är ett allvarligt skatteundandragande framgår av artikel 4.1 q). Med uttrycket avses bland annat ”att med oärligt uppsåt bedra det allmänna” (”whith dishonest intent to defraud the public revenue”).12 Skattskyldigheten måste avse ett betydande belopp, antingen i absoluta tal eller i förhållande till den sammanlagda skattskyldigheten under ett år. Mot denna bakgrund skall de behöriga myndigheterna komma överens om tillämpningsområdet för definitionen, se artikel 4.1 q) in fine.
I den allmänna debatten talas det ofta om att de internationella avtalen om utbyte av upplysningar inte medför rätt för skattemyndigheterna att bedriva ”fishing expeditions”.13 Jag antar att kraven i artikel 5.8 utgör ett sådant förbud. Det anges nämligen att den anmodande parten (”applicant Party”) å sin sida måste lämna vissa upplysningar för att visa den anmodade parten (”requested Party”) att de efterfrågade upplysningarna är ”relevanta” (”relevance of the information”).14 Dessa ganska omfattande ”motupplysningar” listas i artikel 5.8 a–i), och gäller till exempel identiteten av den skattskyldige som är föremål för utredning eller undersökning.15 Det brukar ju sägas att de bästa frågorna ställs av dem som redan vet åtminstone en del av svaret, och det synes gälla också här.16
Artikel 6 ger rätt för den anmodande parten och dess behöriga myndighet ”[...] to enter the territory of the requested Party to interview individuals and examine records with the written consent of the persons concerned”. Skattebetalaren i fråga måste alltså ge sitt skriftliga samtycke. Det anges i kommentaren till OECD-modellen för avtal om informationsutbyte, kanske något väl optimistiskt: ”Taxpayers could be interested in such a procedure because, it might spare them the burden of having to make copies of voluminous records to respond to a request.”17
Av artikel 7 framgår situationer när den anmodade parten ("requested Party”) får avslå en begäran om upplysningar. Det gäller så klart när begäran inte gjorts i enlighet med bestämmelserna i avtalet, och flera av de i sammanhanget viktiga bestämmelserna i övriga delar av avtalet har redan diskuterats i denna framställning. Ytterligare några undantagsfall anges i artikel 7.
Artikel 11 är av principiellt intresse. I bestämmelsen regleras det fall när en av parterna, det vill säga Bermuda eller Sverige, vidtar åtgärder för att motverka skadlig skattekonkurrens som den anser att den andra parten utövar.
Åtgärd riktad mot skadlig skattekonkurrens definieras i artikel 11.2. Definitionen är ganska vid och behandlas inte närmare här. Om en sådan åtgärd vidtagits av någon av parterna skall de omedelbart inleda förhandlingar för att lösa frågan. Man frågar sig därvid om svensk CFC-beskattning skulle kunna vara en sådan ”motåtgärd”, och för egen del anser jag att den borde falla inom ramen för den vida definitionen i artikel 11.2. Bermuda är dessutom en ”grå” jurisdiktion enligt bilaga 39a till IL, varför svensk CFC-beskattning torde vara möjlig. Av artikel 11.3 framgår dock att sådana motåtgärder ”[...] do not include any generally applicable measure, applied by either Party against, amongst others, members of the OECD”. Den svenska CFC-lagstiftningen är potentiellt tillämplig i förhållande till flera stater både inom och utom OECD-kretsen, så några förhandlingar bör inte vara aktuella på den grunden.18
Sammanfattningsvis anser jag det vara mycket lovvärt att den svenska regeringen och övriga nordiska regeringar lyckats sluta avtal om informationsutbyte med en rad olika skatteparadis. Ett betydande arbete har lagts ned inom departementen, och det har burit förvånande mycket frukt. Det finns dock enskildheter i avtalen som kan diskuteras och förbättras, och i denna artikel har mitt syfte varit att visa några sådana punkter i informationsutbytesavtalet med Bermuda.
Mattias Dahlberg är professor i finansrätt vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet. Han är dessutom korrespondent för Tax Notes International (Falls' Church, VA), knuten till Centrum för skatterätt samt ledamot i Skatterättsnämnden, avdelningen för direkt skatt.
Ett varmt tack till professor emeritus Leif Mutén för värdefulla kommentarer till ett utkast till artikeln.
Agreement on exchange of information, OECD, Paris, 2003. Detta modellavtal är sprunget ur OECD:s arbete mot skadlig skattekonkurrens. Vid utformningen av modellavtalet deltog OECD:s medlemsstater och representanter för Aruba, Bermuda, Bahrain, Cayman-öarna, Cypern, Isle of Man, Malta, Mauritius, Nederländska Antillerna, Seychellerna och San Marino. Av introduktionen till detta modellavtal framgår att det inte är ett bindande avtal, och det uttalas (a.a., p. 4): ”The OECD members and committed jurisdictions have to engage in an ongoing dialogue to work towards implentation of the standard.” Till avtalet finns en kommentar vars utformning påminner om den i det gängse modellavtalet från OECD (OECD Model Double Tax Convention on Income and on Capital). Se även Gustafsson Myslinski, Ulrika, Sveriges informationsutbytesavtal med Isle of Man, Skattenytt, 2008, s. 185–197.
Prop. 2008/09:222 Informationsutbytesavtal och partiella skatteavtal med Bermuda. De partiella skatteavtalen avser dels förfarande för ömsesidig överenskommelse vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap, dels undvikande av dubbelbeskattning av fysiska personer. De två sistnämnda avtalen behandlas inte här.
Om tolkning av avtal avfattade på flera språk, se artikel 33 i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten.
Prop. 2008/09:153, bet. 2008/09:KrU9, rskr. 2008/09:271. Se även Vogel, Hans-Heinrich, En lag om svenska språket?, i Festskrift till Fredrik Sterzel, red. Lena Marcusson, Iustus förlag, Uppsala, 1999, s. 359–377.
Om det praktiska förfarandet vid införlivande av folkrättsliga traktater med svensk rätt, se Ds 2007:25 Riktlinjer för handläggningen av ärenden om internationella överenskommelser.
Att den svenska språkversionen är betydelsefull framgår av propositionen I stor omfattning är det nämligen termerna i den svenska språkversionen som diskuteras i lagstiftningsärendet, i flera fall mot bakgrund av synpunkter från remissinstanserna (Skatteverket och Kammarrätten i Stockholm).
Kursivering här.
I den engelska språkversionen används uttrycket ”use all relevant information gathering measures”, vilket bättre kunde översättas till ”vidta alla relevanta åtgärder [...]” (kursiv här).
Uttrycket ”den skattskyldiges skattskyldighet” i den svenska språkversionen av artikel 5.6 i avtalet, låter onekligen tillkrånglat. I den engelska språkversionen heter det ”the tax liability of the taxpayer”, och kanske hade man istället ha använt ”personens skattskyldighet”. Det svåra i översättningsarbetet är att inte gå i fällan att ord för ord översätta den engelska originalversionen, utan istället att gestalta vad den vill säga.
Prop., s. 47.
På svenska hade kanske ”uppsåtligen undgå beskattning” varit bättre. Uttrycket ”med oärligt uppsåt bedra” klingar främmande i svensk juristprosa (även inom skatterättens område).
Kanske är dessa ”fishing expeditions” bedrivna av skattemyndigheter en parallell till det ”fish-poaching” (tjuvfiske) som skatteparadisen ofta sägs bedriva i förhållande till de rörliga skattebaserna. I båda metaforerna är det väl ändå fråga om samma ”fisk”.
En enligt mitt tycke tämligen innehållslös definition av uttrycket ”relevant” finns i artikel 4.2.
Kraven på ”motupplysningar” enligt artikel 5.8 f–i) gäller dock endast ”så långt som detta är möjligt”. Det gäller t.ex. de begärda upplysningarnas närmare beskaffenhet, däri inbegripet en beskrivning av vilka bevis, ”informationer” eller annat bistånd som efterfrågas och, om det är möjligt, i vilken form som den anmodande parten föredrar att få upplysningarna, se artikel 5.8 f).
Under våren 2009 förekom en livlig diskussion rörande uppgifter om utländska personers tillgodohavanden i Liechtenstein. Det var bl.a. fråga om att en tidigare verkställande direktör i Deutsche Post, Klaus Zumwinkel, hade haft tillgångar i en liechtensteinsk bank, Liechtenstein Global Trust Bank, vilken dessutom ägs av den furstliga familjen i Liechtenstein. Zumwinkel hade inte redovisat tillgångarna i sin deklaration i Tyskland. Vad som gör denna affär problematisk är att tyska myndigheter fått tillgång till upplysningarna genom att en anställd i banken olagligen sålt uppgifterna. Det finns inte utrymme att här fördjupa diskussionen, men jag anser att det är problematiskt – inte minst ur ett legitimitetsperspektiv – om skattemyndigheten använder eller åberopar uppgifter som i något led har inhämtats med olagliga metoder. En annan sak är om det är juridiskt möjligt eller inte, vilket lär ha diskuterats ingående i Tyskland under våren 2009. Under år 2009 har Liechtenstein börjat släppa på sekretessen, låt vara under kraftiga påtryckningar från bl.a. EU, OECD och USA. Den 10 juli 2009 undertecknade Tyskland och Liechtenstein ett avtal om informationsutbyte, vilket följer den OECD-modell för sådana avtal som diskuteras i denna framställning (Tax Analysts, Doc 2009-15812). Ett liknande avtal mellan USA och Liechtenstein undertecknades den 8 december 2008, och det träder i kraft den 1 januari 2010 (med retroaktiv verkan från år 2009, se Tax Analysts, Doc 2009-14686). Under senare tid har dessutom Andorra, Liechtenstein och Monaco blivit borttagna från OECD:s förteckning över ”icke-samarbetsvilliga skatteparadis”, se www.oecd.org.
Agreement on exchange of information, OECD, Paris, 2003, punkt 66.
Enligt min mening hade det ändå varit lämpligt om förhållandet mellan den svenska CFC-lagstiftningen och artikel 11 i avtalet mellan Sverige och Bermuda hade berörts av regeringen, jfr prop., s. 51. Jag kan tänka mig att t.ex. en svensk lag som förbjuder avdrag för ränteutgifter som betalas till Bermuda och andra särskilt angivna skatteparadis enbart utanför OECD-kretsen, utgör en sådan ”riktad motåtgärd” som avses i artikel 11 i avtalet.