Skattenytt nr 12 2009 s. 778

Nya omsättningslandsregler för tjänster – en kommentar

1 Bakgrund

Den 12 februari 2008 antogs ett direktiv på momsområdet angående nya omsättningslandsregler för tjänster1. Det nya direktivet är resultatet av en total översyn av reglerna om omsättningsland för tjänster och det kommer att innebära stora förändringar för många företag som bedriver gränsöverskridande handel med tjänster.

En mycket viktig orsak till att arbetet med det nya direktivet påbörjades var att det har förekommit att företag i vissa branscher, t.ex. telekommunikationsbranschen, har utnyttjat den hittillsvarande ordningen med beskattning i säljarlandet genom att de har etablerat sig i länder med låg momssats, t.ex. Luxemburg eller Madeira varifrån de tillhandahållit tjänster till privatpersoner runt om i Europa. Eftersom detta innebar minskade momsintäkter för övriga medlemsländer med högre momssatser samt även störde konkurrensen, påbörjades år 2003 ett arbete med en översyn av omsättningslandsreglerna. Syftet med denna översyn var att beskattningen i allt högre utsträckning skulle föras över till det land där kunden är etablerad (konsumtionsprincipen).

Efter ett mycket stort antal möten i rådets arbetsgrupp för indirekt skatt och efterföljande politiskt rävspel där omsättningslandsdirektivet slogs ihop till ett paket som även innehöll nya regler om återbetalning av utländsk moms2 samt åtgärder för att förhindra bedrägerier, lyckades medlemsstaterna till slut nå enighet om ett nytt omsättningslands direktiv.

Mot bakgrund av att antagande av nya direktiv på momsområdet kräver enhällighet i rådet mellan alla 27 medlemsstater krävs alltid stor kompromissvilja för att ett direktiv ska kunna antas. Eftersom ändrade omsättningslandsregler också innebär att beskattningsrätten flyttas mellan medlemsstaterna kom denna kompromissvilja att utsättas för extra stora påfrestningar i detta fall, vilket främst kommer till uttryck i att vissa av reglerna, bl.a. de nya reglerna om beskattning av telekommunikationstjänster till icke näringsidkare, har ett framskjutet ikraftträdande.

Regeringen har den 1 oktober 2009 överlämnat en proposition till riksdagen av vilken framgår hur de aktuella reglerna kommer att genomföras i svensk rätt.

Jag avser att i denna artikel beskriva hur de nya reglerna är utformade samt kommentera vissa svårigheter som kan vara förenade med de nya reglerna.

Huvuddelen av reglerna träder i kraft den 1 januari 2010 men som nämndes ovan kommer vissa av reglerna att träda i kraft vid ett senare datum. I de fall reglerna träder i kraft senare än den 1 januari 2010 kommer jag att redogöra för detta vid genomgången av den aktuella regeln.

Rådets direktiv 2008/8/EG av den 12 februari 2008 om ändring av direktiv 2006/112/EG med avseende på platsen för tillhandahållande av tjänster.

Rådets direktiv 2008/9/EG av den 12 februari 2008 om fastställande av närmare regler för återbetalning enligt direktiv 2006/112/EG av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat.

2 Ändrade omsättningslandsregler

2.1 Allmänt

Omsättningslandsreglerna tillhör de mest centrala reglerna i mervärdesskattedirektivet. Dessa regler styr vilket land som har rätt att ta ut skatt på en viss transaktion och således också i stor utsträckning vilken skattesats som blir aktuell. Därutöver finns – i fråga om tjänster mellan företag – ett intimt samband mellan dessa regler och reglerna angående vem av köparen och säljaren som ska betala in skatten.

De nya omsättningslandsreglerna är uppbyggda på så sätt att det finns två huvudregler angående i vilket land en tjänst anses omsatt. Den ena huvudregeln gäller tjänster mellan näringsidkare (s.k. B2B-transaktioner) och den andra gäller tjänster till icke näringsidkare, dvs. i normalfallet privatpersoner (s.k. B2C-transaktioner). Utöver dessa huvudregler finns ett antal undantagsregler för vissa specifika situationer där huvudreglerna ej anses ändamålsenliga.

2.2 Definition av näringsidkare

Mot bakgrund av att det är olika regler som behandlar tillhandahållanden till näringsidkare respektive till icke näringsidkare, är det viktigt att fastställa vilken status köparen har. När begreppet näringsidkare används i mervärdesskattelagen (1994:200, ML) åsyftas normalt det inkomstskatterättsliga begreppet näringsverksamhet. I samband med införandet av de nya omsättningslandsreglerna har nu införts en särskild definition av begreppet näringsidkare vilken är tillämplig endast i fråga om omsättningslandsreglerna avseende tjänster.

I enlighet med denna bestämmelse ska alla juridiska personer som har ett VAT-nummer anses som näringsidkare (5 kap. 4 § ML). Vidare ska även en person som dels bedriver verksamhet som omfattas av momssystemet, dels bedriver en verksamhet som inte omfattas av momssystemet, anses som en näringsidkare för alla tjänster som han förvärvar, dvs. även om han förvärvar tjänster för den del av sin verksamhet som inte omfattas av momssystemet. Som exempel på en sådan situation kan nämnas en kommun som har viss momspliktig verksamhet men som köper tjänster för sin verksamhet avseende myndighetsutövning. Denna sistnämnda princip står även i överensstämmelse med EG-domstolens dom i målet C-291/07 angående Trygghetsrådet.

2.3 Två huvudregler

2.3.1 Tjänster mellan näringsidkare

De nuvarande omsättningslandsreglerna i fråga om tjänster mellan näringsidkare är uppbyggda på så sätt att det finns en huvudregel som innebär att beskattningen ska ske i säljarens land. Det finns dock ett mycket stort antal undantag från denna regel, bl.a. avseende transporttjänster, fastighetstjänster, kulturella tjänster, intellektuella tjänster m.m.

Enligt de nya omsättningslandsreglerna kommer huvudregeln i stället vara att tjänster mellan näringsidkare som utgångspunkt anses tillhandahållna i köparens land (5 kap. 5 § ML). I första hand anses en tjänst tillhandahållen i det land där köparen har etablerat sätet för sin verksamhet. Om tjänsten inte tillhandahålls sätet utan ett fast etableringsställe tillhörande köparen som finns i annat land än det där han har sitt säte ska dock platsen för tillhandahållandet vara den plats där detta etableringsställe finns. Om köpare varken har något säte eller fast etableringsställe anses tjänsten tillhandahållen i det land där denne är bosatt eller stadigvarande vistas.

Eftersom säljare av tjänster fr.o.m. 2010 kommer att ha en skyldighet att rapportera sina försäljningar av tjänster till näringsidkare i andra EU-länder i en periodisk sammanställning innebär de nya reglerna att det ställs krav på säljaren att denne kan identifiera till vilket land köparen förvärvar tjänsten. När det ska fastställas vilket etableringsställe som utgör köpare bör enligt regeringen flera omständigheter beaktas. Sådana omständigheter är det VAT-nummer som åberopas av köparen, vilket etableringsställe som har ingått avtalet och anges i orderformuläret, vilket etableringsställe som har betalat för tjänsten och vilket etableringsställe som bär kostnaden för tjänsten. Enligt regeringen bör slutligen även uppmärksammas om tjänsten kan användas och vara till nytta i den verksamhet som bedrivs vid det fasta etableringsstället. ”Om det i kommersiella och ekonomiska termer framgår att tjänsten tillhandahålls det fasta etableringsstället bör tjänsten beskattas i det land där detta är placerat”.

Det är värt att notera att regeringen skriver att ”det krävs att säljaren kan verifiera den information köparen lämnar angående sin etablering i förhållande till andra informationskällor”. Något exempel på vad som avses i detta hänseende anges inte, men jag tolkar detta som att en säljare av varor har en långtgående undersökningsplikt angående var köparen är etablerad.3

I propositionen behandlas också s.k. globala kontrakt, dvs. situationer där en förvärvare ska använda de förvärvade tjänsterna i två eller flera olika jurisdiktioner. Enligt regeringens mening ska omsättningen under sådana förhållanden anses äga rum på den plats där köparen har sitt säte. Det förhållandet att visst etableringsställe har ansvaret för kontraktet innebär ingen annan bedömning. Om det dock står klart att tjänsterna i huvudsak är avsedda för ett visst fast etableringsställe och endast nyttjas i begränsad omfattning vid sätet bör tjänsten i stället beskattas på den plats där etableringsstället är beläget.

Med sätet avses i momshänseende inte nödvändigtvis det stadgeenliga sätet utan även andra faktorer ska beaktas såsom orten för den centrala förvaltningen, den ort på vilken bolagsledningen sammanträder, och den ort, vanligtvis densamma, där bolagets allmänna policy beslutas.4

Av 5 kap. 5 § ML framgår vidare att en förutsättning för att regeln ska vara tillämplig är att köparen är ”en näringsidkare som agerar i denna egenskap”. Detta begrepp får betydelse framförallt för företagare med enskild firma på så sätt att de omfattas av reglerna beträffande näringsidkare enbart när de köper tjänster inom ramen för sin rörelse. I propositionen ges exemplet att om en taxiförare med taxifirma klipper håret gör han inte det i egenskap av näringsidkare, medan så däremot är fallet om han lämnar in sin taxibil på reparation.

Det kan dessutom tilläggas att eftersom säljaren i en periodisk sammanställning ska rapportera försäljningar som är skattepliktiga i köparens namn ankommer det även på denne att försäkra sig om den aktuella transaktionen är en skattepliktig transaktion i köparens land, dvs. säljaren måste i princip känna till reglerna i köparens land.

Se EG-domstolens dom den 28 juni 2007 i målet C-73/06, Planzer Luxembourg.

2.3.2 Tjänster till andra än näringsidkare

Vid tillhandahållanden av tjänster till andra än näringsidkare kommer såsom tidigare huvudregeln vara att beskattning ska ske i det land där säljaren har sätet för sin verksamhet (5 kap. 6 § ML). Med icke beskattningsbara personer avses privatpersoner samt juridiska personer som inte bedriver någon ekonomisk verksamhet, t.ex. rena holdingbolag.

Om säljaren tillhandahåller tjänster från ett fast etableringsställe som är beläget på annan plats än där han har sitt säte ska dock beskattning ske i det land där det fasta etableringsstället är beläget. Har säljaren ett säte i ett land och ett fast etableringsställe i ett annat land ska således beskattning ske i det land varifrån tjänsterna tillhandahålls. Har säljaren inte något säte eller fast etableringsställe ska platsen för tillhandahållande vara den plats där han är bosatt eller stadigvarande vistas.

Någon klar vägledning om var beskattning ska ske när säljaren tillhandahåller tjänster från flera olika etableringar ges inte i propositionen annat än att en bedömning ska göras av omständigheterna i det enskilda fallet. Jag antar dock att de kriterier som används för att fastställa vilken etablerings som är köpare även bör kunna användas för fastställande av vilken etablering som är säljare.

2.4 Undantag från huvudreglerna

2.4.1 Tillhandahållande av tjänster genom förmedlare

I fråga om förmedlingstjänster – med vilket avses tillhandahållande av tjänster i annans namn och för annans räkning (dvs. inte kommission) – har regleringen hittills funnits i ett flertal paragrafer i ML, varvid huvudregeln har varit att förmedlingstjänsten ska anses omsatt i det land där den underliggande omsättningen görs. Det har emellertid också funnits en möjlighet att, med undantag för förmedlingstjänster avseende fastigheter, styra om beskattningen genom att köparen åberopar ett VAT-nummer i ett annat EU-land.

Det nya omsättningslandsdirektivet innebär att reglerna avseende förmedling blir betydligt enklare, åtminstone till sin utformning. Tillhandahållanden av förmedlingstjänster till näringsidkare kommer fortsättningsvis att omfattas av huvudregeln och när sådana tjänster tillhandahålls icke näringsidkare anses omsättningen enligt de nya reglerna ske i det land där den underliggande omsättningen görs (5 kap. 7 § ML).

2.4.2 Tjänster med anknytning till fastigheter

Beträffande tjänster med anknytning till fastigheter bestäms liksom tidigare omsättningslandet av var fastigheten är belägen (5 kap. 8 § ML). Denna regel bibehålls i princip oförändrad gentemot idag. Som tjänster med anknytning till fast egendom avses således såsom tidigare bl.a. olika experttjänster, fastighetsmäklartjänster, hotellverksamhet, upplåtelse av hyresrätt eller bostadsrätt, bygg- och anläggningsarbeten, byggledningstjänster, projektering eller andra jämförliga tjänster, skogsavverkning, olika former av fastighetsskötsel, upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt, rätt till naturprodukter, utfärdande av sakkunnigutlåtanden eller andra jämförliga tjänster. I propositionen klargörs dock att förmedling avseende hotelltjänster inte anses som tjänst avseende fastighet utan som en förmedlingstjänst.

2.4.3 Tillhandahållande av transporter

I fråga om persontransporttjänster framgår av det nya omsättningslandsdirektivet att omsättningen såsom tidigare anses ske i det land där transporten äger rum, proportionellt mot de avstånd som tillryggaläggs. I princip samtliga medlemsstater har dock beviljats nationella undantag från denna regel, vilket innebär att de har rätt att avstå från att beskatta persontransporter som sker till ett annat land. Av propositionen framgår att Sverige har för avsikt att även i fortsättningen avstå från att beskatta sådana internationella persontransporter. Av detta följer att moms endast utgår på persontransporter som i sin helhet äger rum inom landets gränser (5 kap. 9 § ML).

I fråga om andra än gemenskapsinterna varutransporter som tillhandahålls till icke näringsidkare framgår av direktivet att sådana ska beskattas proportionellt mot tillryggalagt avstånd. Detta innebär således att svensk moms ska påföras på sådana transporter om de i sin helhet tillhandahålls inom landet (5 kap. 9 § ML). Om en varutransport till en icke näringsidkare går till eller från ett land utanför EU ska emellertid ingen moms påföras alls, dvs. inte heller för den del av sträckan som äger rum inom landet. Detta anses enligt regeringen följa av ett undantag som Sverige har beviljats i samband med inträdet i EU.

I fråga om varutransporter mellan två EG-länder som tillhandahålls till icke näringsidkare ska beskattning ske i det land varifrån transporten avgår, dvs. avgångsorten (5 kap. 10 § ML). Med avgångsort avses den ort där transporten av varorna inleds – utan beaktande av eventuella avstånd som tillryggalagts innan varorna lastas på. Medlemsstaterna får undanta den del av en gemenskapsintern varutransport som företas på farvatten som inte tillhör gemenskapens territorium från beskattning, men av propositionen framgår att Sverige inte avser att utnyttja denna möjlighet.

Varutransporter som utförs åt näringsidkare omfattas enligt det nya omsättningslandsdirektivet av huvudregeln. Av avsnittet om tjänster i samband med export m.m. nedan kommer dock att framgå att vissa varutransporttjänster kan anses omsatta utomlands även om köparen är en svensk näringsidkare.

2.4.4 Kulturella tjänster, mässor m.m.

Tjänster i samband med kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga eller liknande aktiviteter, t.ex. mässor eller liknande samt underordnade tjänster till dessa, ska beskattas på den plats där verksamheterna utövas (5 kap. 11 § ML). Detta gäller således för såväl tillträdet till evenemanget för besökare eller utställare som för olika kringtjänster i samband med ett sådant arrangemang.

Exempel på underordnade tjänster kan enligt regeringen vara en ljudteknikers hantering av ljudet vid en konsert. Med ”liknande aktiviteter” avses tjänster som på samma sätt som övriga uppräknade tjänster normalt omfattar flera olika sammansatta tjänster som sker till en mängd olika mottagare vid ett i tiden och ofta till en viss plats avgränsat arrangemang. 5

Fr.o.m. 1 januari 2011 kommer denna undantagsregel i fråga om tjänster till näringsidkare att begränsas till att bara gälla tillträdet till evenemanget, dvs. inträdesavgiften för besökare samt tjänster i anslutning till tillträdet. Exempel på tjänster i anslutning till tillträdet är garderobs- eller toalettavgifter. Övriga tjänster i samband med mässor kommer då i stället att omfattas av huvudregeln.

Se EG-domstolens dom i målet C-114/05, Gillan Beach.

2.4.5 Verksamhet med anknytning till transport samt värdering eller arbete på lös egendom

I fråga om tjänster som har anknytning till transport som utförs till icke näringsidkare kommer enligt de nya reglerna beskattning att ske i det land där tjänsterna utförs (5 kap. 12 § ML). Med sådana tjänster avses t.ex. lastning och lossning av fartyg, lastbilar m.m., godshantering och liknande verksamhet. Även för tjänster som avser värdering av eller arbete på materiell lös egendom som utförs till icke näringsidkare ska beskattning ske i det land där tjänsterna utförs. Som sådana tjänster avses t.ex. montering, reparation, service och underhåll, bearbetning, förändring och målning, tryckeritjänster, kontroll och analys, värdering i samband med försäkringsärende m.m. Denna regel överensstämmer i sak med nuvarande bestämmelse i fråga om tjänster till icke näringsidkare. Skillnaden mot tidigare är dock att tjänster till näringsidkare kommer att omfattas av huvudregeln.

Av avsnittet om tjänster i samband med export m.m. nedan kommer dock att framgå att vissa tjänster med anknytning till transport samt avseende värdering eller arbete på lös egendom kan anses omsatta utomlands även om köparen är en svensk näringsidkare.

2.4.6 Restaurang och cateringtjänster

I det nya omsättningslandsdirektivet har införts en helt ny regel avseende restaurang- och cateringtjänster enligt vilken dessa ska anses omsatta i det land de fysiskt utförs (5 kap. 13 § ML). Någon större skillnad mot tidigare torde inte föreligga eftersom denna typ av tjänster tidigare beskattades enligt huvudregeln, dvs. på den plats där tillhandahållaren var etablerad och från vilken tjänsten tillhandahölls.

När sådana tjänster utförs ombord på fartyg, flygplan eller tåg under en del av en persontransport som genomförs i gemenskapen gäller dock särskilda regler i direktivet. För sådana ”ombordtjänster” gäller enligt direktivet att beskattning ska ske i det land där transporten påbörjas, dvs. på avgångsorten. En förutsättning för beskattning är dock att persontransporten genomförs utan uppehåll utanför gemenskapen. Begreppet avgångsort har definierats såsom den första platsen för påstigning av passagerare i gemenskapen, i förekommande fall efter ett uppehåll utanför gemenskapen. Detta innebär således att beskattningen av denna typ av tjänster ombord på fartyg, flygplan eller tåg enligt direktivet ska vara densamma som idag gäller för försäljning av varor ombord.

Av propositionen framgår att de aktuella reglerna avseende restaurang och cateringtjänster i Sverige endast kommer att tillämpas när sådana tjänster utförs ombord på tåg (5 kap. 14 § ML). Sverige kommer således i enlighet med vad som gällt hittills att undanta sådana tjänster från moms när de utförs ombord på fartyg eller flyg i utrikes trafik (5 kap. 1 § tredje stycket ML). När sådana tjänster däremot utförs ombord på fartyg och flyg i inrikes trafik kommer omsättningslandet att regleras av 5 kap. 13 § ML, dvs. tjänsterna blir då föremål för svensk moms.6

Bakgrunden till att Sverige helt undantar ombordtjänster avseende flyg och fartyg i utrikes trafik från beskattning är att kommissionen har fått i uppdrag av rådet att snarast möjligt överlämna en rapport beträffande platsen för beskattning av leverans av varor avsedda för förbrukning ombord och tillhandahållande av tjänster, inklusive restaurangtjänster, för passagerare ombord på fartyg, flygplan eller tåg. Fram till dess att de förslag som avses i första stycket antas får medlemsstaterna fortsätta att undanta leverans av varor avsedda för förbrukning ombord från moms. Jag uppfattar det som att regeringen därmed anser sig ha rätt att även fortsättningsvis undanta tjänster ombord från moms.

2.4.7 Uthyrning av transportmedel

Som en följd av det nya omsättningslandsdirektivet har införts en helt ny bestämmelse avseende korttidsuthyrning av transportmedel. Sådana tillhandahållanden beskattades tidigare enligt den gamla huvudregeln, dvs. på den plats där tillhandahållaren var etablerad. Enligt de nya reglerna ska i stället tjänster avseende korttidsuthyrning av transportmedel anses omsatta i det land där transportmedlet ställs till kundens förfogande (5 kap. 15 §).

Med begreppet korttidsuthyrning avses i fråga om fartyg en uthyrning som varar under en sammanhängande period om högst 90 dagar. Med fartyg avses här även vanliga fritidsbåtar. Beträffande övriga transportmedel, t.ex. bilar och flygplan, anses uthyrning under högst 30 dagar som korttidsuthyrning.

I propositionen finns flera exempel på hur olika gränsdragningsfrågor mellan långtidsuthyrning och korttidsuthyrning ska bedömas. Exempelvis anses två uthyrningar av samma bil hos samma uthyrare med ett mellanrum som är kortare än 48 timmar som en och samma uthyrning.7

Fr.o.m. år 2013 införs en ny undantagsregel avseende långtidsuthyrning av transportmedel till icke näringsidkare. Denna nya regel kommer att innebära att sådan uthyrning beskattas i det land där kunden är etablerad (bosatt). I fråga om långtidsuthyrning av fritidsbåtar kommer dock en speciell undantagsregel att gälla enligt vilken beskattning kommer att ske på den plats där fritidsbåten faktiskt levereras till mottagaren, förutsatt att uthyraren har sitt säte eller ett fast etableringsställe på denna plats.

De exempel som anges i lagrådsremissen och de slutsatser som regeringen gjort är hämtade från dokument som presenterats i kommissionens mervärdesskattekommitté.

2.4.8 Tillhandahållande av s.k. intellektuella tjänster till och från tredje land

I fråga om s.k. intellektuella tjänster (konsulttjänster m.m.) gäller enligt nuvarande lydelse av ML (5 kap. 7 §) att dessa tjänster anses omsatta inom landet när de tillhandahålls av näringsidkare som är etablerade i andra EU-länder, dvs. omsättningen anses ske i köparens land. Tillhandahållanden av sådana tjänster inom EU till icke näringsidkare omfattas däremot av den nuvarande huvudregeln, dvs. omsättningen anses ske i säljarens etableringsland.

Fr.o.m. år 2010 kommer omsättningslandet för såväl tillhandahållanden till näringsidkare som till icke näringsidkare inom EU att bestämmas enligt respektive huvudregel. Mot bakgrund av att huvudregeln i fråga om tillhandahållanden till näringsidkare ändras fr.o.m. detta datum sker dock ingen ändring av omsättningslandet i praktiken.

När sådana tjänster tillhandahålls till och från tredje land finns emellertid en möjlighet för medlemsstaterna att tillämpa de s.k. use & enjoymentreglerna, enligt vilka medlemsstaterna tillåts att beskatta tjänsterna om det faktiska utnyttjandet av tjänsterna äger rum inom landet, men även att underlåta beskattning om det faktiska utnyttjandet äger rum i tredje land.

Sverige har på samma sätt som gäller redan idag valt att tillämpa use & enjoymentreglerna för samtliga aktuella tjänster på så sätt att om en svensk privatperson köper sådana tjänster från ett tredje land ”här” i landet, ska omsättningen anses äga rum inom landet (5 kap. 16 § första stycket). Den situation som avses är således när den svenske privatpersonen köper tjänsterna från ett företag utom EU men där denne tillgodogör sig tjänsterna inom landet.

I fråga om elektroniska tjänster anses omsättningen ske i Sverige även när tjänsterna förvärvas i ett annat land, förutsatt att förvärvaren är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. När det gäller telekommunikationstjänster och radio- och tv-tjänster anses omsättningen ske i Sverige även när tjänsterna förvärvas av någon som är etablerad, bosatt eller stadigvarande visats i ett annat land om tjänsterna tillgodogörs i Sverige genom ett elektroniskt kommunikationsnät med fast anslutning här (5 kap. 16 § första stycket ML).

Sverige har även valt att utnyttja ”use and enjoymentregeln” på så sätt att om s.k. intellektuella tjänster tillhandahålls från Sverige till en icke näringsidkare i tredje land ska beskattning inte ske i Sverige förutsatt att de förvärvas från tredje land och således tillgodogörs i tredje land (5 kap. 16 § andra stycket ML).Beträffande elektroniska tjänster krävs för att tjänsten ska anses omsatt utomlands dessutom att köparen verkligen är etablerad, bosatt eller att han stadigvarande vistas i ett land utanför EU.

2.4.9 Tillhandahållande av tjänster i samband med export m.m.

Av artikel 146 i mervärdesskattedirektivet framgår att vissa tjänster i samband med export och import av varor ska vara undantagna från moms. Denna artikel reglerar således inte i vilket land tjänsterna ska beskattas och omfattas inte av det nya omsättningslandsdirektivet utan tjänsterna är undantagna från moms inom hela EU.

I ML har emellertid de aktuella reglerna som är avsedda att genomföra denna bestämmelse inte utformats som undantag från moms utan i stället som ”omsättningslandslandsregler”. Dessa regler föreslås nu ändras till viss del i syfte att den svenska lagstiftningen ska stämma närmare överens med EG-rätten. Den nu föreslagna bestämmelsen (5 kap. 19 §) motsvarar till stora delar den tidigare 5 kap. 11 varvid tjänster som avser fartyg, luftfartyg ska anses omsatta utomlands. Detsamma gäller för tjänster som består i arbete på lös egendom som förvärvats för att förädlas inom landet och för att efter förädlingen i Sverige exporteras. Därtill anses även förmedlingstjänster avseende varor och tjänster som omsätts utanför EU, omsatta utomlands.

I fråga om lastning, lossning, transport eller andra tjänster i samband med export har dock anpassningar gjorts till direktivet varvid de tidigare kraven på att tjänsterna skulle ha utförts i godsterminal m.m. respektive tillhandahållits utländsk uppdragsgivare numera har slopats. Enligt den nya lydelsen anses därför lassning, lossning, transport eller andra tjänster i samband med export samt i samband med import av varor som omfattas av särskilda lagerförfaranden, omsatta utomlands. Den ändrade lydelsen har sin grund i att den tidigare lydelsen inte varit i överensstämmelse med artikel 146 i mervärdesskattedirektivet, vilket fått till följd att Skatterättsnämnden8 gjort bedömningen att direktivet ska tillämpas med direkt effekt.9 Den nu föreslagna lydelsen innebär således såvitt jag kan bedöma att alla transporttjänster som utförs i samband med en export, dvs. även transporter som utförs inom landet i anslutning till en transport ut ur EU, ska anses omsatta utomlands.

Varutransporter i samband med import av varor som inte omfattas av särskilt lagerförfarande kommer således att anses omsatta inom landet, men dessa transporter är dock istället ofta undantagna från moms med stöd av 3 kap. 32 § ML eftersom kostnaden för transporten är inkluderad i det pris kunden betalar för varan.

En nyhet i propositionen i förhållande till den tidigare promemorian är att regeringen – i syfte att undvika dubbelbeskattning – anger att vissa tjänster som tillhandahålls en näringsidkare och som i sin helhet nyttjas eller tillgodogörs utanför EU, inte ska anses omsatta inom landet. De tjänster som avses är varutransporttjänster, tjänster med anknytning till transportverksamhet såsom lastning, lossning etc. samt tjänster avseende värdering och arbeten på varor som är lös egendom. Man kan fråga sig vad som egentligen avses med att tjänsten ska nyttjas eller tillgodogöras utanför EU? Det skulle t.ex. kunna hävdas att en svensk företagare som har sin verksamhet i Sverige faktiskt nyttjar en reparationstjänst som utförs i USA i Sverige, eftersom det är i Sverige han får sina intäkter. Såvitt jag kan bedöma är detta dock inte avsikten och sätter man dessutom bestämmelsen i relation till reglerna i 7 kap. 9 och 11 § ML, enligt vilken beskattning för reparationstjänst som utförts utanför EU även ska ske vid återimporten, framstår det som rimligt att alla reparationstjänster som utförs utanför EU ska anses omsatta utanför EU. I annat fall skulle det vara fråga om svensk dubbelbeskattning av samma tjänst.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 18 oktober 2006, dnr 6-06/I.

Se även Skatteverkets ställningstagande 2007-04-23 angående denna frågeställning.

2.4.10 Ytterligare ändringar fr.o.m. 2015

Som nämndes i inledningen av denna artikel var en starkt bidragande orsak till att arbetet med det nya omsättningslandsdirektivet startades en strävan hos merparten av medlemsstaterna att komma till rätta med att vissa företag som tillhandahåller t.ex. elektroniska tjänster och telekommunikationstjänster valt att etablera sig i medlemsländer med låg moms varefter de tillhandahåller tjänsterna därifrån till konsumenter i runtom i Europa till den lägre skattesatsen som gäller i det landet. När det till slut var dags för ministrarna att ingå en överenskommelse om det nya direktivet visade det sig dock att Luxemburg, som tjänat stora pengar på den hittillsvarande ordningen, vägrade att gå med på en ändring av reglerna i denna del. Först efter det att övriga medlemsstater gått med på att skjuta fram ikraftträdandet av dessa regler till 2015 samt att dessutom under en övergångsperiod dela med sig av beskattningsunderlaget, kunde en överenskommelse om ett nytt omsättningslandsdirektiv ingås.

Denna kompromiss har således fått till följd att elektroniska tjänster, telekommunikationstjänster samt radio- och TV-tjänster som utförs till icke näringsidkare fr.o.m. 1 januari 2015 kommer att anses omsatta i det land där kunden är etablerad. Eftersom detta innebär att säljarna av dessa tjänster blir skyldiga att betala skatt i andra länder än där de är etablerade har det till denna regel också kopplats en särskild ”One Stop Shop”ordning enligt vilken de säljande företagen kommer att ha möjlighet att deklarera samt betala momsen på de aktuella tjänsterna via sin egen skattemyndighet i hemlandet.

3 Vem ska betala skatten?

Jag har i framställningen ovan redogjort för de nya reglerna angående i vilket land internationella tjänster ska beskattas. En minst lika viktig fråga vid internationella transaktioner är dock vem av köparen och säljaren som är ansvarig för inbetalning av skatten.

Vid försäljningar av tjänster till andra än näringsidkare kommer, såsom tidigare, säljaren utan undantag att vara ansvarig för inbetalning av skatten. Detta får ifråga om vissa typer av tillhandahållanden som inte omfattas av huvudregeln till följd att säljaren kan behöva registrera sig för moms i andra länder än där denne är etablerad, t.ex. vid tillhandahållanden av tjänster med anknytning till fastighet.

I fråga om försäljningar till näringsidkare kommer frågan om vem som ska betala skatten, med vissa undantag, att vara kopplad till huvudregeln (1 kap. 2 § första stycket 2 ML). Detta innebär att när en omsättning omfattas av huvudregeln är det köparen som är ansvarig för inbetalning av skatten (s.k. omvänd beskattning, eng. reverse charge). Eftersom mervärdesskattedirektivet10 ger medlemsstaterna en generell möjlighet att tillämpa omvänd beskattning vid omsättningar som görs av en utländsk företagare kan regeln om omvänd beskattning omfatta även omsättningar som inte omfattas av huvudregeln. Av propositionen framgår att regeringen har valt att tillämpa den sistnämnda bestämmelsen enbart i fråga om omsättningar avseende fastigheter. Om utländska företag säljer andra typer av tjänster som anses omsatta inom landet krävs således att de låter momsregistrera sig här. Ett svenskt företag som säljer varor till andra länder bör dock vara medvetet om att reglerna kan se annorlunda ut där och att omvänd beskattning kan gälla för flera olika typer av tillhandahållanden som inte omfattas av huvudregeln.

En viktig nyhet i det nya mervärdesskattedirektivet är att den tidigare regeln om ”force of attraction” slopas. Enligt nuvarande regler i ML kan ett utländskt företag som tillhandahåller tjänster från utlandet till ett svenskt företag bli skattskyldigt i Sverige för sådan omsättning om det utländska företaget har ett fast etableringsställe i Sverige (ett företag har inte ansetts utländskt om det har fast etableringsställe i Sverige). Denna regel gäller oavsett om det fasta etableringsstället är inblandat i transaktionen eller inte och får således till följd att det utländska företaget ska debitera svensk moms på transaktionen.

Följden av slopandet av regeln om ”force of attraction” är att vid tillhandahållanden av tjänster från utlandet där säljaren har ett fast etableringsställe i Sverige, kommer frågan om säljaren ska debitera svensk moms att vara beroende av om det svenska etableringsstället medverkar i tillhandahållandet eller inte (1 kap. 2 § tredje stycket ML). Om tjänsterna tillhandahålls helt och hållet från utlandet, utan medverkan av det fasta etableringsstället i Sverige, kommer omvänd skattskyldighet gälla, dvs. köparen ansvarar för inbetalning av momsen. Om tjänsterna i stället tillhandahålls från det fasta etableringsstället i Sverige eller om det fasta etableringsstället medverkar i tillhandahållandet på något sätt är det säljaren som är ansvarig för inbetalning av momsen.

Med ”utan medverkan” avses enligt regeringen att det svenska etableringsstället inte på något sätt, med sina tekniska eller personella resurser, deltar i fullgörandet av tjänsten.11 Detta innebär såväl medverkan före som efter tillhandahållandet och som exempel på medverkan anges att avtalet innehåller ett garantiåtagande och att detta vid ett eventuellt framtida utnyttjande fullgörs av det svenska etableringsstället. Som jag uppfattar detta anses därmed ett svenskt etableringsställe medverka i ett tillhandahållande endast på den grunden att det omnämns i avtalet såsom en potentiell fullgörare av garantiåtagandet. Enligt regeringen bör det däremot inte anses som medverkan om det fasta etableringsstället använder sina resurser för administrativa stödfunktioner, t.ex. redovisning, utfärdanden av fakturor eller hantering av fordringar.

Det bör här tilläggas att slopandet av ”force of attraction” endast gäller i förhållande till utländska företags fasta etableringar inom landet och inte när förhållandet är tvärtom, dvs. när tillhandahållaren av tjänsten har sitt säte i Sverige, men tjänsten i sin helhet tillhandahålls från ett fast etableringsställe utomlands. Bakgrunden till detta torde vara att ett säte alltid anses inblandat i ett tillhandahållande på ett eller annat sätt.

Artikel 194.

Det kan tilläggas att regeringens avgränsning av begreppet utan medverkan har sin grund i ett förslag som kommissionen har redovisat för mervärdesskattekommittén.

4 Några avslutande kommentarer

De nya reglerna avseende omsättningsland för tjänster är, åtminstone i fråga om tillhandahållanden till näringsidkare, betydligt enklare till sin utformning än den tidigare regleringen. En positiv förändring är också att den tidigare gränsdragningsproblematiken mellan s.k. 5:7-tjänster (intellektuella tjänster) och tjänster som omfattas av slasktratten i nuvarande 5 kap. 8 § ML upphör.

Trots att de nya reglerna har fått en enklare utformning har de också fört med sig ett antal nya frågeställningar som företagen nu kommer att ställas inför. Sådana frågor är t.ex. vilket etableringsställe som tillhandahålls en tjänst, huruvida en fast etablering inom landet medverkar i tillhandahållandet av en tjänst m.m. En ytterligare, snarare praktisk, fråga som kommer att aktualiseras är hur säljare av diverse ”på plats”tjänster som utförs åt utländska näringsidkare ska hantera de nya reglerna. Enligt de nya reglerna ska t.ex. en utländsk företagare som tvättar bilen och tankar på en bensinmack debiteras svensk moms på bensinen men däremot inte på tvätten utan denne ska i denna del förvärvsbeskattas i sitt eget hemland. Här införs således ett helt nytt moment för butikspersonalen vilket innebär att de ska anteckna köparens VAT-nummer samt övriga uppgifter som behövs för att ha rätt att sälja utan moms och för att kunna fylla i en korrekt periodisk sammanställning.

De problemställningar som jag har redovisat ovan är sådana som har identifierats redan nu innan reglerna har börjat tillämpas. Huruvida reglerna i praktiken innebär en förenkling eller inte kommer sannolikt att visa sig först efter några år när reglerna har tillämpats i praktiken av företag och blivit föremål för prövning av domstolar m.m.

Fredrik Mattsson är skattekonsult vid Skeppsbron Skatt.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...