Författare: Lennart Wingqvist
Lite i skymundan av de mer spektakulära företagsskattefrågor, som vi skattejurister väl helst ägnar oss åt, avkunnade Regeringsrätten den 9 april i år (RÅ 2009 ref. 27 I–IV) några domar som sannolikt kommer att få stor betydelse för landets skattskyldiga fysiska personer. Målen gällde skönstaxering och frågan som var uppe avsåg beräkning av levnadskostnader vid skönsmässig uppskattning av inkomst grundad på kontantberäkning.
En skönstaxering kan ha skiftande utgångspunkter. En vanlig situation är att Skatteverket vid revision finner belägg för att en skattskyldig underlåtit att deklarera för vissa konstaterade inkomster eller att intäkter från en bestämd inkomstkälla i vart fall tagits upp till för lågt belopp. T.ex. kan med hjälp av bruttovinstberäkning göras sannolikt att en enskild näringsidkare haft större intäkter i verksamheten än vad som deklarerats.
Inte lika kända är kanske de många skönsmässiga upptaxeringar som årligen företas grundade enbart på s.k. kontantberäkning. I dessa fall kan Skatteverket inte påvisa någon särskild förvärvskälla i vilken den skattskyldige bedöms ha undanhållit intäkter från beskattning. Underlaget för Skatteverkets påstående om ej redovisade inkomster utgörs enbart av en jämförelse mellan den skattskyldiges bedömda utgifter under året och de intäkter han redovisat. Vid sidan av löpande utgifter och intäkter tas vid bedömningen hänsyn bl.a. till förmögenhetsförändringar.
Eftersom vi alltjämt har vissa delar av våra liv befriade från myndigheternas löpande insyn, föreligger praktiska svårigheter för Skatteverket att beräkna den verkliga storleken av olika utgifter av privat karaktär, som den skattskyldige haft under året. Det rör sig om kostnader för mat, kläder, försäkringar, TV-licens, tidningar, möbelinköp, etc. I praxis har detta lösts genom presumtionen om ”nödvändiga levnadskostnader”.
Enligt presumtionen utgår sålunda Skatteverket vid kontantberäkningen från att varje skattskyldig har vissa nödvändiga utgifter för den basala livsföringen och att kostnaden för dessa utgifter uppgår till ett visst lägsta schablonbelopp, lika för alla. Den skattskyldig som vill påstå att hans utgiftsnivå i själva verket varit lägre, har bevisbördan härför. Det säger sig självt att en sådan bevisbörda kan vara svår att fullgöra, oavsett hur de verkliga förhållandena gestaltar sig. Presumtionsregelns förenlighet med kravet på rättssäkerhet kan därför ifrågasättas.
Med denna utgångspunkt är det naturligtvis av vikt att schablonen för de presumerade utgifterna bestäms på ett försiktigt sätt och inte sätts för hög. Den miniminivå som praxis hittills anslutit sig till har motsvarat förbehållsbeloppet vid införsel i lön enligt 7 kap. 5 § utsökningsbalken. Detta sk ”normalbelopp” fastställs årligen av Skatteverket, baserat på förändringar i konsumentprisindex.
Normalbeloppet är ett skyddsbelopp tillkommet av sociala skäl. I förarbetena till bestämmelsen i utsökningsbalken framhålls att förbehållsbeloppet bör ligga relativt högt, bl.a. för att motivera gäldenären till arbete i stället för socialbidrag. Den fråga som i tre domar kom under Regeringsrättens prövning var, mot denna bakgrund, huruvida den hittillsvarande användningen av normalbeloppet som ”golv” i skönstaxeringsmål kunde anses skälig. I två av målen visade de skattskyldiga bl.a. att normalbeloppet för berörda år låg nästan dubbelt så högt som konsumentverkets årliga uppskattning av kostnaderna för s.k. ”skälig levnadsnivå”.
Underinstanserna hade i de tre målen uttryckligen lagt förbehållsbeloppet vid utmätning till grund för beräkningen av storleken av påförda skönstaxeringar. Regeringsrätten framhöll i sina domar att en skönstaxering grundad på kontantberäkning är förenad med betydande osäkerhetsmoment. Domstolen satte i samtliga mål ned taxeringarna till lägre belopp än vad en tillämpning av förbehållsbeloppet indikerade. I ett av målen baserade regeringsrätten uttryckligen taxeringen på riksnormen för socialbidrag med kommentaren att ”förbehållsbeloppet vid utmätning är jämförelsevis högt beräknat”. Det kan anmärkas att riksnormen understeg förbehållsbeloppet med ca 60 % under aktuellt år.
Regeringsrättens domar synes inte kommenterats av Skatteverket. Min bedömning är att de innebär en brytning med tidigare praxis på området. Det blir inte längre möjligt för Skatteverket att schablonmässigt basera kontantberäkningar på förbehållsbeloppet för utmätning. I den mån en presumtionsregel för generell ”nödvändig” utgiftsnivå över huvud taget längre kan hävdas i samband med skönstaxering, så torde beloppsgränsen härför komma att vara riksnormen för socialbidrag.
Regeringsrättens domar kommer att få avsevärda konsekvenser för såväl pågående som framtida skönstaxeringsmål. När det gäller redan beslutade taxeringar blir det, som vanligt, den skattskyldige som får ta ansvaret för att en ändring kommer till stånd. Många alltför höga taxeringar kommer därför att stå fast. Vad vi kan gläda oss åt, är att rättssäkerheten i skönstaxeringsmål har stärkts för framtiden.
Lennart Wingqvist är advokat i Stockholm och var ombud i två av målen.