Skattenytt nr 11 2009 s. 721

Taxpayers’ Charter – ett alternativ för Sverige?

I många länder har alltsedan 1980-talet införts så kallade Taxpayers’ Charters, en slags katalog över skattskyldigas rättigheter och skyldigheter. I vissa länder har så skett genom lagstiftning, i andra genom administrativa målsättningsförklaringar. OECD rekommenderar numera sina medlemsstater att införa en Taxpayers’ Charter i någon form och har lanserat ett utkast till vad en sådan bör innehålla. I Sverige finns än så länge inte någon motsvarighet till en sådan ”rättighetskatalog”. I artikeln diskuteras om detta kan vara ett alternativ för Sverige.

1 Inledning1

Det har på flera håll i världen införts så kallade Taxpayers’ Charter, en slags katalog över skattskyldigas rättigheter och skyldigheter. Detta kan även vara en möjlighet för Sverige. I denna artikel diskuteras frågan om vi bör ha en svensk Taxpayers’ Charter och hur den i så fall skulle kunna se ut.

Syftet med en rättighetskatalog på skatteområdet är främst att skapa ett förbättrat förtroende mellan skatteförvaltning och skattskyldiga och på så vis uppnå mer frivillig medverkan. Bättre morot än piska. Ett annat viktigt ändamål är å andra sidan att motverka godtycklig tillämpning och tjänstefel inom förvaltningen.

Dessa kataloger har utformats på många olika sätt och på olika rättsliga nivåer. I de flesta fall har skatteförvaltningarna själva utarbetat och publicerat kataloger som normalt återger gällande rätt samt vilka krav på service som den skattskyldige kan ställa. I vissa länder har en sådan rättighetskatalog till och med kodifierats, som den amerikanska Taxpayer Bill of Rights.

OECD rekommenderar numera sina medlemsstater att införa en Taxpayers’ Charter. Ett utkast till dylik rättighetskalalog publicerades 2003.2 Även EU-kommissionen rekommenderar skatteförvaltningarna att define and publicise taxpayers’ rights and obligations so that taxpayers can have confidence in the fairness and equity of the tax system but are also aware of the implications of non-compliance.3

I Sverige finns det än så länge inte någon Taxpayers’ Charter. Visserligen finns det en mängd olika regler som handlar om skattskyldigas rättigheter och skyldigheter på olika nivåer. Skatteverkets broschyr 663 informerar kortfattat om skattskyldigas rättigheter och skyldigheter vid revision, men detta motsvarar inte en rättighetskatalog enligt OECD:s modell.

Det är inte bara innehållet i en rättighetskatalog som man måste ta ställning till. Kvar står den kanske mest centrala frågan i detta sammanhang: Hur görs rättigheter för skattskyldiga effektiva? Vilka är erfarenheterna från andra länder och kan de ha relevans för svenska förhållanden?

Jag har fått många intressanta synpunkter på ett utkast till denna artikel av deltagarna vid seminariet Taxpayers’ Charter – Ett alternativ för Sverige, som arrangerades av Stockholm Centre for Commercial Law den 5 maj. Ett särskilt tack till professor emeritus Leif Mutén för en omsorgsfull genomgång av manuskriptet.

General Administrative Principles – GAP002 Taxpayers’ Rights and Obligations, OECD Centre for Tax Policy and Administration, Paris 2003 (se vidare avsnitt 3); se http:/www.oecd.org/dataoecd/ 4/16/4990856.pdf.

Fiscal Blueprints – A path to a robust, modern and efficient tax administration, EU Commission – Taxation and customs union, Italien 2007 s. 47.

2 Bakgrund

Idén om en Taxpayers’ Charter började konkretiseras på allvar under mitten av 1980-talet. Kanadas skatteförvaltning, Canada Customs and Revenue Agency, var först ut med sin Declaration of Taxpayers’ Rights 1984.

I Storbritannien utarbetades Taxpayer Charter 1986 av Inland Revenue (numera HM Revenue and Customs). Samma år publicerades en Statement of Principles på Nya Zeeland. Den franska Charte du contribuable lanserades 1987. År 1988 infördes i USA Omnibus Taxpayer Bill of Rights, som blev en del av Internal Revenue Code. Samtidigt inrättades en särskild Skatteombudsman (Taxpayer Ombudsman) med uppgift att bland annat företräda de skattskyldiga inom myndigheten. I USA finns rättighetskataloger på skatteområdet även på delstatsnivå i en stor del av de amerikanska delstaterna, men dessa är av delvis annan karaktär än den federala.

Sedermera har Taxpayers’ Charter lanserats i Australien, Italien, Ryssland Spanien, i flera asiatiska länder (t.ex. Hong Kong, Malaysia, Singapore) och i flera afrikanska länder (t.ex. Mali, Namibia, Rwanda, Senegal, Sydafrika, Tunisien, Zambia och Uganda).4

För en aktuell länder-redogörelse, se till exempel Chartered Institute of Taxation (CIOT), A Taxpayers’ Charter for the United Kingdom, London 2008, bilaga 2–4.

3 OECD om Taxpayers’ Charter

OECD har länge hävdat att skattskyldigas rättigheter måste betraktas som en del av de mänskliga rättigheterna. OECD publicerade 1990 en kartläggning av rättigheter och skyldigheter för skattebetalare i medlemsländerna, som lade grunden för ett fortsatt arbete inom detta område.5

Kartläggningen föranleddes av vad man ansåg vara en väsentlig förändring i den ”fiskala miljö”, i vilken skatteförvaltningarna verkar. Ett väsentligt ökat skattetryck i OECD-länderna hade i sin tur bidragit till en kraftig ökad administrativ börda för såväl skatteförvaltningarna som de skattskyldiga. Utredningen pekade också på att den nya tiden med ökad rörlighet och datorisering lämnar utrymme för tilltagande skatteundandragande. De moderna skattesystemen kräver för sin effektivitet ett utökat samarbete mellan skattskyldiga och skatteförvaltning. Skatteförvaltningarna har alltmer gått från den traditionella rollen som skatteindrivare till en modern serviceorienterad organisation. Compliance har blivit ett nytt ledord.6

Kartläggningen resulterade i en sammanställning av vilka rättigheter och skyldigheter som normalt förekommer i de länder som var föremål för undersökningen:

  • The right to be informed, assisted, and heard.

  • The right to appeal,

  • The right to pay no more than the correct amount of tax,

  • The right to certainty,

  • The right to privacy,

  • The right to confidentiality and secrecy.7

    • The obligation to be honest,

    • The obligation to be co-operative,

    • The obligation to provide accurate information and documents on time,

    • The obligation to keep records,

    • The obligation to pay taxes on time.8

Enligt en rekommendation från OECD Centre for Tax Policy GAP001, Principles of Good Tax Administration från 1999 bör skatteförvaltningar sammanställa skattskyldigas rättigheter och skyldigheter samt informera de skattskyldiga beträffande tillgängliga möjligheter att framföra klagomål och begära omprövning.9 År 2003 gick OECD ett steg längre och publicerade en modell för hur en Taxpayers’ Charter lämpligen kan utformas i General Administrative Principles – GAP002 Taxpayers’ Rights and Obligations. Den bygger på kartläggningen från 1990 och har en i det närmaste identisk katalogisering av rättigheter och skyldigheter.10

En ny kartläggning presenterades 2008, som kan sägas vara en partiell uppdatering av 1990 års rapport.11 I denna rapport beskrivs de olika legala och administrativa ramverk som används för att förmedla skattskyldigas rättigheter och skyldigheter. I länderjämförelsen över Taxpayers’ rights and charters presenteras olika sätt att gå till väga, dels exempel på en kodifierad version (Slovenien12), dels en rent administrativ rättighetskatalog (Singapore13) samt ett exempel med inslag av både lagstiftning och administrativa åtaganden (Kanada14).

Taxpayers’ Rights and Obligations – A Survey of the Legal Situation in OECD Countries, OECD Paris 1990.

OECD 1990, s. 7.

Se OECD 1990, s. 12–14; OECD 2003, s. 4–5.

; Se OECD 1990, s. 15–19; OECD 2003, s. 5–6.

General Administrative Principles – GAP001 Principles of Good Tax Administration, OECD Centre for Tax Policy and Administration, Paris 1999, s. 4, p. 1.4; se http:/www.oecd.org/dataoecd/ 34/39/307918.pdf.; se även Bentley, Duncan, Taxpayers’ Rights – Theory, Origin and Implementation, Kluwer Law International, Nederländerna 2007, s. 279 ff.

Se Bentley 2007, s. 125 och 282 ff.

Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series (2008), OECD Centre for Tax Policy and Administration, Paris 2008, se särskilt kap. 6, s. 121 ff; se http://www.oecd.org/dataoecd/57/23/420/2907.pdf.

OECD 2008, s. 124.

OECD 2008, s. 125.

OECD 2008, s. 126.

4 EU om skattebetalares rättigheter och skyldigheter

EU-kommissionen har utarbetat en vägledning för ”best practise” för skatteförvaltningarna i Europa.15 Denna kan respektive skatteförvaltningar använda för att mäta sin operationella kapacitet men också för att analysera brister som kan föreligga i jämförelse med andra EU-länder.

EU-kommissionen går, som ovan nämnts, särskilt in på att det är viktigt att definiera och publicera de skattskyldigas rättigheter och skyldigheter. Detta dels för att skapa förtroende för skatteförvaltningen, dels för att tala om vilka konsekvenserna blir om den skattskyldige inte samverkar.

Viktiga hållpunkter är bland annat transparens och rättssäkerhet. Vidare anger EU-kommissionen betydelsen av att följa Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna även på skatteområdet. Rätten till privatliv enligt artikel 8 bör säkerställas och skatteförvaltningarna bör helt och fullt respektera den skattskyldiges rätt till försvar i enlighet med artikel 6.16

Skatteförvaltningarna bör också enligt EU:s standard se till att ha rättvisa och väl avvägda förfaranden för såväl klagomål som överprövning. Följsamhet med systemet skall backas upp av tillförlitliga register, skyldigheter att föra bok samt robusta men skäliga sanktionsmöjligheter.17

Fiscal Blueprints 2007.

Fiscal Blueprints 2007, s. 47–50.

Fiscal Blueprints 2007, s. 50–52.

5 Taxpayers’ Charter i andra länder

5.1 Inledning

Charters of taxpayers’ rights finns främst i länder som brukar hänföras till common law-kulturen. Dessa rättsystem baseras i första hand på domarskriven rätt (judge-made law och stare decisis-principen) som har samma status som skriven rätt (statutory law) Detta bidrar ibland till ökad komplexitet när det gäller förhållandet common law, statutory law och konstitutionell rätt.18

Code civil-system präglas av den skrivna lagen som den primära rättskällan.19 Det svenska rättsystemet brukar normalt betraktas som något av ett mellanting mellan dessa båda system och saknar de övergripande ”koder” som traditionellt sett hör till code civil-kulturen. En annan egenhet är att det svenska systemet i förvaltningsrättsligt hänseende överlåter åt förvaltningsdomaren att besluta både om laglighet och lämplighet.

Problemet när det gäller common law-systemen är att de kan vara komplicerade och splittrade i ett rättighetsperspektiv. Behovet av att strukturera och sammanställa rättigheter på skatteområdet för att skapa klarhet för skattskyldiga kan därför tänkas vara större i dessa länder.20 I Tyskland, vars rättssystem kan karaktäriseras som ett code civil-system, har det till exempel inte ansetts behövligt att införa en Taxpayers’ Charter eftersom den befintliga lagregleringen på skatteområdet (främst Abgabenordnung och Finanzgerichtsordnung) anses uppfylla de krav som ställs även internationellt.21 Detta har inte minst att göra med den tyska författningens (Grundgesetz) ställning, som innebär att varje föreskrift måste vara förenlig med författningen.22 Dessutom finns starka institutioner på skatteområdet i form av specialdomstolar (Finanzgerichte och Bundesfinanzhof) samt en författningsdomstol (Bundesverfassungsgericht) som har utvecklat en betydelsefull konstitutionell praxis på skatteområdet.23

Nedan beskrivs situationen i ett antal länder som har en förhållandevis lång tradition av taxpayers’ rights-förklaringar och som har tämligen likartade rättstraditioner och samhällsstruktur med Sveriges: Kanada, Frankrike, USA och Australien. Dessa länder har också implementerat sina rättighetskataloger på olika sätt: på administrativ nivå, genom lagstiftning och enligt en hybridmodell.

Se t.ex 32 Vanderbilt Journal of Transnational Law, L. 1345, November 1999, A Comparison of New Zealand Taxpayers’ Rights with Selected Civil Law and Common Law Countries – Have New Zealand Taxpayers Been ”Short-Changed”? Adrian J. Sawyer, 1357–1358.

Eng. civil law systems, dit inte bara de stater hänförs som direkt övertagit 1804 års ”Code Napoléon” utan även t.ex. de nordiska länderna. Sawyer menar att en bidragande factor till att code civil-länderna inte varit lika benägna att införa charters of taxpayers’ rights kanske är att man i dessa länder fäster större tilltro till konstitutionella bestämmelser, Sawyer 1999, 1356, 1382.

Bentley 2008, s. 126.

Bentley 2008, s. 108 och 125, Bentley 1998: Daiber, s. 152.

Tipke, Klaus, Die Steuerrechtsordnung, Band I, 2 uppl., Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln, 2000, s. 123; se även Daiber, Claudia, Protection of Taxpayers’ Rights in Germany i Bentley, Duncan (red.), Taxpayers’ Rights – an International Perspective, Revenue Law Journal, Gold Coast, Australien, 1998, s. 165.

Specialisering i skattemål – för bättre effektivitet och rättssäkerhet i skatteprocessen, SkatteNytt 2007:1-2, Katarina Fast och Kerstin Nyquist; Fast, Katarina, Rättssäkerhet och effektivitet – en omöjlig kombination i den svenska skatteprocessen? Rapport, Svenskt Näringsliv, mars 2003, s. 77–111 (jämförande studie om skatteprocessen i 12 europeiska länder); Olsson, Stefan, Författningsprövning i skatterätten – en studie kring svensk och tysk konstitutionell praxis påverkan på skatterätten, Iustus Förlag, Uppsala 2006, s. 133 ff och s. 164 (om den tyska författningsdomstolens betydelse för skatterättens och skattesystemets utformning).

5.2 Kanada

Kanada var som nämnts först på plan med att införa en Taxpayers’ Charter redan 1985.24 Sedan 2007 gäller emellertid en Taxpayer Bill of Rights samtidigt som en särskild Skatteombudsman har inrättats (Taxpayers’ Ombudsman).25 Den nya rättighetsstadgan innehåller 15 rättigheter. Den stadgar också fem särskilda åtaganden för småföretag, såsom att minimera fullgörandekostnaderna och lämna särskild hjälp för att bidra till ökad följsamhet med skattelagstiftningen.

Skatteombudsmannen är självständig i förhållande till Canada Revenue Agency (CRA). Ombudsmannen skall bland annat utöva tillsyn över skattetjänstemännen. Han skall lämna råd om myndighetens serviceåtaganden och göra uppföljningar av hur dessa efterlevs.

Den kanadensiska Taxpayer Bill of Rights innehåller tydliga angivelser om vilka rättigheter som är lagfästa och som därmed kan åberopas genom överklagande till skattedomstolen (Tax Court of Canada) och servicerättigheter som den enskilde kan göra gällande i en särskild intern klagoprocess (CRA complaint process) som kan föras i tre steg. Först och främst bör den skattskyldige framföra sitt klagomål till den skattetjänsteman som handhar ärendet och/eller hos dennes chef. I nästa steg kan en särskild klagomålsenhet kontaktas (CRA – Service Complaints). I sista hand kan Skatteombudsmannen göras uppmärksam på klagomålet.26

OECD 1990, s. 26; lanserades efter en rapport från regeringen om missförhållanden inom skatteförvaltningen, 1984 Report of the Progressive Conservative Tax Force on the administration of the Income Tax Act; Revenue Law Journal, 1997,Vol. 7, Bentley, Duncan (red.), Jinyan Li, Taxpayers Rights in Canada, s. 85; Thuronyi, Victor (red.), Tax Law Design and Drafting, vol. 1, International Monetary Fund, Washington, USA 1996, Vanistendael, Frans, Legal Framework for Taxation, s. 29 f.

Taxpayer Bill of Rights, http://www.cra-arc.gc.ca/gncy/frnss/rights-eng.html; Taxpayers’ Ombudsman, http://www.taxpayersrights.gc.ca

http://www.taxpayersrights.gc.ca; OECD 2008 s. 125 f.

5.3 Frankrike

Den franska Charte du contribuable verifié, som publicerades 1987, var ett resultat av administrativ praxis sedan 1975, som avsåg att lämna information om rättigheter och skyldigheter vid taxeringsrevision.27 Den administrativa praxis som fanns på området ansågs emellertid inte tillräckligt effektiv för att säkerställa de skattskyldigas rättigheter. Genom en lagstiftningskommission genomfördes en ändring i den franska skatteprocessbalken (Livre des Procédures Fiscales) artikel L1028, enligt vilken rättighetskatalogen måste överlämnas till varje skattskyldig som granskas vid skatterevision.29 På så vis blev katalogen rättsligt bindande. Dess betydelse gör sig särskilt gällande vid revision, då revisionen kan ogiltigförklaras om inte rättighetskatalogen har överlämnats till den reviderade.30 Den ligger också som en bilaga till skatteprocessbalken. Därutöver stadgas i art. L.80 A att de skattskyldiga har rätt att förlita sig på skatteförvaltningens publikationer och förhandsbesked.31 Stadgan skulle med en svensk översättning kunna sägas utgöra en form av bindande förhandsbesked.

I maj 2005 lanserades en ny rättighetskatalog av mer generell karaktär, det vill säga som inte bara tar sikte på förhållandena vid taxeringsrevision. Ledorden för den nya katalogen är enkelhet, respekt och rättvisa. Den revideras varje år, med utrymme för råd av en särskild ”brukarkommitté (comité des usagers) som består av representanter för olika grupper i samhället, till exempel konsumenter eller minoritetsgrupper såsom handikappföreningar osv.32

Den franska rättighetskatalogen kan sägas utgöra en beskrivning av befintlig lagtext, hämtad såväl från deklarationen om människans och medborgarens rättigheter från 1789 (La Déclaration de l’Homme et du Citoyen) som de rättigheter som framgår av skatteprocessbalken och administrativa serviceåtganden. Den nya versionen innehåller en mer utvecklad och utförlig genomgång av de administrativa serviceåtagandena än den tidigare, såsom svarstider för telefon- och e-postförfrågningar och minimering av de skattskyldigas administrativa börda.33 Inslaget av medling i skatteförfarandet har också utvecklats. Vid problem vid till exempel en skatterevision, kan den skattskyldige vända sig till skatterevisorns överordnade. Därefter finns en ytterligare möjlighet att kontakta en särskild tjänsteman, förhandlare (interlocuteur), inom myndigheten som sista instans. Ett särskilt medlingsinstitut (consiliateur fiscale) internt inom skatteförvaltningen har också införts, om än med begränsat behörighetsområde. Motsvarigheten till den svenska JO (Le Médiateur de la République) har också ansvar för skatteområdet.34

Cozian, Maurice, Dibout, Patrick, Pierre, Jean-Luc (red.), Droits et garanties du contribuable – Évolutions et perspectives vingt ans après le rapport Aicardi, Colloque organisé par LexisNexis en septembre 2007, Compte rendu et documentation, LexisNexis Litec, Paris 2008, s. 61 ff. och s. 109; Thuronyi 1996, s. 30 m.h.t. Note sur la charte du contribuable verifié (Juni 1975). Det skall också tilläggas att det alltsedan ett sammandrag från 12 juni 1958, det bifogats en checklista över rättigheter och skyldigheter till beslut om revision, härom se Maïa, Jean, Revue de Jurisprudence Fiscale 4/2001, Études et doctrine, La charte des droits et obligations du contribuable vérifié, son utilité et son opposabilité, s. 295 ff.

Detta var en del i en stor reform på skatteförfarandeområdet i Frankrike som ägde rum 1986–87, även kallad loi Aicardi efter lagstiftningskommissionens ordförande. Reformen föranleddes av de förtroendeproblem som uppkommit inte minst på grund av en alltför drakonisk lagstiftning, innebärande godtyckliga skönstaxeringar, fängelsestraff för skattebrott utan att skatteskulden slutligen fastställts genom domstols beslut, skattetillägg på upp till 500 % m.m, se uttalande av före detta finansministern Édouard Balladur; se Cozian, Dibout och Pierre 2008, s. 61.

OECD 1990, s. 26.

Thuronyi 1996, s. 30 f.

Maïa 2001 påpekar att art. L.10 har en liknande position som artikel L.80 A och B och att de i vissa fall till och med överträder varandras områden. Artikel L.10 hänför sig till Charte du contribuable, vilken kan jämställas med en administrativ föreskrift (la doctrine de l’administration). Charte du contribuable, menar Maïa, har emellertid vissa drag av lag, eftersom den utgör en sammanfattning av lagtexten. Den har en viktig betydelse som praktisk guide för den skattskyldige även om den inte kan tillmätas någon ställning i normhierarkin. I denna fråga se även Bouchard, Jean-Claude, La note 442 du 28 mars 1928, un retour vers le futur? Des principes de bonne administration, de sécurité juridique, de confiance légitime ...i Cozian, Dibout och Pierre 2008, s. 649 ff.

Pressmeddelande Ministère de l’économie, des finances et de l’industrie, 17/10/2005.

Charte du contribuable finns på sida http://www2.impots.gouv.fr/documentation/charte_contrib/charte.pdf

Se Cozian, Dibout och Pierre 2008, s. 12 ff; Médiateur Actualités – Le journal du Médiateur de la République, Januari 2008, nr 33: Litiges fiscaux: le rôle à part du Médiateur de la République.

5.4 USA

I USA stadgas skattskyldigas rättigheter och skyldigheter i Internal Revenue Code. Denna utveckling har skett genom tre versioner av Taxpayer Bill of Rights från åren 1988, 1996 och 1998. Det är således inte fråga om några rättighetsdeklarationer av klassiskt konstitutionellt snitt utan om förfaranderättsliga föreskrifter i amerikansk skattelagstiftning.35

I USA röstade kongressen 1988 igenom Omnibus Taxpayer Bill of Rights, även kallad Taxpayer Bill of Rights I (TBR I), efter att vissa missförhållanden inom den dåvarande skatteförvaltningen hade uppdagats.36 Samtidigt inrättades bland annat en särskild skatteombudsman (Taxpayer Ombudsman) som skulle ta hand om klagomål på administrationen, till och med en möjlighet att intervenera genom s.k. Taxpayer Assistance Orders37 samt rapportera till kongressen om tjänstefel och brister i skattelagstiftningen.

Taxpayer Bill of Rights II (TBR II) infördes 1996 efter ett regimskifte. Taxpayer Ombudsman blev Taxpayer Advocate, med ungefär samma uppgifter som tidigare men med skyldighet att rapportera till kongressen om problem inom skatteförvaltningen och brister i skattelagstiftningen samt att lämna förslag till deras lösning genom ändrad skattelagstiftning eller administrativ praxis.38 En rad andra nyheter infördes i samband med TBR II, till exempel skydd vid hanteringen av information från tredje man och förbud mot retroaktiva verkställighetsföreskrifter.39

I ett tredje steg infördes den så kallade Taxpayer Bill of Rights III 1998 (TBR III). Denna innehåller flera nyheter vad gäller framför allt styrningen av skatteförvaltningen. En IRS Oversight Board inrättades för att utöva tillsyn över IRS.40 Den rapporterar direkt till kongressen. Skatteombudsmannen fick ytterligare en ”oberoendemätare”, nämligen att den som tidigare varit Taxpayer Advocate inte kan anställas av IRS under fem år efter att ha lämnat tjänsten. Det infördes även så kallade Low Income Tax Clinics för att hjälpa särskilt utsatta personer att fullgöra sina skyldigheter enligt skattelagen.41

Bentley, Duncan (red.), Taxpayers’ Rights – An International Perspective, The Revenue Law Journal, Australien 1998, Greenbaum, Abe, United States Taxpayer Bill of Rights 1, 2 and 3: A Path to the Future or Old Wine in New Bottles?, s. 348 och s. 375 f.

Det hade bland annat framkommit att tjänstemännens löner sattes efter hur många dollar som en tjänsteman kunde dra in genom skattekontroller och revisioner, så kallade audit quotas. På dessa grunder kunde tjänstemännens objektivitet starkt ifrågasättas och sådan lönesättning är uttryckligen förbjuden i den amerikanska lagstiftningen, se Bentley 1998, Greenbaum, s. 348.

Bentley1998; Greenbaum s. 352.

Taxpayer Advocate finns på hemsidan www.irs.gov/advocate ./

Om TBR II, se Bentley 1998; Greenbaum, s. 359–366.

www.treas.gov/irsob/; se Bentley 2007, s. 267 ff.

OM TBR III, se Bentley 1998; Greenbaum, s. 366–375.

5.5 Australien

Den australiska Taxpayers’ Charter, som är en rättighetskatalog på administrativ nivå, infördes 1997 och genomgick en mer omfattande revidering 2003.42 Den innehåller många intressanta nymodigheter. Till exempel finns tre olika former av förhandsbesked, en publik variant som gäller generellt för alla skattskyldiga, en privat som gäller enskilda fall samt en muntlig som spelas in och ges ett särskilt ärendenummer. Det finns även ett särskilt pilotmålsprojekt som ger ersättning till skattskyldiga för processkostnader i skattemål som har särskild betydelse för skatteförvaltningen och skattesystemet som helhet.

Det finns också angivelser om hur klagomål kan anföras genom bland annat en särskild ”klagolinje”.

Det finns tydliga anvisningar om vad som gäller för klagomål, omprövningar, överklaganden och möjliga ersättningsanspråk vid rättsförlust.

Den australiska motsvarigheten till JO, Commonwealth Ombudsman har sedan 1995 även en Taxation Ombudsman, vilken har en särskild Special Tax Adviser och ett särskilt skatterättsligt team knutna till sig.43

Taxpayers’ Charter finns på hemsidan http://www.ato.gov.au/content/downloads/N2549book 1web.pdf; Taxpayers’ Charter tillkom efter en rapport av Joint Committee of Public Accounts (JCPA) 1993, som framförde att skatteförvaltningen hade vidsträckta befogenheter utan motsvarighet på till exempel straffrättens område och därtill mindre övervakad, se James, Simon, Murphy, Kristina, Reinhart, Monika, The Taxpayers’ Charter: A Case Study in Tax Administration, Journal of Australian Taxation 2004, s. 343. Formen av administrativ rättighetskatalog har varit föremål för discussion i Australien. Kritikerna menar att rättighetskatalogen i sin nuvarande form inte är tillräckligt effektiv eftersom rättigheterna inte är lagfästa och inte kan åberopas gentemot skatteförvaltningen, se Bentley- 2007, s. 77 och S James, K Murphy och M Reinhart 2004, s. 345; se även Braithwaite, Valerie, Are taxpayers’ charters ”seducers” or ”protectors” of public interest? Australia’s experience, Centre for Tax System Integrity, Research School of Social Science, Australian National University, Working Paper No 70, Juni 2005, s. 7.

www.comb.gov.au; Bentley 2007, s. 128.

5.6 Sammanfattande synpunkter

I samtliga länder som beskrivits i detta avsnitt kan noteras att en rättighetskatalog, på skatteområdet i vilken form den än förekommer, synes skärpa fokus på de skattskyldigas rättssäkerhet och på att bygga tillit och förtroende i relationen mellan skatteförvaltning och skattskyldiga. Det är därför föga överraskande att införandet av en rättighetskatalog för skattskyldiga ofta börjar som ett slags servicestandard som går över till att omfatta mänskliga rättigheter.44

Tendenser som framträder är ökade möjligheter till förhandling och medling i skatteärenden, intensifierat arbete för att minska den administrativa bördan för de skattskyldiga och ett särskilt stöd för småföretag och mindre bemedlade personer för att hjälpa dem att fullgöra sina skyldigheter.

Det kan också konstateras att en särskild reglering av skattskyldigas rättigheter, vare sig det sker lagstiftningsvägen eller på administrativ nivå, har bidragit till instiftande av nya institutioner, såsom skatteombudsmän, särskilda förhandlare och medlare på skatteområdet, nya klagomålsprocesser internt inom skatteförvaltningen osv. Uppfattningen har trängt igenom att även ”administrativa rättigheter” skall kunna göras gällande för att bli effektiva.45

.Braithwaite 2005, s. 2.

Jfr Bentley 2007, s. 172.

6 En svensk Taxpayers’ Charter

6.1 Inledning

Den fråga som först bör ställas är om det behövs en särskild rättighetskatalog på skatteområdet. Det finns ju en mängd olika lagar, konventioner och liknande som stadgar om mänskliga rättigheter och andra rättigheter. Varför skulle skatteområdet behöva särskiljas? Är det så att det på detta område finns särskilda behov?

Skattskyldigheten skulle kunna kännetecknas som en av de mest centrala medborgerliga skyldigheterna. Vi har i Sverige redan en tämligen omfattande reglering som rör skattskyldigas rättigheter och inte minst skyldigheter på såväl konstitutionell och europarättslig nivå som i skattelagstiftningen och förvaltningslagstiftningen. Det finns regler som gäller generellt för samtliga medborgare och särskilda regler som gäller medborgaren i egenskap av skattskyldig. Vi har även ett betydelsefullt material i praxis, i JO:s uttalanden och JK-praxis liksom i Skatteverkets administrativa praxis.

Effektiviteten är här den springande punkten. Är rättigheter och skyldigheter på skatteområdet tillräckligt effektiva i Sverige eller kan det bli bättre? I detta avseende är tydlighet och transparens viktiga ledstjärnor. Ju tydligare en rättighet eller skyldighet framgår i lagstiftning alternativt i administrativ praxis desto lättare är det att fullgöra sina skyldigheter och göra sina rättigheter gällande. Detta i sin tur torde bidra till ökat förtroende och trygghet och därigenom förbättrade relationer mellan skatteförvaltningen och de skattskyldiga. Spelreglerna blir klarare.46

Nyttan av en Taxpayer Charter kan sägas angå inte bara de skattskyldiga utan även skatteförvaltningen internt. Även för enskilda tjänstemän blir spelreglerna tydligare med en särskild rättighetskatalog och riskerna för snedsteg och/eller tjänstefel torde minska.47 Kanske skulle rättigheter kunna bli mer effektiva också genom att ett slags etiska regler för skattetjänstemän införs, på liknande sätt som för till exempel advokater och revisorer. Det finns redan vissa riktlinjer för bemötande i Skatteverkets handledningar, men dessa skulle kunna ges en annan status i en särskild bok med etiska regler.

En rättighetsdeklaration på skatteområdet skulle troligen kunna öka eller åtminstone konkretisera skyddet för rättssäkerheten vid beskattningen på många sätt. En annan positiv effekt är att man samlar reglerna på ett ställe. För övrigt kan enskildas skyldigheter i skattelagstiftningen sägas vara tämligen väl definierade. Vad som däremot skulle kunna förtjäna att förtydligas ytterligare är vilka rättigheter som de skattskyldiga har och hur de förhåller sig till de skyldigheter som gäller.

Frågan är dock hur en rättighetskatalog på skatteområdet bäst kommer till uttryck och hur den blir mest effektiv. Som framgår ovan finns det internationellt en rad olika varianter på detta tema. Vissa rättighetskataloger har ingen rättslig verkan utan är endast av administrativ karaktär. När det gäller vissa administrativa rättighetskataloger har en särskild intern klagoprocess införts, såsom i Kanada. Andra har givit upphov till ny lagstiftning, som i det amerikanska exemplet ovan. I det franska fallet förekommer ett slags hybrid; rättighetskatalogen måste enligt lag bifogas alla beslut om skatterevision, i annat fall riskerar myndigheten att revisionen blir ogiltigförklarad.

Bentley påpekar att det sällan är av intresse för de skattskyldiga som står inför ett praktiskt problem, på vilken nivå en rättighet befinner sig. Det gäller därför att särskilt betona betydelsen av den dagliga interaktionen för att uppnå målet om en god förvaltning, se Bentley 2007, s. 169.

Se NJA 2008 s. 567, där HD fann att som tjänstefel räknas inte bara åsidosättande av klara lagregler utan även andra normer och påbjudna handlingsmönster; Den australiska erfarenheten har visat att Taxpayers’ Charter har varit lika viktig för skattetjänstemännen som för de skattskyldiga; ”It has been seen as a useful framework and has been a unifying factor at the ATO”. S. James, K. Murphy, M. Reinhart 2004, s. 346.

6.2 Bör en ”charter” ha föreskriftsform?

Sverige har som nämnts en tämligen komplett reglering av skattskyldigas rättigheter och skyldigheter. Vad som däremot kan vara ett problem är framför allt att dessa rättigheter är svåra att överblicka, eftersom de inte finns samlade någonstans. För närvarande pågår till exempel Skatteförfarandeutredningen, som bland annat har till uppgift att utforma en mer sammanhållen lagstiftning på det skatteadministrativa området, som i sitt nuvarande skick i direktivet beskrivs som onödigt splittrad.48 Detsamma kan sålunda sägas gälla avseende rättigheter på skatteområdet.

Ett sätt att utforma en svensk Taxpayers’ Charter skulle kunna vara att kodifiera de skattskyldigas rättigheter och skyldigheter i konkretiserad form, kanske till och med som ett särskilt kapitel i en skatteförfarandelag. Denna skulle i det närmaste vara att karaktärisera som en konsekvens av vad som gäller i den svenska rättsordningen. Å ena sidan skulle en kodifiering kunna vara inte bara onödig, utan till och med kontraproduktiv eftersom det finns risk att den skulle kunna tolkas eller åtminstone uppfattas motsatsvis (e contrario) som att det som inte framgår där inte gäller. Å andra sidan ger föreskriftsformen både större legitimitet och sannolikt större genomslagskraft.

Såväl Frankrike som USA har på olika sätt reglerat sina rättighetskataloger lagstiftningsvägen. I Frankrike visade sig den administrativa praxis som etablerats sedan 1975 inte vara tillräckligt verkningsfull och en ändring infördes 1987 i skatteprocessbalken med en hänvisning till Charte du contribuable som ovan nämnts. Den amerikanska Taxpayer Bill of Rights, som är kodifierad i Internal Revenue Code, har medfört en stabil utveckling på området och nya institutioner för att upprätthålla skattskyldigas rättigheter såsom Taxpayer Advocate och IRS Oversight Board har instiftats allteftersom behovet har kommmit i dagen.

Det är också så att man i de fall en rättighetskatalog är lagstadgad ändå kan ha lättfattlig och i viss mån preciserad och konkretiserad information på myndighetsnivå. När det gäller amerikanska Taxpayer Bill of Rights, förekommer en förenklad sammanställning av IRS med angivelser av vissa karaktäristiska problemområden i praktiken.

Detta dubbelarbete undviks om man i stället använder den franska modellen, vilken kanske inte ger rättighetskatalogen samma status som lagstiftning, men likväl låter den få en stor praktisk betydelse. Dock innebär denna modell vissa problem i ett legalistiskt perspektiv.

Med hänsyn till svensk rättstradition och kravet på legalitet, synes en lagstadgad rättighetskatalog mest effektiv, till exempel som en del i det nya sammanhållna regelkomplex som är under utarbetande på skatteförfarandeområdet. En sådan rättighetskatalog får då, precis som den nuvarande taxeringslagen, anses vara en lex specialis vid eventuell lagkonkurrens. Å andra sidan finns många fördelar med att Skatteverket har ansvaret för utformningen av en rättighetskatalog. Inte minst handlar det om att det kan vara enklare att göra ändringar och förbättringar. Det handlar också om att inte bara förtydliga de lagenliga rättigheterna utan även om de administrativa.

Se dir. 2005:129, Reformerade förfaranderegler på skatteområdet.

6.3 Vilken typ av rättigheter – principiella, konkreta eller t.o.m. serviceåtaganden?

Vilka rättigheter bör ingå i en svensk Taxpayers’ Charter? Eftersom det finns rättigheter och skyldigheter på beskattningsområdet på olika nivåer och om syftet skall vara att sammanställa dessa, bör läsaren av en Taxpayers’ Charter göras uppmärksam på detta. I den kanadensiska Taxpayer Bill of Rights klargörs till exempel tydligt vilka rättigheter som är lagfästa och vilka rättigheter som är administrativa samt vilka möjligheter den skattskyldige har att på denna grund angripa ett beslut. Handlar det om lagfästa rättigheter kan beslutet dels vara föremål för omprövning inom CRA, dels överklagas till skattedomstolen. Är det däremot fråga om administrativa rättigheter finns CRA Complaints Process med Skatteombudsmannen som sista instans.

Vad det i grund och botten handlar om är hur rätten till försvar och kontradiktionsprincipen kommer till uttryck.

För den skattskyldige såväl som för tjänstemannen torde det vara av betydelse att rättigheter på olika nivåer finns med i en rättighetsdeklaration på skatteområdet, för att kunna uppnå ett samlat grepp. I sista hand blir det en fråga om pedagogik på vilket sätt detta bör ske.

Grundläggande rättigheter eller lagfästa rättigheter kan beskrivas i kombination med olika serviceåtaganden, eftersom rättigheter som står högre i normhierarkin i normalfallet alltid kan kopplas till en administrativ rättighet eller målsättning. Ett exempel är rätten att få handläggning inom skälig tid. Denna är en förvaltningsrättslig rättighet och när det gäller skattetilläggsrelaterade ärenden kommer den även till uttryck i artikel 6 om rätten till en rättvis rättegång i Europakonventionen och dess krav på rättegång inom skälig tid. En sådan rättighet konkretiseras på många olika sätt och detsamma gäller skatteförvaltningarnas serviceåtaganden, som kanske inte är lagfästa men väl tidsrelaterade. Det är vanligt att svarstider sätts ut i rättighetskatalogerna, till exempel svar på telefon inom 48 timmar, brevsvar inom en månad eller liknande.

Det finns också tidsangivelser om hur länge en taxeringsrevision får pågå. I den franska katalogen uppställs till exempel tidsgränser för revisioner om tre månader när det gäller små företag och högst nio månader när det är fråga om stora företag.

Kontradiktionsprincipen är ett annat exempel. Den emanerar från rätten till en rättvis rättegång som har gamla anor och som för svensk del uttryckligen stadgas i artikel 6 i lagen om Europakonventionen. Den framkommer även på en mängd olika håll i den svenska lagstiftningen. Många rättighetskataloger anger att skattemyndigheten skall respektera att den skattskyldige kan vilja rådgöra med en skatterättslig rådgivare innan han svarar på en förfrågan och att skattemyndigheten skall lämna tidsutrymme för detta, vilket är föreskrivet i den australiska Taxpayers’ Charter.

I vissa rättighetskataloger, som t.ex. i den franska, framkommer att den skattskyldige måste få skälig tid på sig att kontakta ett ombud inför en taxeringsrevision.

Den kanadensiska katalogen tillhandahåller även tips och råd om hur den skattskyldige bör gå till väga för att hitta ett lämpligt ombud och CRA erbjuder en särskild mall för fullmakt till juridiskt ombud på sin hemsida.

Detta är ett sätt att strukturera upp rättigheter som i grund och botten är av mer principiell karaktär och därmed tämligen vaga, till de mer precisa och konkreta som kan gälla på administrativ nivå. På detta sätt synes det verkningsfullt att göra en mer övergripande framställning som kan kommuniceras till allmänheten.

Till detta hör att en rättighetskatalog för att vara effektiv även bör marknadsföras på ett tydligt sätt, så att budskapet når fram till så många som möjligt. I de flesta länder finns katalogen på skatteförvaltningarnas och/eller finansdepartementens hemsidor. I vissa fall delas stadgan ut till samtliga medborgare, i andra fall endast vid skatterevision. I till exempel Frankrike skickas stadgan ut till de medborgare som deklarerar för första gången. Skulle en rättighetskatalog införas i Sverige kan man tänka sig att den i vart fall bör överlämnas vid skatterevisioner. Skattetjänstemannen kan vid revisionens början gå igenom katalogen med den reviderade för eventuella ytterligare klargöranden som gäller för det enskilda fallet.

7 Sammanfattande synpunkter

Utifrån det material som diskuterats i denna artikel kan det konstateras att en rättighetskatalog på skatteområdet är ett intressant alternativ för Sverige. Skatteverket ägnar mycket tid åt att utveckla bättre service och bättre relationer till skattskyldiga. Detta arbete handlar i hög grad om att hjälpa skattskyldiga att fullgöra sina skyldigheter, men skulle genom en rättighetskatalog ytterligare kunna förtydliga Skatteverkets uppgift att verka för bättre rättssäkerhet och informera om de rättigheter som står de skattskyldiga till buds.

Innehållet i en rättighetskatalog bör utformas så att det kan tillämpas verkningsfullt och utvecklas. Kontradiktionsprincipen kan till exempel stärkas genom en svensk rättighetskatalog. Den tydliggör vilka spelregler som gäller. I de ovan presenterade ländernas rättighetskataloger är detta en väsentlig fråga. Det handlar om allt ifrån vilken tid som den skattskyldige har på sig för att kontakta ombud eller rådgivare vid kontroll eller förfrågningar från Skatteverket till information om klagomöjligheter och ersättningsfrågor.

Det kan möjligen vara en intressant modell för Sverige, att till exempel föra in ett kapitel om rättigheter och skyldigheter vid beskattningen i den nya lagstiftning som är under utarbetande på skatteförfarandeområdet. Denna lagstiftning kan därefter preciseras på myndighetsnivå på ett enkelt och lättfattligt sätt med preciserande av de administrativa målsättningar som rör dessa rättigheter och skyldigheter. Detta skulle också kunna föranleda utarbetandet av etiska regler för skattetjänstemän, såsom för advokater och revisorer.

Införandet av en svensk Taxpayers’ Charter skulle kunna skapa en mer förtrolig relation mellan skattskyldiga och Skatteverket och även bidra till att göra skattesystemet som helhet mer rättssäkert och effektivt med den positiva bieffekten att bespara samhället dyra processkostnader. Det som håller ihop detta system, som i sista hand är beroende av samverkan från de skattskyldiga, är just förtroendet för Skatteverket och skattelagens legitimitet.

Katarina Fast, doktorand i finansrätt med inriktning på mänskliga rättigheter, Stockholms universitet.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...