Skattenytt nr 11 2009 s. 687

Förhandsbesked indirekt skatt första halvåret 2009

1 Inledning

I artikeln redogörs för ett antal av de förhandsbesked avseende indirekt skatt som Skatterättsnämnden meddelade under första halvåret 2009. Förhandsbeskeden, som alla rör mervärdesskattelagen (1994:200, ML) återfinns i sin helhet på Skatterättsnämndens hemsida, www.skatterattsnamnden.se. Där publiceras löpande – med de begränsningar som följer av sekretesskäl – förhandsbesked meddelade från och med halvårsskiftet 2007. Förhandsbeskeden kan sökas bl.a. med ledning av meddelandedatum och diarienummer.

Artikeln inleds med ett ärende som rör frågan hur ett samarbetsavtal om enkelt bolag ska bedömas mervärdesskatterättsligt (avsnitt 2). Därefter följer fem ärenden som behandlar skattepliktfrågor (avsnitt 3). Förhandsbeskeden i avsnitt 4 avser dels frågan huruvida en kommuns parkeringsverksamhet på gatumark kan anses som yrkesmässig verksamhet, dels frågan huruvida undantaget från skatteplikt för idrottstjänster kan anses tillämpligt på tillhandahållanden som utförts av en ideell förening, som ansetts som beskattningsbar person. Därefter följer ärenden som gäller frågor om beskattningsunderlag (avsnitt 5), omsättningsland (avsnitt 6) och skattesats (avsnitt 7). I avsnitt 8 behandlas dels en fråga om avdragsrätt för förvärvsmoms, dels en fråga om rätt till återbetalning av ingående skatt vid export. Avslutningsvis lämnas en redovisning av överklagade förhandsbesked (avsnitt 9).

De som deltagit i besluten har betecknats enligt följande. Marianne Svanberg (S), Carl-Gustav Ohlson (O), Kristina Harmsen Hogendoorn (H), Anita Odéen (On), Ronnie Peterson (P), Gunnar Rabe (R), Anna Sandberg Nilsson (SN) och Carl-Gustaf Wingren (W). Sekreterare har varit Niclas von Oelreich (NvO) som jämte Marianne Kuldkepp (MK), Margareta Palmstierna (MP) och Fredrik Opander (FO) även varit föredragande.

2 Omsättning eller samarbetsavtal om enkelt bolag?

Ett samarbetsavtal som ingåtts mellan ett detaljistföretag och ett kreditkortsföretag har inte ansetts utgöra ett avtal om enkelt bolag. Innebörden av avtalet har istället ansetts vara att detaljistföretaget tillhandahåller kortföretaget marknadsföringstjänster.

Detaljistföretaget X AB och kreditkortsföretaget Y AB skulle genom ett avtal om enkelt bolag (Bolaget) tillsammans bedriva affärsverksamhet med ett betal- och kreditkort i syfte att tillhandahålla en attraktiv produkt samtidigt som parterna skulle erhålla vinst genom kontohavares användning av kortet. Kortet var utgivet av Y AB för Bolagets räkning och knutet till X AB:s kortförmåner. Bolagsavtalet omfattade huvudsakligen marknadsföring och utgivning av kortet samt inlösen av köptransaktioner företagna med kortet i X AB:s affärer. Parterna skulle dela lika på den vinst resp. förlust som uppkommit i Bolaget. Kortförmåner intjänade i X AB:s affärer skulle finansieras av X AB och inte belasta Bolaget. De kostnader som bolaget bar inom ramen för samarbetet bestod i huvudsak av kostnader för marknadsföring.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, SN, R, W) fann att X AB genom sin verksamhet enligt avtalet mervärdesskatterättsligt fick anses tillhandahålla Y AB tjänster mot ersättning. I sin redogörelse för rättsläget tog nämnden upp EG-domstolens dom i mål C-77/01 EDM. I domen ansågs arbeten som utförts av medlemmarna i ett konsortium och som svarade mot den avtalsenliga del som var och en av dem hade tilldelats, inte som tillhandahållanden mot vederlag. Nämnden behandlade även rättsfallet RÅ 2006 not. 90 i vilket ett bilbolag träffat ett samarbetsavtal med ett försäkringsföretag om tillhandahållande av en försäkring avseende bilar som såldes av bilbolagets återförsäljare. Bilbolagets verksamhet enligt samarbetsavtalet framstod enligt nämnden vid en samlad bedömning i allt väsentligt som en egen särskild verksamhet som – även om den också främjade återförsäljarnas rörelser – innefattade marknadsföringsåtgärder till försäkringsföretaget. Vad bilbolaget erhöll i form av ”rätt till del i vinst” fick därför anses utgöra ersättning från försäkringsföretaget till bilbolaget för en tillhandahållen tjänst. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I sin bedömning av det nu aktuella ärendet anförde Skatterättsnämnden bl.a. följande. För att ett avtal i mervärdesskattehänseende ska behandlas som ett avtal om enkelt bolag krävs att innebörden av avtalet är att parterna kommit överens om att gemensamt bedriva viss verksamhet och att vinsten av verksamheten på sätt överenskommits ska fördelas mellan parterna. I förevarande fall säljer X AB varor medan Y AB är kreditgivare och utgivare av kortet. För korthanteringen svarar Y AB medan X AB:s verksamhet i vart fall inledningsvis avser marknadsföring. Enligt nämnden kunde det mellan parterna ingångna avtalet inte anses medföra att X AB och Y AB gemensamt bedriver en särskild ekonomisk verksamhet som är åtskild från de verksamheter parterna bedriver i övrigt. Avtalet kunde således inte anses utgöra ett sådant ömsesidigt förpliktande avtal som EG-domstolen bedömde i målet C-77/01 EDM utan fick närmast anses motsvara det avtal som bedömdes i rättsfallet RÅ 2006 not. 90.

Fhb 2009-05-08 (dnr 32-07/I). Överklagat av sökanden. Sekreterare, tillika föredragande NvO.

3 Skatteplikt

3.1 Rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet

Ett företag som förvärvat fastigheter för stuguthyrning i form av korttidsuthyrning, har ansetts skattskyldigt för uthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet och därmed berättigat till avdrag för ingående skatt hänförlig till uppförandet av stugorna på fastigheterna.

Ett bolag som bedrev stuguthyrning på fastigheterna A och B hade förvärvat två obebyggda fastigheter, C och D, som låg i anslutning till fastigheterna A och B. Bolaget avsåg att uppföra stugor på de förvärvade fastigheterna, vilka skulle hyras ut veckovis under hela året. Stugorna skulle inte användas av bolaget privat. Bolaget frågade om det var berättigat till avdrag för den ingående skatt som var hänförlig till uppförandet av byggnaderna.

I sin redogörelse för rättsläget hänvisade Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, SN, W) till den skatteplikt som enligt artikel 135.2 a) i direktiv 2006/112/EG föreligger för ”hotellbranschen eller branscher med liknande funktion” och till EG-domstolens dom C-346/95 Elisabeth Blasi. Enligt EG-domstolen bör direktivets uttryck ”branscher med liknande funktion” som hotellbranschen ges en vid tolkning, eftersom dess syfte är att säkerställa beskattning av tillfälligt tillhandahållande av logi som liknar – och således potentiellt konkurrerar med – sådan logi som tillhandahålls inom hotellbranschen. Skatterättsnämnden hänvisade vidare till rättsfallet i RÅ 2002 ref 67 i vilket ett fastighetsförvaltande bolag som bedrev hotelliknande verksamhet i form av korttidsupplåtelser av företagsbostäder hade rätt till avdrag för ingående skatt som hänförde sig till ombyggnad av och driftkostnader för fastigheten i den delen.

Nämnden konstaterade att de i ärendet omfrågade fastigheterna skulle användas i hotelliknande verksamhet i form av korttidsuthyrning och att verksamheten skulle bedrivas av bolaget i egen regi. Uthyrningen av stugorna för tillfälligt bruk fick anses vara av sådant slag att skattskyldighet förelåg för bolaget enligt 3 kap. 2 § och 3 § första stycket 4 ML. Vid sådant förhållande hade bolaget i enlighet med avgörandet RÅ 2002 ref. 67 rätt till avdrag för den ingående skatt som var hänförlig till uppförandet av stugorna på fastigheterna.

Fhb 2009-06-22 (dnr 12-09/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande: FO.

3.2 Sjukvård

Fråga huruvida vissa av ett friskvårdsföretag tillhandahållna tjänster skulle anses omfattade av undantag från mervärdesskatt.

Y AB som i samarbete med försäkringsgivare tillhandahöll bl.a. sjukvårdsförsäkringar åt privatpersoner och företag hade anlitat ett friskvårdsföretag (Bolaget) och olika vårdgivare för att tillhandahålla försäkringstagaren den vård som omfattades av försäkringsavtalet. De tjänster som Bolaget tillhandahöll utfördes av i Bolaget anställda legitimerade sjuksköterskor. Tjänsterna bestod bl.a. i att besvara inkommande telefonsamtal från försäkringstagare som önskade utnyttja försäkringen, kontrollera att försäkringstagarna omfattades av villkoren för försäkringen, tillhandahålla försäkringstagarna sjukvårdsupplysning per telefon alternativt boka dem till vårdgivare som ingick i en av parterna upprättad förteckning över godkända vårdgivare. När situationen så krävde hänvisade sjuksköterskorna vårdtagaren till en annan vårdinrättning, t.ex. en akutmottagning. Sjuksköterskorna förde patientjournal för varje kontakt och händelse där medicinsk information hanterats. Bolaget fakturerade Y AB för de tjänster som Bolaget tillhandahöll försäkringstagaren. Bolaget ville veta om dess tillhandahållanden omfattades av undantaget från mervärdesskatt för sjukvårdstjänster och i så fall om även den administration som ingick i tillhandahållandet kunde undantas med stöd av huvudsaklighetsprincipen.

Bolaget tillhandahöll som underleverantör till Y AB även ett hälsotest vilket ingick som ett led i en hälsoförsäkring. Tjänsten innebar följande. Den kund som önskade genomgå ett hälsotest loggade in på testets hemsida via sitt användarkonto. Kunden besvarade frågor som rörde arbetsmiljö, livsstil samt sjukdomsbild. Därefter fick kunden en förteckning över tillgängliga provtagningsenheter för olika slag av provtagning. Provsvaren skickades till Bolaget. En sjuksköterska hos Bolaget med tillgång till kundens personuppgifter, svaren på hälsotestet och provsvaren analyserade kundens hälsostatus och skrev en journalanteckning i Bolagets system. Sjuksköterskan kommunicerade aktuell hälsostatus med kunden via dennes användarkonto. Kunden hade möjlighet att diskutera sin hälsostatus via användarkontot eller telefon. Bolaget frågade om även hälsotestet, som ett led i ingånget huvudavtal, skulle bedömas som ett skattefritt tillhandahållande av sjukvård eftersom det var fråga om en hälsoundersökning.

I sin redogörelse för rättsläget hänvisade Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, R, W) bl.a. till rättsfallet i RÅ 2007 ref. 88 III som behandlade frågan huruvida viss medicinsk rådgivning via Internet skulle omfattas av undantaget för sjukvård. Regeringsrätten ansåg att den aktuella rådgivningstjänsten utmärktes av att patienten inte kände till vilken läkare som besvarade frågan och att läkarens kunskap om patienten var begränsad till personnummer och de skriftliga uppgifter som patienten lämnat. De råd eller den diagnos som lämnades baserades sålunda inte på någon undersökning av patienten. Läkaren kunde inte heller föranstalta om vård eller behandling av patienten genom att utfärda remisser eller recept. Intyg om patientens hälsotillstånd syntes inte heller kunna utfärdas. Verksamheten fick därför anses utgöra en visserligen personligt utformad rådgivning och information i sjukvårdsfrågor. Den utgjorde dock inte sjukvård.

Skatterättsnämnden konstaterade att de råd som i förevarande fall lämnades av den hos Bolaget anställda sjuksköterskan inte baserades på någon undersökning av försäkringstagaren ifråga och att sjuksköterskan inte heller själv skulle utföra någon vård eller behandling av försäkringstagaren utan denne hänvisades i stället till någon av de vårdgivare som fanns förtecknade hos Bolaget för vård eller behandling. Nämnden fann att även om de tjänster som Bolaget tillhandahöll försäkringstagarna i viss mån indirekt kunde sägas bidra till att skydda den berörda personens hälsa var de tjänster Bolaget utförde inte till sin mervärdesskatterättsliga karaktär sjukvårdstjänster. Den aktuella verksamheten omfattades därför inte av undantaget från skatteplikt för sjukvård i 3 kap. 4 § ML. Undantaget var av samma skäl inte heller tillämpligt avseende det hälsotest med tillhörande tjänster som var i fråga.

Fhb 2009-05-07 (dnr 16-08/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande MK.

3.3 Finansiella tjänster; kreditförmedling

Fråga huruvida viss verksamhet som utförs av ett koncernbolag inom en affärskedja utgör kreditförmedling.

X AB som var en del av en affärskedja ansvarade bl.a. för kedjans konceptutveckling, nyetableringar, datasystem, marknadsföring, inköp och distribution samt tillhandahöll även administrativt stöd åt butikerna i kedjan. Inom ramen för ett samarbetsavtal hade X AB och Y AB kommit överens om att butikerna skulle erbjuda sina kunder olika finansieringslösningar via krediter som Y AB tillhandahöll. X AB skulle i sin marknadsbearbetning aktivt verka för utveckling och tillväxt av kontokrediterna och se till att butikerna förmedlade kontokrediter med tillhörande kreditkort. X AB skulle få ersättning från Y AB i form av marknadsföringsbidrag och volymprovision för den kreditförmedling som butikerna utförde. Butiken skulle ansluta sig till Y AB:s kontosystem och därmed äga rätt att förmedla kontokrediter. Butikerna skulle inte få någon ersättning för de tjänster de utförde men få möjligheten att kunna erbjuda sina kunder en attraktiv finansiering.

Skatterättsnämndens majoritet (S, O, H, On, R, W) fann att de med ansökan avsedda tjänsterna inte till någon del utgjorde sådana tjänster avseende kreditförmedling som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML. I sin redogörelse för rättsläget hänvisade nämnden bl.a. till EG-domstolens avgöranden i mål C-235/00 CSC Financial Services Ltd och mål C-453/05 Volker Ludwig. Enligt EG-domstolen ska undantagen från skatteplikt tolkas restriktivt. Bedömningen av om ett visst tillhandahållande ska anses hänförligt till kreditförmedling eller inte ska göras utifrån själva naturen hos tillhandahållandet och ändamålet med detta. För att undantaget ska bli tillämpligt krävs att tillhandahållandet utgör vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för en förmedlingstjänst uppfylls. Den omständigheten att en skattskyldig person endast agerar som en underentreprenör i samband med att en tjänst avseende kreditförmedling tillhandahålls hindrar i och för sig inte att personen tillhandahåller förmedling av krediter som är undantagen från skatteplikt. En grundförutsättning för att även underentreprenörens tjänst ska anses utgöra kreditförmedling fick som Skatterättsnämnden uppfattade rättsläget emellertid vara att dennes tjänst i sig kan definieras som en förmedlingstjänst.

Nämnden konstaterade att det vid bedömningen av den mervärdesskatterättsliga karaktären av de tjänster som X AB tillhandahöll Y AB måste beaktas bl.a. den övergripande funktion som X AB hade inom X-koncernen. Det framstod som naturligt att X AB i denna sin funktion hade ingått samarbetsavtalet med Y AB. Enligt nämndens bedömning utgjorde emellertid X AB:s tjänster inte sådana tjänster som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger ersättning såsom för fristående förmedlingsverksamhet. X AB:s verksamhet bestod således inte i att underrätta Y AB om tillfällen att sluta ett kreditavtal, att ta kontakt med kredittagaren eller att i Y AB:s namn och för dennes räkning förhandla om detaljerna i prestationer och motprestationer eller i övrigt göra det som är nödvändigt för att Y AB och kredittagaren ska sluta avtal (jfr CSC p. 39). I stället var det butikerna som skulle utföra den konkreta förmedlingsinsatsen. X AB:s uppgifter i sammanhanget var endast att på olika sätt verka för att butikerna skulle utföra denna kreditförmedling. Mellan X AB och butiken fanns således inte som i målet angående Volker Ludwig något konkret uppdragsförhållande av innebörd att kreditförmedlingen delats upp i två tillhandahållanden av vilket det ena utfördes av en underagent inom ramen för förhandlingarna med kredittagarna och det andra utfördes av en huvudagent inom ramen för förhandlingarna med kreditgivaren. De tjänster som X AB skulle utföra och för vilka ersättning skulle utgå i form av volymprovision och marknadsföringsbidrag framstod således enligt nämnden inte, på sätt anförts i domen Volker Ludwig (p. 36), som en avgränsad enhet som medförde att de funktioner som är specifika och väsentliga för den av butikerna utförda förmedlingsinsatsen uppfylls. Den omständigheten att samarbetsavtalet mellan X AB och Y AB i sig utgjorde en grundläggande förutsättning för att butikerna skulle utföra kreditförmedlingen medförde enligt nämnden inte någon annan bedömning.

P var skiljaktig och anförde följande.

I motsats till majoriteten anser jag att principen om skatteneutralitet leder till en annan bedömning. EG-domstolen har i domen angående Volker Ludwig särskilt påtalat (p. 34) att sjätte direktivet inte utesluter att verksamhet bestående i förhandling av krediter kan delas upp på flera olika tjänster som därmed kan omfattas av begreppet förhandlingar om krediter i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 1. Principerna om skatteneutralitet leder också fram till att aktörer i berört avseende måste kunna välja den organisation som ur rent ekonomisk synvinkel passar dem bäst, utan att riskera att deras transaktioner utestängs från det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet (p. 35).

Bedömningen om det är fråga om kreditförmedling bör inte göras avhängig på om direkt ersättning utgår till de anslutna butikerna i affärskedjan eftersom ett attraktivt kreditkoncept framförhandlat av sökanden måste leda till ökad omsättning som i ekonomiska termer får anses motivera butikernas delaktighet i kreditförmedlingen. Av skatteneutralitetsskäl bör den omständigheten att krediterna administreras i huvudsak av [butikerna] och Y AB inte medföra att förmedlingsverksamhet inte skulle anses föreligga. Den modell som sökanden utformat är ett rationellt sätt till förmedling av de krediter som Y AB erbjuder.

Fhb 2009-03-25 (dnr 58-07/I). Överklagat av sökanden. Sekreterare tillika föredragande NvO.

3.4 Finansiella tjänster; aktieförmedling

Tjänster tillhandahållna i samband med en aktieemission har ansetts som från skatteplikt undantagen förmedling.

X AB var kapitalförvaltare för en fond. I avsikt att låta investerare indirekt investera i fonden hade ett bolag (Bolaget) bildats vars enda syfte var att äga aktier i fonden. Bolaget skulle anskaffa kapital genom en emission riktad till allmänheten och därefter investera erhållet kapital i fonden. Emissionen skulle förmedlas av distributörer varav X AB var en. Distributörernas roll var att identifiera potentiella investerare, ta kontakt med dem, presentera produkten och boka personliga möten. Distributörerna kunde dessutom bjuda in till seminarier där produkten presenterades. De investerare som ville teckna aktier i emissionen skulle anmäla detta på en särskild anmälningssedel. Varje distributör skulle efter anmälningstidens utgång sammanställa en fil över vilka investerare som tecknat aktier samt vidarebefordra respektive fil till X AB som i sin tur skulle sammanställde och skickade filerna till den bank, som agerade som emissionsinstitut. Investerarna skulle erlägga betalning för tecknade och tilldelade aktier till banken som efter registrering skulle leverera aktierna till respektive investerares VP-konto eller depå. Distributörerna skulle få arvode i form av provision för sina tjänster. Arvodet skulle vara uppdelat i tre delar beroende på hur det beräknats och betalats ut. Del 1 av arvodet skulle betalas av investerarna till den distributör genom vilken investeraren hade tecknat aktier. Arvodet skulle utgå med viss procent av det investerade beloppet och betalas i samband med att investerarna erlade emissionslikviden. Det ansågs naturligt att investerarna skulle erlägga denna del av arvodet eftersom Bolaget vid den tidpunkten saknade medel. Del 2 av arvodet skulle utgöra en viss procent av bruttolikviden från emissionen och betalas av Bolaget. Del 3 av arvodet innebar – i den del det prövades av Skatterättsnämnden – att Bolaget under fondens livslängd skulle betala ett årligt arvode till distributörerna om en viss procent av Bolagets andel av värdejusterat eget kapital i fonden.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, R, SN, W) fann att de tjänster för vilka X AB skulle erhålla ersättning av investerarna och av Bolaget utgjorde sådan aktieförmedling som omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § tredje stycket 1 ML. I sin redogörelse för rättsläget hänvisade nämnden bl.a. till EG-domstolens avgöranden i mål C-235/00 CSC Financial Services Ltd och mål C-453/05 Volker Ludwig. Nämnden konstaterade att X AB:s verksamhet skulle bedömas utifrån själva naturen hos tillhandahållandet och ändamålet med detta. Tjänsterna skulle definieras med den utgångspunkten och inte på grundval av vem som var tillhandahållare eller mottagare av tjänsten. X AB:s uppgift var således att för Bolagets räkning underrätta potentiella investerare om tillfälle att sluta avtal om aktieköp och även verka för att ett sådant avtal kom till stånd. X AB skulle inte självt vara part i den aktieemission som initierats av Bolaget. Istället skulle X AB ha ställning av en mellanman som gjorde det som var nödvändigt för att ett avtal om aktieköp skulle komma till stånd, utan att ha något eget intresse vad gäller avtalets innehåll. Mot den bakgrunden var X AB:s tjänster såväl till sitt innehåll som till sitt ändamål sådana tjänster som i enlighet med vad EG-domstolen uttalat utgjorde förmedling av värdepapper. Det förhållandet att del 1 av förmedlingsarvodet skulle utgå ur den emissionslikvid som investeraren erlade saknade enligt nämnden betydelse för bedömningen av tjänstens karaktär. Även del 2 och den av nämnden prövade del 3 av arvodet fick anses avse förmedlingstjänster.

Fhb 2009-05-25 (dnr 21-08/I). Ej överklagat. Sekreterare tillika föredragande NvO.

3.5 Försäkringstjänst

Åtagande att förvalta ett försäkringsbolags tillgångar har inte ansetts utgöra en skattefri omsättning av försäkringstjänst.

X bedrev försäkringsverksamhet och hade ett betydande innehav av försäkringstillgångar i form av aktier m.m. vilket täckte bolagets åtagande gentemot försäkringstagarna. Y skulle på X:s vägnar ha hand om värdepappersportföljen och fatta investeringsbeslut som hörde samman med denna. Som en integrerad del av förvaltningen skulle Y tillhandahålla s.k. backofficetjänster och andra närmare angivna administrativa tjänster i anslutning till förvaltningen. Y skulle som ersättning för förvaltningsuppdraget erhålla ett förvaltningsarvode av X.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, R, W) fann att Y:s tillhandahållanden inte utgjorde en sådan omsättning av försäkringstjänster som enligt 3 kap. 10 § ML är undantagen från skatteplikt. I sin redogörelse för rättsläget hänvisade nämnden till EG-domstolens avgöranden i mål C-240/99 Skandia och C-472/03 ACMC. Nämnden hänvisade även till RÅ 2004 not. 234. som rörde ett kommanditbolag som förmedlade försäkringsprodukter. I verksamheten ingick också att bistå försäkringstagarna vid placering och omplacering av försäkringskapitalet. För denna del av verksamheten hade kommanditbolagets delägare bildat ett aktiebolag. Skatterättsnämnden fann att den tjänst som aktiebolaget mot särskild ersättning tillhandahöll var att jämställa med en särskild rådgivningstjänst som skulle bedömas för sig. Det förhållandet att fråga var om placering av ett försäkringskapital medförde enligt nämnden inte någon annan bedömning av tjänstens karaktär. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

I sin bedömning av det nu aktuella ärendet anförde nämnden bl.a. följande. En försäkringstransaktion kännetecknas, enligt allmän uppfattning, av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas (Skandia p. 37). Den omständigheten att en tjänst bidrar till ett försäkringsbolags huvudsakliga verksamhet medför inte i sig att fråga är om en försäkringstjänst (ACMC p. 34). Även om Y:s åtaganden bidrar till X:s försäkringsverksamhet är de tillhandahållna tjänsternas innehåll inte av den natur som i enlighet med EG-domstolens praxis kännetecknar en undantagen försäkringstransaktion, inbegripet tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter. Y framstår i stället som en underleverantör av tjänster avseende förvaltning och administration, (jfr ACMC).

Fhb 2009-03-12 (dnr 39-08/I). Överklagat av sökanden. Sekreterare tillika föredragande: NvO

4 Yrkesmässig verksamhet, m.m.

4.1 Parkeringsverksamhet

En kommun har ansetts skattskyldig för tillhandahållande av parkeringsplatser på gatumark.

Enligt RÅ 2003 ref. 99 skulle Stockholms kommuns tillhandahållande av parkeringsplatser på gatumark mot avgift ses som en sådan omsättning som enligt 4 kap. 7 § första stycket 1 ML inte är yrkesmässig. Enligt Regeringsrätten kunde nämnda lagrum inte tolkningsvis ges en innebörd som lät sig förenas med konkurrensbestämmelsen i artikel 13.1 andra stycket i rådets direktiv 2006/122/EG. Efter Regeringsrättens avgörande har genom ett nytt andra stycket i 4 kap. 7 § ML införts ett sådant konkurrensundantag. Enligt den nya bestämmelsen i ML undantas myndighetsutövning inte från mervärdesbeskattning, om det skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen.

Frågan i det nu aktuella ärendet var om ett undantag från mervärdesbeskattning för Stockholms kommuns tillhandahållande av parkeringsplatser på gatumark mot avgift skulle anses leda till en sådan konkurrenssnedvridning som medför att tillhandahållandet ska beskattas.

Skatterättsnämndens majoritet (O, H, On, R, SN) fann att Stockholms kommun var skattskyldig till mervärdesskatt för tillhandahållande av parkeringsplatser på gatumark, dvs. gator och andra allmänna platser, mot avgift. Nämnden hänvisade bl.a. till EG-domstolens dom i målet C.288/07 Isle of Wight och gjorde följande bedömning.

–––

Undantaget för myndighetsutövning i 4 kap. 7 § första stycket ML innebär (...) ett avsteg från skatteneutralitetsprincipen. Konkurrensregeln i andra stycket i samma lagrum bör därför inte tolkas restriktivt. Ett motsvarande synsätt kommer till uttryck i Isle of Wight-domen (se p. 60). EG-domstolen har i linje härmed uttalat att området för offentligrättsliga organs skattefrihet skulle otillbörligen utvidgas om konkurrensundantaget skulle begränsas till de fall då det faktiskt föreligger en konkurrenssnedvridning. En sådan begränsning skulle nämligen innebära att de offentligrättsliga organen skulle åtnjuta en skattebefrielse, när de endast utsätts för en potentiell konkurrens (p. 61).

Det sagda talar med styrka för att kommunernas tillhandahållande av parkeringsplatser på gatumark mot avgift utövas i konkurrens med andra som upplåter parkeringsplatser mot ersättning. En skattefrihet påverkar nämligen direkt omsättningens storlek hos privata subjekt som tillhandahåller parkeringsplatser. En likartad aspekt är att en befrielse från skattskyldighet därmed även inverkar negativt på näringsidkares vilja och möjligheter att träda in på marknaden för upplåtelse av parkeringsplatser. Även en sådan potentiell konkurrens ska enligt EG-domstolen beaktas (jfr p. 62 och 63 i Isle of Wight-domen). Det förutsätter dock enligt EG-domstolen att den potentiella konkurrensen är verklig och inte endast hypotetisk (p. 64 i Isle of Wight-domen). Att så är fallet framgår av att privata parkeringsörelser generellt sett riktar sig till samma kundkrets som nyttjar en kommuns tillhandahållande av gatuparkering mot avgift.

Det förhållandet att syftet med kommunernas parkeringsavgifter, åtminstone enligt givna föreskrifter, är att tillgodose trafikmässiga ändamål saknar i princip betydelse i ett EG-rättsligt perspektiv. Avgörande är i stället, liksom på andra områden, den verkliga effekten på konkurrenssituationen.

–––

EG-domstolen har i Isle of Wight-domen (p. 79) uttalat att innebörden av konkurrensbestämmelsen är att den faktiska eller potentiella konkurrenssnedvridningen ska vara mer än försumbar (”must be more than negligible”). Med andra ord förutsätter en skattebefrielse att den inte leder till någon eller endast försumbar konkurrenssnedvridning (p. 78 i domen). Enligt Skatterättsnämndens mening omsätter parkeringsverksamhet i landet så stora belopp och innebär mervärdesskatten en så stor kostnadskomponent att det är tydligt att en skattebefrielse leder till mer än en försumbar konkurrenssnedvridning, detta i beaktande av att det stora flertalet av parkeringskunderna är slutkonsumenter.

–––

S och W var med instämmande av nämndens sekreterare NvO skiljaktiga och anförde följande.

–––

De verksamheter som skall jämföras ur ett konkurrenssnedvridningsperspektiv är verksamheter av i huvudsak ekonomisk art. En kommuns uttag av parkeringsavgifter vid parkering på gatumark, dvs. gator och andra allmänna platser, utgör en integrerad, underordnad del av dess verksamhet att tillgodose en väl fungerande gatutrafik inom kommunen. För denna verksamhet, som omfattar bl.a. upplåtelse av mark för allmän trafik och meddelande av föreskrifter bl.a. om avgifter för att ordna trafiken, gäller inte samma förutsättningar som för en kommuns eller en enskilds ekonomiska verksamhet avseende upplåtelse mot betalning av parkeringsplatser i parkeringshus eller andra anläggningar.

Isle of Wight-målet gällde vissa brittiska myndigheter som i sin egenskap av offentliga myndigheter tillhandahöll sådana parkeringsplatser för sluten parkering (”off-street car parking facilities”) som även den privata sektorn tillhandahöll (p. 2, 7 och 23). I förevarande fall avses parkering på gatumark vilken kommunen inte har rätt att upplåta med nyttjanderätt i privaträttslig ordning. När det gäller kvartersmark kan kommunen däremot upplåta sådan mark med nyttjanderätt och på den bedriva parkeringsverksamhet på samma sätt som enskilda bedriver sådan verksamhet på privatägd mark. Det fall som var aktuellt i Isle of Wight-målet får närmast anses motsvara sistnämnda situation varvid får förutsättas att kommunen upplåter kvartersmarken i sin egenskap av offentlig myndighet. Endast i den situationen uppkommer enligt vår mening frågan om en tillämpning av konkurrensbegränsningsregeln i 4 kap. 7 § andra stycket ML.

Konkurrensklausulen ska nämligen i enlighet med vad EG-domstolen uttalat tolkas på sådant sätt att den även omfattar potentiell konkurrens men bara under förutsättning att det finns en verklig och inte endast en hypotetiskt möjlighet för en privat aktör att träda in på den ifrågavarande marknaden. I förevarande fall finns hinder för privata aktörer att bedriva gatumarksparkering vilket leder till att kommunen och de privata aktörerna inte kan likställas vad avser konkurrensvillkoren. Någon potentiell konkurrens i form av en verklig möjlighet för de privata aktörerna att konkurrera med kommunerna om gatumarksparkeringen finns därmed inte.

Mot bakgrund av det anförda finner vi att konkurrensbestämmelsen i 4 kap. 7 § andra stycket ML inte är tillämplig i ärendet. Den myndighetsutövning som Stockholms kommun utövar genom att ta ut avgifter för parkering på gatumark, dvs. gator och andra allmänna platser, ska därför inte anses utgöra yrkesmässig verksamhet enligt paragrafens första stycke 1.

–––

Fhb 2009-06-30 (dnr 46-08/I). Överklagat av sökanden. Sekreterare NvO. Föredragande MK.

4.2 En ideell förenings tillhandahållanden av idrottstjänster har ansetts skattepliktiga

En ideell förening som bedrev bl.a. idrottsverksamhet har med tillämpning av EG-rättens regler om s. k. direkt effekt, med bortseende från bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML, ansetts som en beskattningsbar person. Med utgångspunkt häri har bestämmelserna i 3 kap. 11 a § ML om undantag från skatteplikt inom idrottsområdet inte ansetts tillämpliga på föreningens idrottsverksamhet.

En ideell förening bedrev idrottsverksamhet samt uthyrnings- och caféverksamhet. Verksamheten hade hittills, med stöd av 4 kap. 8 § ML inte räknats som yrkesmässig. Frågan i ärendet var om föreningens verksamhet skulle medföra skattskyldighet till mervärdesskatt om reglerna om beskattningsbar person i rådets direktiv 2006/112/EG ansågs tillämpliga på föreningen enligt principen om direkt effekt.

Skatterättsnämndens majoritet (On, R, SN, W) fann att bestämmelsen om beskattningsbar person i artikel 9.1 i direktivet med stöd av principen om direkt effekt skulle ges företräde framför 4 kap. 8 § ML och hänvisade till avgörandet i RÅ 2007 ref. 57 enligt vilket en ideell idrottsförening var att bedöma som näringsidkare vid förvärv av spelarrättigheter från utlandet och därmed skyldig att betala mervärdesskatt för förvärven.

Beträffande frågan om föreningen helt eller delvis skulle anses skattskyldig för sin verksamhet fann nämnden att det inte framkommit några omständigheter som tydde på att föreningen inte var skattskyldig för den del av verksamheten som avsåg uthyrning och caféverksamhet. Beträffande föreningens idrottsverksamhet gjorde nämnden följande bedömning.

–––

I enlighet med vad som tidigare anförts ska i detta ärende artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet ges företräde framför bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML vilket innebär att föreningen ska anses utgöra en beskattningsbar person som bedriver ekonomisk verksamhet. En konsekvens av den lagtekniska konstruktion som valts i 3 kap. 11 a § andra stycket ML, som innebär att undantaget såvitt nu är aktuellt endast gäller en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML, blir enligt nämndens uppfattning att föreningen vid en direkt tillämpning av ML inte kan anses uppfylla ordalydelsen i kravet för undantag från skatteplikt i 3 kap.11 a § andra stycket ML. En sådan tolkning får också anses vinna stöd av den s.k. legalitetsprincipen.

–––

En tillämpning av mervärdesskattedirektivets (...) bestämmelse [om undantag] på föreningens [idrottsverksamhet] är enligt principen om s.k. direkt effekt inte möjlig eftersom en direktivbestämmelse kan åberopas av men inte mot en skattskyldig. Det kan för övrigt noteras att undantaget i direktivet enligt EG-domstolen syftar till att vissa organisationer med icke-kommersiell verksamhet i mervärdesskattemässigt hänseende ska behandlas på ett förmånligare sätt. En tillämpning av direktivet på föreningens verksamhet skulle få motsatt resultat. Vidare utgör den mervärdesskatterättsliga principen om skatteneutralitet hinder mot att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (se t.ex. EG-domstolens dom i mål C-216/97 Gregg p. 20).

–––

Som nämnts i det föregående innebär det lagtekniska sambandet mellan 4 kap. 8 § ML och 3 kap. 11 a § andra stycket ML i ett fall som det nu aktuella, där en ideell förening enligt principen om direkt effekt ska behandlas som en beskattningsbar person, att undantagsbestämmelsen i 3 kap. 11 a § andra stycket med hänsyn till bestämmelsens ordalydelse inte kan omfatta föreningens verksamhet. Med detta synsätt finns det inte någon nationell bestämmelse vars innebörd ska tolkas i ljuset av mervärdesskattedirektivet och någon EG-konform tolkning är därmed inte möjlig.

Nämnden drog mot den bakgrunden slutsatsen att föreningen var skattskyldig till mervärdesskatt även för tillhandahållande av tjänster avseende idrottsverksamhet.

S, O och H, som var skiljaktiga fann att föreningen i vart fall inte kunde anses skattskyldig till mervärdesskatt för tillhandahållande av idrottsverksamhet och anförde följande.

–––

I likhet med majoriteten anser vi att artikel 9 i mervärdesskattedirektivet med tillämpning av principen om direkt effekt ska ges företräde framför bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML.

Föreningen ska därför i egenskap av beskattningsbar person anses bedriva en sådan ekonomisk verksamhet som medför att föreningen blir skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning inom landet i den mån omsättningen inte är undantagen från skatteplikt.

Bestämmelserna i 3 kap. 11 a § ML är baserade på artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet enligt vilken medlemsstaterna ska undanta vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning vilka görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning.

–––

Enligt artikel 249 i EG-fördraget som reglerar rättsakterna, ska direktiv med avseende på det resultat som uppnås vara bindande för varje medlemsstat till viket det är riktat, men ska överlåta åt de nationella myndigheterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet. Vidare ska nationella bestämmelser till följd av medlemsländernas lojalitetsplikt enligt artikel 10 EG så långt det är möjligt enligt den nationella rättsordningen, tolkas i konformitet med direktivets ordalydelse och syfte (se t.ex. EG-domstolens dom i mål C-106/89).

Hänvisningen i 3 kap. 11 a § andra stycket ML till 4 kap. 8 § samma lag får enligt vår mening ses som den metod som valts i den svenska rättsordningen för att avgränsa vilka tillhandahållare som kan komma i fråga vid tillämpningen av undantaget från mervärdesskatteplikt. Hänvisningen syftar således endast till att peka ut de subjekt som enligt svensk skatterättslig terminologi bäst motsvarar de subjekt som i mervärdesskattedirektivet betecknas som organisationer utan vinstsyfte.

–––

Någon koppling till den materiella innebörden av 4 kap. 8 § finns således inte. Att en förening idag kan undgå skattskyldighet för omsättning av idrottstjänster genom att åberopa antingen 4 kap. 8 § ML eller 3 kap. 11 a § ML stöder också tolkningen att bestämmelserna är fristående från varandra i materiellt hänseende. Mot bakgrund av det anförda anser vi till skillnad mot majoriteten att det i 3 kap. 11 a § ML finns en klar lagregel som syftar till att motsvara direktivets i nu aktuellt avseende och vars innebörd är möjlig att tolka konformt med direktivbestämmelsen såsom denna uttolkas av EG-domstolen. Fråga uppkommer därefter vad en sådan EG-konform tolkning av 3 kap. 11 a § ML ger vid handen.

Nämndens minoritet hänvisade härvid till EG-domstolens domar i mål C-253/07, Canterbury Hockey Club och i mål C-174/00, Kennemer Golf & Country Club och anförde följande.

Enligt vår mening får den [idrottsverksamhet] som föreningen bedriver enligt sina stadgar anses som en sådan verksamhet av allmänintresse som har till syfte att uppmuntra idrottslig eller fysisk träning för medlemmarna och som därmed kan omfattas av undantaget från skatteplikt. När det gäller föreningens uthyrnings- och caféverksamhet framgår inte klart av underlaget om dessa verksamhetsgrenar endast kommer medlemmarna tillgodo eller även hänför sig till driften av föreningen och därför inte är absolut nödvändiga för [idrottsverksamheten]. Det är därmed inte möjligt att avgöra om föreningens verksamhet i dessa avseenden kan omfattas av undantaget eller inte. Av handlingarna framgår att [idrottsverksamheten] utgör den klart övervägande delen av föreningens totala verksamhet. Vidare framgår inte annat än att föreningen använder sig av verksamhetsöverskottet för att utföra de tjänster som den tillhandahåller och inte för att generera vinst åt sina medlemmar. Även med beaktande av den osäkerhet som råder beträffande uthyrnings- och caféverksamheten får föreningen därmed anses som en organisation utan vinstsyfte. Undantaget i 3 kap. 11 a § ML är därför tillämpligt i vart fall i fråga om [idrottsverksamheten].

Fhb 2009-06-23 (dnr 25-08/I). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare, tillika föredragande NvO.

5 Beskattningsunderlag – Ett eller flera tillhandahållanden?

En transaktion som avsåg tillträde till ett s.k. äventyrsbad med rätt att endast utnyttja två simbassänger och en barnpool har ansetts omfatta två tillhandahållanden. Skattesatsen sex procent har ansetts tillämplig på det tillhandahållande som avser tillgång till de två simbassängerna.

X drev en anläggning bestående av ett s.k. äventyrsbad med olika attraktioner samt en barnpool och två simbassänger. För ett lägre entrépris kunde besökaren röra sig fritt inom området men enbart få utnyttja barnpoolen och de två simbassängerna. För ett högre entrépris försågs besökaren med ett åkband som även gav möjlighet att utnyttja övriga anordningar inom anläggningen. Den ena simbassängen var en 25-metersbassäng och den andra en intilliggande barnbassäng. Barnpoolen, som fanns i anslutning till äventyrsbadet var försedd med flera mindre anordningar som klätterställning etc. Barnpoolen var inte lämpad för simning utan uppgavs vara mer att betrakta som ett vattenlekområde för mindre barn. X frågade om det var möjligt att tillämpa skattesatsen 6 procent för den del av verksamheten som avsåg tillträde till simbassänger och barnpool, fråga a, och om svaret på fråga a förändrades om tillhandahållandet begränsades till att endast avse tillträde till de båda simbassängerna., fråga b.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, R, W) fann att endast i det fall ersättningen enbart avsåg tillträde till de två simbassängerna skulle mervärdesskatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tjänsten. Nämnden hänvisade till förarbetena rörande begreppet idrottstjänst (prop.1996/97:10 s. 53 f.) och vidare till EG-domstolens domar i målen C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen BV och C-111/05 Aktiebolaget NN mot Skatteverket och anförde bl.a. följande. Vid bedömningen av vad som är kännetecknande för den transaktion som fråga a gäller ska i enlighet med vad som framgår av de aktuella förarbetena ställning tas till om de aktiviteter som är i fråga utgör sport/idrott eller rekreation/förströelse/nöje. Härvid bör den enskilde besökarens syfte med aktiviteten inte tillmätas någon betydelse. I stället bör en bedömning göras av vilka aktiviteter de olika bassängerna syftar till.

Med den utgångspunkten fick enligt nämnden transaktionen anses bestå av två typer av aktiviteter som sedda var för sig var av olika slag och där utnyttjandet av simbassängerna till sin karaktär fick ses som sport eller idrott medan användandet av barnpoolen fick ses som en förströelse- eller nöjesattraktion för barn. Besökaren fick således enligt förutsättningarna för fråga a tillgång till två typer av aktiviteter vilka kännetecknades av att de hade olika funktioner. Transaktionen fick därmed anses bestå av två tillhandahållanden där varje tillhandahållande skulle anses som fristående och självständigt och inget av dem kunde anses underordnat det andra. För tillhandahållandena skulle olika skattesatser tillämpas.

Fhb 2009-03-26 (dnr 5-08/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande MP.

6 Tjänster avseende förpackning av läkemedel; omsättningsland

Tjänster avseende förpackning m.m. av läkemedel har hänförts till arbeten på varor i den mening som avses i 5 kap. 6 § 4 ML. Tjänsterna har inte ansetts omsatta i Sverige.

Ett bolag avsåg att i Sverige påbörja förpackning av läkemedel. Läkemedlen skulle tillverkas och ägas av bolagets kunder och transporteras till bolaget för förpackning. Produktionen skulle ske i en kontrollerad miljö med avseende på temperatur, luftfuktighet och renhet. Två olika huvudprodukter kunde urskiljas, dels s.k. blisterförpackningar för läkemedel i tablettform, dels påsförpackningar för läkemedel i fast eller flytande form. Tillverkningsprocessen kunde för båda produktgrupperna schematiskt delas upp i följande steg. Tillverkning och formning av förpackningen, fyllning och försegling, märkning med tillverknings- och utgångsdatum samt märkning för spårning bakåt i tillverkningsprocessen samt packning i transportförpackning, märkning och svepning av pall. Bolaget ville veta om tjänsterna var att betrakta som arbete på lös egendom och därför med stöd av 5 kap. 6 b § första stycket ML jämfört med 6 § första stycket 4 samma kapitel inte anses omsatta i Sverige.

I sin redogörelse för rättsläget hänvisade Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, SN, W) bl.a. till EG-domstolens dom i mål 139/84 Van Dijk's Boekhuis BV. Leverans av varor tillverkade av kundens material genom arbetsbeting (”contract work”) ägde enligt EG-domstolen rum endast om en uppdragstagare tillverkade en ny vara av det material som anförtrotts honom av kunden. En ny vara tillverkades när uppdragstagarens arbete resulterade i en vara vars funktion, enligt en allmänt vedertagen uppfattning, skilde sig från funktionen hos det tillhandahållna materialet (p. 24). Nämnden hänvisade vidare till det s.k. andra förenklingsdirektivet (rådets direktiv 95/7/EG) genom vilket särbestämmelsen om att arbetsbeting skulle anses som varuomsättning upphävdes. Detta fick till följd att arbetsbeting kom att behandlas som tjänst i beskattningshänseende och att reglerna om beskattningsland och skattskyldighet för arbete på lös egendom även kom att omfatta arbetsbeting (prop. 1995/96:58 s. 37).

Nämnden konstaterade att de läkemedelsförpackningar av olika slag som bolaget skulle tillverka måste förses med lagenlig märkning. Även kapslarna skulle förses med tillverknings- och utgångsdatum samt s.k. batchnummer, det senare av central betydelse för spårning vid ett senare tillfälle. Enligt bolaget skulle det inte vara möjligt att sälja läkemedlen utan bolagets tjänster. Nämnden fann att bolagets åtgärder innebar att läkemedlen tillfördes särskilda egenskaper vilka var av avgörande betydelse för deras användning. Vid sådant förhållande fick de tjänster bolaget utförde anses utgöra arbeten på varor i den mening som avses i 5 kap. 6 § 4 ML. Bolaget hade vidare upplyst att dess utländska kunder skulle komma att förvärva bolagets tjänster under angivande av sitt registreringsnummer i ett annat EG-land och att varorna sedan tjänsterna utförts skulle transporteras ut ur landet. Under dessa förutsättningar var bolagets tjänster inte att anses som omsatta i Sverige.

Fhb 2009-06-30 (dnr 3-09/I). Ej överklagat. Sekreterare, tillika föredragande NvO.

7 Skattesats – Idrottslig verksamhet

Reducerad skattesats såsom för idrottstjänster har inte ansetts tillämplig för inträde till en anläggning med aktiviteter för barn och ungdomar.

Ett bolag drev en anläggning där barn och ungdomar upp till 15 års ålder kunde utöva aktiviteter såsom basket, hockey, fotboll, klättring m.m. Inom anläggningen fanns även ett par lekutrymmen för yngre barn. Erläggande av entréavgift berättigade till deltagande i samtliga aktiviteter. Bolaget ville veta om en del av bolagets verksamhet utgjorde sådan idrottsverksamhet som skulle beskattas med 6 procent och i så fall, om beskattningsunderlaget skulle delas upp på så sätt att den del av entréavgiften som avsåg idrottsdelen beskattades med 6 procent och den del som avsåg lekdelen beskattades med 25 procent.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, R, SN, W) konstaterade att bestämmelser som utgör undantag från en princip – i det här fallet principen om normalskattesatsen – ska tolkas restriktivt (se t.ex. mål C-83/99 angående Europeiska kommissionen mot Konungariket Spanien) Nämnden konstaterade vidare att begreppet idrottslig verksamhet inte är definierat i lagtexten. Vid bedömningen av om de aktuella aktiviteterna utgör sport/idrott eller rekreation/förströelse/nöje bör, mot bakgrund av förarbetsuttalandena i prop. 1996/97:10 s. 53 f., den enskilde besökarens syfte med aktiviteterna inte tillmätas någon betydelse. I stället bör en bedömning göras av vilka aktiviteter anläggningen syftar till. Med den utgångspunkten fann nämnden att tillhandahållandet till sin karaktär fick ses som en förströelse- eller nöjesattraktion för barn och ungdomar. Skattesatsen utgjorde därmed 25 procent av hela beskattningsunderlaget för tjänsten.

Fhb 2009-05-08 (dnr 48-08/I). Överklagat av sökanden. Sekreterare NvO. Föredragande FO.

8 Avdragsrätt för resp. återbetalning av ingående skatt

8.1 Avdragsrätt för s.k. förvärvsmoms

Fråga om omfattningen av rätt till avdrag för ingående skatt i form av s.k. förvärvsmoms som en svensk fotbollsförening erlagt vid förvärv av fotbollsspelare från en utländsk fotbollsklubb.

X var en ideell förening vars representationslag spelade i en viss serie i fotboll. I den verksamheten förvärvade och sålde X spelarrättigheter från resp. till såväl svenska som utländska fotbollsklubbar. Om X förvärvade en spelarrättighet från en utländsk fotbollsklubb skulle enligt ansökan X i enlighet med det synsätt som kommit till uttryck i RÅ 2007 ref. 57 betala mervärdesskatt för förvärvet. Om X istället förvärvade en spelarrättighet från en svensk fotbollsklubb som också var en ideell förening uppkom enligt X inte skattskyldighet för någon av föreningarna eftersom de i enlighet med 4 kap. 8 § ML, inte ansågs bedriva yrkesmässig verksamhet. Dessa förhållanden medförde enligt X att förvärv av spelarrättigheter från utländska fotbollsklubbar missgynnades i förhållande till motsvarande förvärv från svenska fotbollsföreningar. X ville därför få svar på följande fråga. Om föreningen förvärvar en spelarrättighet från en utländsk klubb, som i sitt hemland är en beskattningsbar person, och redovisar förvärvsmoms får föreningen då, med stöd av EG-direktivet, avdrag för denna moms som ingående moms?

Skatterättsnämnden (S,O, H, On, P, R, W) fann att föreningen under förutsättning att den var skattskyldig för sådana förvärv som avsågs med ansökan hade rätt till avdrag för den ingående skatt som avsåg förvärven, dock endast i den utsträckning nämnda skatt kunde anses hänförlig till skattepliktiga omsättningar som föreningen utförde och för vilka det förelåg rätt till avdrag.

Nämnden fann i sin bedömning inte något skäl att inte godta som förutsättning i ärendet att bestämmelsen om beskattningsbar person i artikel 9 i rådets direktiv 2006/112/EG med stöd av principen om s.k. direkt effekt skulle ges företräde framför 4 kap. 8 § ML. Nämnden hänvisade härvid till det av X åberopade avgörandet RÅ 2007 ref. 57 enligt vilket en idrottsförening bedömts som näringsidkare vid förvärv av spelarrättigheter från utlandet och därmed befunnits skyldig att betala mervärdesskatt för förvärven.

I fråga om avdragsrätten kunde enligt nämnden EG-domstolens praxis sammanfattas enligt följande.

Avdragsrätten utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och kan därför i princip inte inskränkas. Syftet med avdragssystemet är att säkerställa att den mervärdesskatt som en näringsidkare ska betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv (se bl.a. p. 33–34 i domen i mål C-465/03 Kretztechnik). Den ingående skatten är till en början avdragsgill om de ingående transaktionerna har ett direkt och omedelbart samband med sådana utgående transaktioner som medför avdragsrätt. Avdragsrätten förutsätter således att kostnaderna för förvärven utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för utgående skattepliktiga transaktioner (Kretztechnik p. 35). Även om det inte finns något sådant direkt och omedelbart samband mellan ingående och utgående transaktioner, kan kostnaderna för förvärv utgöra sådana allmänna omkostnader i verksamheten som har ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges hela verksamhet. Även sådana allmänna omkostnader anses utgöra en del av kostnadskomponenterna för ett företags varor eller tjänster, och kan därför medföra avdragsrätt. Rätten att dra av mervärdesskatt som erlagts vid ett förvärv föreligger dock endast i den utsträckning som kostnaden för förvärvet hänför sig till skattepliktiga transaktioner i ett senare omsättningsled för vika rätt till avdrag föreligger (jfr t.ex. EG-domstolens dom i mål C-437/06 Securenta p. 27 och C-435/05 Investrand p. 23).

Nämnden gjorde härefter följande bedömning. För att den mervärdesskatt som föreningen är betalningsskyldig för vid förvärvet spelarrättigheter från en utländsk fotbollsklubb ska anses utgöra avdragsgill ingående skatt enligt 8 kap. 3 § första stycket ML krävs att skatten är hänförlig till förvärv eller import i en verksamhet som medför skattskyldighet. Den omständigheten att en skatt utgör ingående skatt i mervärdesskattehänseende medför således inte i sig att rätt till avdrag föreligger utan det fordras att den ingående skatten i enlighet med EG-domstolens uttalanden är hänförlig till kostnader som utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för den skattskyldiges utgående transaktioner som är skattepliktiga och för vilka det inte föreligger några begränsningar i avdragsrätten.

Fhb 2009-03-30 (dnr 2-08/I). Ej överklagat. Sekreterare, tillika föredragande: von Oelreich

8.2 Återbetalning av ingående skatt

Rätt till återbetalning av ingående skatt vid export har ansetts kunna prövas inom ramen för förhandsbeskedsinstitutet. Nämnden ändrar härvid sin tidigare praxis. Återbetalningsrätt har inte ansetts föreligga till den del den ingående skatten avsett förvärv hänförliga till förvaltning av ett kommanditbolag.

X AB var ett helägt dotterbolag till Y AB. Bolagen hade bildat Mervärdesskattegruppen med Y AB som huvudman. Skatteverkets beslut att gruppregistrera bolagen var såvitt kunde utläsas baserat på ett kommissionärsavtal mellan bolagen enligt vilket X AB var kommittent och Y AB kommissionär. X AB och Z hade vidare bildat Kommanditbolaget i vilket X AB var komplementär och Z kommanditdelägare. Kommanditbolaget skulle i samarbete med ett bolag i tredje land bedriva finansiell verksamhet (aktieinvesteringar i onoterade bolag). Enligt bolagsavtalet skulle X AB ansvara för förvaltningen av Kommanditbolaget och för detta erhålla en ersättning benämnd ”Management Fee”. Mervärdesskattegruppens verksamhet medförde inte skattskyldighet i Sverige eftersom gruppens tjänster, som var av skattepliktig natur, endast omsattes till bolag med hemvist utanför EG. Gruppen hade mot den bakgrunden inte någon avdragsrätt utan var hänvisad till att begära återbetalning av skatt.

Mervärdesskattegruppen frågade om X AB:s deltagande i förvaltningen av Kommanditbolagets angelägenheter medförde att gruppens återbetalningsrätt för ingående skatt skulle begränsas. Om återbetalningsrätten för allmänna omkostnader skulle begränsas, hur skulle då begränsningen beräknas? Skatterättsnämnden kunde utgå från att X AB inte omsatte några tjänster till Kommanditbolaget vilka medförde skattskyldighet till mervärdesskatt.

Skatterättsnämnden fann till en början att en fråga om återbetalning av skatt vid export var att anse som en sådan fråga rörande sökandens beskattning som medförde att den kunde bli föremål för förhandsbesked. Enligt nämnden talade syftet med återbetalningsbestämmelserna för ett sådant synsätt. Den som avsågs i dem skulle nämligen ha rätt till återbetalning i samma omfattning som en skattskyldig skulle ha haft rätt till avdrag om verksamheten medfört skattskyldighet. Nämndens synsätt ansågs också vinna stöd av bl.a. systematiken i mervärdesskattedirektivet. Ställningstagandet innebar att nämnden frångick sin tidigare praxis att inte i sak pröva frågor om återbetalning av aktuellt slag.

Nämnden konstaterade vidare att den omständigheten att sökanden som en förutsättning anger att ett visst tillhandahållande inom ramen för ett kommanditbolagsavtal är en sådan förvaltningsåtgärd som medför att omsättning inte ska föreligga, inte i sig innebär att den lämnade förutsättningen också ska godtas (jfr RÅ 2008 not. 27). Med hänsyn till vad som framgick av handlingarna i det nu aktuella ärendet angående ersättningen och hur den skulle behandlas vid resultatfördelningen i Kommanditbolaget (jfr RÅ 2005 ref. 19) fann dock nämnden att det fanns tillräckliga skäl för att som utgångspunkt vid bedömningen godta den lämnade förutsättningen.

Angående huvudfrågan i ärendet nämligen om det förhållandet att X AB svarar för förvaltningen av Kommanditbolaget begränsar Mervärdesskattegruppens rätt till återbetalning av mervärdesskatt anförde nämnden följande.

Motsvarande fråga har, när det gäller avdragsrätt, bedömts i RÅ 2004 not. 6. I det ärendet utgjordes ett företags verksamhet dels av att till utomstående tillhandahålla förvaltnings- och rådgivningstjänster för vilken verksamhet företaget var skattskyldigt till mervärdesskatt, dels att som komplementär i ett kommanditbolag delta i förvaltningen av bolaget. Enligt ett tidigare meddelat förhandsbesked rörande samma företag ansågs sistnämnda verksamhet inte utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende. Företaget hade allmänna omkostnader för lokaler, inventarier, resor, administration m.m. vilka kostnader hänförde sig till båda de verksamheter som företaget bedrev. Regeringsrätten ansåg i likhet med Skatterättsnämnden att företaget inte var berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänförde sig till allmänna omkostnader för företagets deltagande i förvaltningen av kommanditbolaget. Regeringsrätten gick inte närmare in på hur begränsningen i avdragsrätten skulle gå till.

Nämnden sammanfattade därefter EG-domstolens praxis rörande avdragsrätten i enlighet med vad som framgår ovan i avsnitt 8.1 och anförde vidare.

Det förhållandet att den transaktion till vilken den ingående skatten är närmast knuten, är en transaktion som helt faller utanför mervärdesskatteområdet, är inte i sig avgörande när det gäller bedömningen av om det föreligger avdragsrätt eller inte för ingående skatt hänförlig till transaktionen. Avgörande är i stället om transaktionen kan anses ha ett sådant samband med företagets ekonomiska verksamhet i allmänhet, att kostnaderna för förvärv med anknytning till transaktionen kan ses som allmänna omkostnader och som sådana utgöra komponenter i priset på företagets varor och/eller tjänster (jfr Kretztechnik p. 36). Om så är fallet föreligger en rätt att dra av ingående skatt som är hänförlig till kostnaderna för den aktuella transaktionen. Rätten att dra av mervärdesskatt som erlagts vid ett förvärv föreligger dock endast i den utsträckning som kostnaden för förvärvet hänför sig till skattepliktiga transaktioner i efterföljande omsättningsled för vilka det föreligger rätt till avdrag (jfr t.ex. EG-domstolens dom i mål C-437/06 Securenta p. 27 och C-435/05 Investrand p. 23).

EG-domstolens praxis innebar enligt nämndens uppfattning inte ett annat principiellt synsätt än det som kommit till uttryck i RÅ 2004 not. 6. Rätt till avdrag för ingående skatt som är hänförlig till förvärv avseende den del av ett bolags verksamhet som utgör förvaltning av ett kommanditbolag föreligger således inte, under förutsättning att denna förvaltning inte anses innefatta skattepliktig omsättning av tjänster. I sammanhanget noterades att Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked meddelat den 7 april 2006 (dnr 18-05/I) funnit att EG-domstolens domar i målen C-77/01 EDM och C 137/02 Faxworld inte föranlett någon annan bedömning i nu aktuellt avseende.

Skatterättsnämndens majoritet (S, O, On, W) fann sammanfattningsvis att Mervärdesskattegruppen, under den i ärendet lämnade förutsättningen att X AB inte omsätter några tjänster till Kommanditbolaget, inte har rätt till återbetalning av ingående skatt som avser förvärv som har ett direkt samband med X AB:s förvaltning av Kommanditbolaget. Mervärdesskattegruppen har inte heller rätt till återbetalning för ingående skatt som avser sådana allmänna omkostnader som kan anses hänförliga till X AB:s förvaltning av Kommanditbolaget. Frågan hur begränsningen av rätten till återbetalning närmare skulle beräknas, var enligt nämnden inte lämpad att bedöma inom ramen för ett förhandsbesked (jfr RÅ 2004 not. 6).

H, P och R var skiljaktiga beträffande motiveringen och anförde följande.

Vi är ense med majoriteten om att de tjänster som X AB utför genom att svara för förvaltningen av Kommanditbolaget – bl.a. mot bakgrund av rådande praxis – inte innebär att det föreligger någon omsättning av tjänster i mervärdesskattehänseende. Däremot anser vi att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt eller rätt till återbetalning av sådan skatt inte ska begränsas av den anledningen att ifrågavarande tjänster faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Dessa tjänster är enligt vår mening att jämställa med tjänster som ett företag utför för sin egen räkning och ska därför behandlas som sådana. Stöd för detta synsätt finns bl.a. i EG-domstolens uttalanden i EDM-målet (EG-domstolens dom i mål nr C-77/01, EDM, REG 2004 s. I-04295). Domstolen uttalar bl.a. att ”de arbeten som utförs inom ramen för ett konsortium, vilka ombesörjs av var och en av dess medlemmar för dess räkning, i mervärdesskattehänseende i princip inte skiljer sig från de arbeten som ett företag utför för sin egen räkning. Följaktligen skall de behandlas på samma sätt som sistnämnda arbeten.” (p. 86 i domen).

–––

Den ingående skatt som hänför sig till de tjänster som tillhandahålls Kommanditbolaget inom ramen för X AB:s förvaltning, kan därför endast bli föremål för återbetalning med stöd av 10 kap. 12 § ML i den mån Kommanditbolagets verksamhet medför avdragsrätt eller rätt till återbetalning av sådan skatt. Till följd av att Kommanditbolaget – enligt vad som framgår av ansökan om förhandsbesked – inte bedriver någon mervärdesskattepliktig verksamhet och saknar rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, ska Mervärdesskattegruppens rätt till återbetalning av ingående skatt begränsas. Detta gäller för såväl ingående skatt som har ett direkt samband med förvaltningen av Kommanditbolagets angelägenheter som för ingående skatt som avser allmänna omkostnader som kan anses hänförliga till förvaltningen av nämnda bolag.

Fhb 2009-03-31 (dnr 37-07/I). Ej överklagat. Sekreterare tillika föredragande NvO.

9 Överklagade förhandsbesked

Beteckningar som används i det följande avser år, nummer och sida samt redovisat ärende i Skattenytt. Således avses exempelvis med beteckningen 08:11 s. 660 (2.2.3) det ärende som redovisats i Skattenytt 2008 nr 11 s. 660 under avsnitt 2.2.3.

9.1 Av Regeringsrätten avgjorda förhandsbesked

Fhb 2009-03-12 Försäkringstjänst; denna artikel 3.5. RR fastställde (2009-09-25).

Fhb 2008-09-16. Skatteplikt. Förmedling av värdepapper; courtagedelning; 09:5 s. 247 f. (5.3). RR fastställde (2009-06-02).

Fhb 2008-09-29. Skatteplikt. Försäkringstjänst; skadereglering; 09:5 s. 250 (5.4). RR fastställde (2009-05-27).

Fhb 2008-11-04. Avdragsrätt vid förvärv av underskottsbolag; 09:5 s. 252 f. (7). RR fastställde (2009-05-20).

9.2 Överklagade och av Regeringsrätten t.o.m. den 30 september 2009 inte avgjorda ärenden som redovisats i denna artikelserie

Fhb 2007-01-12. Ingående skatt hänförlig till försäljning av dotterbolagsaktier m.m.; 07:12 s. 716 (6.1).

Fhb 2008-03-20 Gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel; 08:11 s. 661 (3).

Fhb 2008-12-29 Omsättningsland för elektroniska tjänster; denna artikel 6.

Fhb 2009-03-25 Finansiella tjänster: kreditförmedling; denna artikel 3.3.

Fhb 2009-05-08 Omsättning eller samarbetsavtal i form av enkelt bolag?; denna artikel 2.

Fhb 2009-05-08 Skattesats – Idrottslig verksamhet; denna artikel 7

Fhb 2009-06-23 En ideell förenings tillhandahållande av idrottstjänster skattepliktiga; denna artikel 4.2.

Fhb 2009-06-30 Parkeringsverksamhet; denna artikel 4.1.

Marianne Svanberg är ordförande i Skatterättsnämndens avdelning för indirekt skatt.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...