Skattenytt nr 3 2009 s. 93

Om ränteavdrag i EG-domstolens praxis

1 Introduktion

Frågan om nationella regler som begränsar ränteavdrags förenlighet med EG-rätten har varit föremål för bedömning av EG-domstolen i ett par olika rättsfall de senaste åren. Målen är i sig inte särskilt enhetliga och spänner över flera fördragsstadgade friheter, där framför allt etableringsfriheten utmärker sig sett till antalet avgöranden. I denna artikel ges en översikt och uppdatering kring frågan om ränteavdrag i förhållande till den europeiska primärrätten, såsom den kommit till uttryck genom EG-domstolens tolkning. Framställningen är disponerad utifrån de berörda fördragsfriheterna och endast i begränsad omfattning återkopplas till svensk rätt.1

Artikeln bygger på ett föredrag vid 2008 års skatterättsseminarium på Johannesbergs Slott, arrangerat av Tor/Skattenytts stiftelse den 18–20 augusti. Temat för seminariedagarna var ”Kapitalinkomstbeskattning samt moms och finansiella tjänster”.

1.1 Etableringsfriheten – ränteavdrag mellan närstående bolag

1.1.1 Källskatt på räntebetalningar

I det nyligen avgjorda målet Truck Center2 hade EG-domstolen att ta ställning till huruvida källskatt på räntebetalningar mellan närstående bolag är förenligt med etableringsfriheten. Den underliggande situationen var den att det luxem-burgska bolaget Wickler Finances SA hade beviljat ett lån till det belgiska bolaget Truck Center SA, i vilket det ägde 48 procent av andelarna.3 Vid de ränte-betalningar som följde erlade inte Truck Center SA någon källskatt. En sådan skyldighet förelåg dock enligt såväl belgisk skatte-lagstiftning som det tillämpliga dubbelbeskattningsavtalet mellan Belgien och Luxemburg. Bolaget invände att reglerna utgjorde ett hinder för etableringsfriheten då ränte-betalningar mellan bolag med hemvist i Belgien helt var undantagna från motsvande källskatt och därmed behandlades mer fördelaktigt.4 I detta sammanhang ska nämnas att de aktuella räntebetalningarna var hänförliga till perioden 1994 till 1996 och inträffade således innan direktivet om ett gemensamt system för beskattning av räntor mellan närstående bolag trädde i kraft.5 Av direktivet följer att källskatt på räntebetalningar mellan närstående bolag i olika medlemsstater som regel inte är tillåtet. Målet är därför av begränsad prejudicerande betydelse, men kan ändå ge viss ledning exempelvis när medlemsstater utnyttjat möjligheten att inte tillämpa direktivets bestämmelser i de fall där villkoret om direkt innehav av mer än 25 procent av kapitalet i minst två år inte varit uppfyllt mellan de berörda bolagen.6

EG-domstolen konstaterar att den aktuella situationen omfattas av etablerings-friheten då Wickler Finances SA:s ägarandel om 48 procent av kapitalet är tillräckligt för att ett bestämmande inflytande över det andra bolagets verksamhet ska anses föreligga.7 I målet står det klart att den belgiska metoden för att beskatta ränta skiljer mellan gränsöverskridande och rent nationella situationer. Detta då det i det sistnämnda fallet inte tas ut någon källskatt av det betalande bolaget utan beskattning istället sker vid taxeringen av det mottagande bolaget.8 På frågan om denna olikbehandling, beroende av var det mottagande bolaget har sitt säte, är att anse som diskriminerande lyfter EG-domstolen fram två argument som stöd för att de två situationerna inte är att betrakta som objektivt jämförbara. För det första poängteras det relativt självklara faktum att Belgien i en gränsöverskridande situation agerar i egenskap av källstat medan den i en ren nationell situation agerar i egenskap av hemviststat.9 För det andra framhålls det faktum att de två olika metoderna för beskattning av ränta vilar på olika rättsliga grunder.10 Det sistnämnda ska förstås som att Belgien, när det gäller rent nationella situationer, beskattar mottagaren av ränta som en följd av den obegränsade skattskyldighet som följer av intern skatterätt och som omfattar bolagets samtliga inkomster inklusive ränteinkomster. Detta innebär att även om inte någon källskatt tas ut som sådan så beskattas ändå räntetransaktionen i Belgien.11 Den källskatt som tas ut avseende gränsöverskridande räntetransaktioner vilar istället på intern internationell rätt, genom att beskattningsrätten till räntan följer av det tillämpliga dubbelbeskattningsavtalet i fråga. Förklaringen till de olika metoderna för beskattning av ränta har i förlängningen sin grund i den skillnad som föreligger när det gäller säkerställandet av uppbörden av beskattning av räntetransaktioner i gräns-överskridande, jämfört med nationella, situationer.12 Detta då uppbörden av Belgiens beskattningsrätt i förhållande till bolag som inte har sin hemvist i landet är förenat med administrativa och praktiska svårigheter som inte föreligger i rent inhemska situationer. Särbehandlingen av räntebetalningar till bolag med säte i den aktuella medlemsstaten, jämfört med bolag med säte i en annan medlemsstat, är därför inte diskriminerande då det inte rör sig om objektivt jämförbara situationer.13 Någon inskränkning av etableringsfriheten föreligger därför inte. I domen betonar EG-domstolen även det faktum att det inte står helt klart att de situationer där mottagaren av ränta har sin hemvist i en annan medlemsstat faktiskt behandlas mindre fördelaktigt i jämförelse med den beskattning som sker av räntor mellan bolag med säte i samma medlemsstat. Detta exempelvis då den tillämpliga källskatten på räntor var betydligt lägre i jämförelse med den bolagsskattesats som annars tillämpades.14

Mål C-282/07 État belge – SPF Finances mot Truck Center SA, 22/12/2008.

Mål C-282/07 Truck Center, p. 12.

Mål C-282/07 Truck Center, p. 18–20.

Direktiv 2003/49/EG av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties om betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater. Direktivet trädde ikraft först den 1 januari 2004.

Art. 1.10 och art. 3b av direktiv 2003/49/EG av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties om betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater.

Mål C-282/07 Truck Center, p. 24–30.

Mål C-282/07 Truck Center, p. 34–35.

Mål C-282/07 Truck Center, p. 42.

Mål C-282/07 Truck Center, p. 43.

Mål C-282/07 Truck Center, p. 44.

Mål C-282/07 Truck Center, p. 45.

Mål C-282/07 Truck Center, p. 50.

Mål C-282/07 Truck Center, p. 49.

1.1.2 Omklassificering av ränta till utdelning

1.1.2.1 UNDERKAPITALISERINGSREGLER

Frågan huruvida regler mot underkapitalisering är förenliga med EG-rätten har varit föremål för behandling av EG-domstolen i målen Lankhorst-Hohorst15, Thin Cap Group Litigation16 och Lasartec17. Diskussionen kring underkapitaliseringsregler och ränteavdrag bottnar något förenklat i den skattemässiga skillnad som normalt görs mellan räntor och vinstutdelningar. I jämförelse är räntorna mer fördelaktiga då de är avdragsgilla, vilket medför att det i vissa situationer är mer fördelaktigt att finansiera dotterbolag genom lån istället för genom eget kapital. Ett dotterbolag anses underkapitaliserat när det egna kapitalet är relativt litet i förhållande till bolagets skulder till moderbolaget. Problematiken ställs naturligtvis på sin spets i gränsöverskridande situationer där det långivan-de bolaget har sitt säte i ett annat land än det låntagande, dvs. det underkapitaliserade bolaget.

Till skillnad från Sverige tillämpar flera medlemsstater särskilda regler för att motverka underkapitalisering i internationella koncerner.18 Det bakomliggande syftet med reglerna kan generellt sägas vara att förhindra en utarmning av skattebasen genom en hög skuldsättningsgrad i förhållande till graden av eget kapital.19 Det normala är därför att sådana regler innebär att avdragsrätten för räntor som överstiger vissa gränsvärden går förlorad och i vissa fall även att det sker en omklassificeras till eget kapital varpå räntorna skattemässigt blir behandlade som utdelning.

Den generella EG-rättsliga problemställning som varit föremål för bedömning av EG-domstolen kan sägas vara huruvida regler för omklassificering av ränta till utdelning från ett bolag i en medlemsstat till bolag i en annan medlemsstat eller i ett tredje land är förenliga med EG-rätten, när motsvarande ränteavdrag inte begränsas mellan bolag inom den aktuella medlemsstaten.20 Den belysning av EG-domstolens resonemang i frågan som följer nedan tar sin huvudsakliga utgångspunkt i Thin Cap Group Litigation-målet som gällde ett antal pilotfall i en grupptalan mot Inland Revenue i Storbritannien, där flertalet koncerner fått ränta oklassificerad till utdelning till den del den antingen överstigit vad som ansågs vara en rimlig ekonomisk avkastning på det underliggande lånet eller till den del den ansågs avvika från armslängdsprincipen. I samtliga av de berörda koncernförhållandena ägdes de underkapitaliserade bolagen, direkt eller indirekt, till minst 75 procent av ett närstående bolag med säte i en annan medlemsstat eller i ett tredje land.21

När det gäller frågan om tillämplig fördragsfrihet slår EG-domstolen fast att då det rör sig om situationer där bolag utövar kontroll genom andelsinnehav över andra bolag och härigenom kan påverka beslut om finansieringen i form av lån/eget kapital omfattas de av etableringsfriheten. Eventuella inskränkningar som uppstår parallellt på fri rörlighet för kapital och tjänst är underordnade detta och en prövning ska inte ske självständigt mot dessa friheter.22 Då etable-ringsfriheten uteslutande omfattar gränsöverskridande transaktioner inom EU faller därför frågan om förenligheten av underkapitaliseringsregler i förhållan-de till tredje land utanför EG-rätten, så som den hittills uttolkats av EG-domstolen.23

EG-domstolen konstaterar att etableringsfriheten syftar till att förhindra diskriminering på grundval av säte i värdstaten, dvs. den stat där ett bolag med säte i en annan medlemsstat utövat sin rätt till etablering av dotterbolag i.24 Den omklassificering av ränta som sker genom tillämpningen av de aktuella underkapitaliseringsreglerna får som följd att ett bolag i en medlemsstat behandlas mindre fördelaktigt beroende på var det långivande koncernbolaget är etablerat. Detta då det låntagande bolaget drabbas av ökad skattebörda, dels genom det förlorade avdraget och dels genom att bolag i vissa fall även blir skyldiga att betala bolagsskatt i förskott för vinstutdelningen.25 Sådana nationella åtgärder utgör, enligt EG-domstolen, ett hinder för etableringsfriheten då de leder till att bolag kan komma att avhålla sig från att etablera bolag i den aktuella medlemsstaten.26

När det gäller frågan huruvida underkapitaliseringsreglerna ändå kan rättfärdigas och om de är proportionerliga är det framför allt rättfärdigandegrunden att förhindra skatteundandragande genom fiktiva upplägg som är intressant. I enlighet med tidigare praxis konstaterar EG-domstolen att det som utgångspunkt inte är tillräckligt att presumera missbruk enbart baserat på att ett bolag i en medlemsstat beviljats ett lån av ett bolag i en annan medlemsstat.27 Det krävs istället att lagregeln är utformad för att förhindra fiktiva upplägg som syftar till att undvika skatt på vinst som genererats och annars skulle betalats.28 EG-domstolen resonerar i målet i termer av att skatteplaneringsupplägg genom underkapitalisering av bolag leder till överföring av skatteinkomster till medlemsstater med lägre skattesats och att detta i sin tur får anses riskera den väl-avvägda fördelningen av skattebefogenheter mellan medlemsstater.29 Den aktuella omklassificeringsmekanismen kan därmed förstås som ändamålsenlig och är därtill att anses som proportionerlig om:

  • underkapitaliseringsregeln utformas så att den enbart tar sikte på räntor som överstiger armslängdsprincipen, då det är ett sådant objektivt och verifierbart kriterium som kan användas för att identifiera fiktiva situationer.30

  • skattskyldiga som riskeras att träffas av regeln enkelt ges tillfälle att visa på eventuella affärsmässiga skäl för upplägget.31

  • eventuell omklassificering i sin tur endast träffar överstigande ränta.32

Sammanfattningsvis kan det konstateras att underkapitaliseringsregler i princip innebär ett sådant hinder för etableringsfriheten som under särskilda villkor kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset.

Mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst GmbH och Finanzamt Steinfurt [2002] EGR I-11779.

Mål C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation mot Commissioners of Inland Revenue [2007] REG I-2107.

Mål C-492/04 Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH mot Finanzamt Emmendingen [2007] REG I-3775.

Exempelvis Belgien, Danmark och Tyskland.

IBFD, International Tax Glossary, 5 uppl., IBFD 2005, s. 415.

Mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst GmbH, p. 25, mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, p. 22 och mål C-492/04 Lasertec, p. 14.

Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, p. 4–15.

Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, p. 34.

Mål C-492/04 Lasertec, p. 27.

Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, p. 37.

Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, p. 39.

Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, p. 61–63.

Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, p. 73. Se även mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst GmbH, p. 37–38.

Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, p. 74.

Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, p. 75. För en djupare analys se Ståhl, EG-rätt och skatteflykt, SkatteNytt nr 10 2007.

Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, p. 80–81.

Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, p. 82.

Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, p. 83.

1.1.2.2 RÄNTEBETALNINGAR TILL STYRELSELEDAMÖTER MED SÄTE I ANNAN -MEDLEMSSTAT

Målet Lammers & Van Cleeff 33 har tydliga likheter med EG-domstolens avgöranden i fråga om underkapitalisering som redogjorts för ovan.34 Detta då den nationella lagstiftningen i fråga i Lammers & Van Cleeff medförde att ränta, som betalas från ett bolag till en styrelseledamot, ska behandlas som utdelning till den del den räntebärande skulden överstiger det inbetalande bolagskapitalet om mottagaren av räntan är ett bolag med säte i en annan medlemsstat.35

I den underliggande situationen hade det belgiska dotterbolaget Lammers & Van Cleeff NV fått delar av den ränta som bolaget erlade till sitt nederländska moderbolag, hänförlig till en fordran, omklassificerad till utdelning.36 En sådan omklassificering möjliggjordes av att moderbolaget även utgjorde en av tre styrelse-ledamöter i det belgiska bolaget. Bolaget begärde att få beslutet omprövat och anförde att regeln var oförenlig med etableringsfriheten genom att endast ränta som betalas till en styrelseledamot som utgör ett bolag med säte i en annan medlemsstat drabbades. 37 Den nationella domstolen hänförde tolkningsfrågan till EG-domstolen som inledningsvis konstaterar att situationen ifråga omfattas av etableringsfriheten.38 Vidare poängteras i målet att en godtycklig skattemässig särbehandling i värdstaten, enbart på grundval av var de inblandade bolagen har sitt säte, skulle medföra att betydelsen av etablerings-friheten gick förlorad.39 Genom att den nationella regeln i fråga endast föreskriver att ränta som överskrider ett visst gränsbelopp ska behandlas som utdelning när det gäller mottagare med säte i andra medlemsstater behandlas gränsöverskridande trans-aktioner mindre fördelaktigt än jämförbara nationella transaktioner. Då detta kan antas leda till att bolag kan komma att avstå från att utöva sin fördragsstadgade rätt att bilda dotterbolag i den aktuella medlems-staten föreligger en otillåten restriktion av etableringsfriheten.40

På frågan om den aktuella inskränkningen kan rättfärdigas utifrån tvingande hänsyn till allmänintresset konstaterar EG-domstolen, i likhet med målet Thin Cap Group Litigation, att den omständighet att ett bolag beviljas ett lån av ett bolag med säte i en annan medlemsstat inte i sig utgör en tillräcklig grund för att presumera missbruk i den utsträckning som krävs för att kunna aktualisera ett rättfärdigande.41 Istället krävs att den nationella regeln är utformad för att specifikt motverka fiktiva upplägg utan ekonomisk förankring och där syftet med transaktionen ifråga är att undvika skatt. I det aktuella fallet kan visserligen ett underliggande syfte vara att motverka sådant missbruk, men då samtliga situationer där en räntebärande fordring överstiger inbetalt bolagskapital drabbas av den restriktiva nationella regeln går detta utöver vad som kan anses vara proportionerligt.42 EG-domstolen konstaterar därför att slutsatsen att ett hinder för etableringsfriheten föreligger kvartstår.43

Mål C-105/07 Lammers & Van Cleeff NV mot Belgische Staat [2008] REG I-173.

Se kapitel 1.2.2.1.

Mål C-105/07 Lammers & Van Cleeff, p. 3–6.

Mål C-105/07 Lammers & Van Cleeff, p. 8.

Mål C-105/07 Lammers & Van Cleeff, p. 12.

Mål C-105/07 Lammers & Van Cleeff, p. 17.

Mål C-105/07 Lammers & Van Cleeff, p. 19.

Mål C-105/07 Lammers & Van Cleeff, p. 22–24.

Mål C-105/07 Lammers & Van Cleeff, p. 27.

Mål C-105/07 Lammers & Van Cleeff, p. 32–33.

Mål C-105/07 Lammers & Van Cleeff, p. 35.

1.1.3 Ränteavdrag hänförligt till finansiering av innehav i utländskt dotterbolag

I målet Bosal Holding44 hade EG-domstolen att ta ställning till frågan om förenligheten med etableringsfriheten i den situation där avdragsrätten för kostnader, hänförliga till andelsinnehav i bolag, villkorades av att kostnaderna ifråga indirekt genererade skattepliktiga intäkter i den avdragsgivande medlemsstaten.45 Den underliggande situationen i målet var att det nederländska bolaget Bosal Holding BV hade nekats avdrag för kostnader hänförliga till finansieringen av innehav i dotterbolag i nio andra medlemsstater med hänvisning till att dotterbolagen i fråga inte var skattskyldiga i Nederländerna.46

EG-domstolen konstaterar inledningsvis att även om den aktuella situationen omfattas av moder-dotterbolagsdirektivet47 ska frågan ändå bedömas utifrån den grundläggande etableringsfriheten.48 Då den ifrågavarande begränsningen av avdragsrätten, enligt EG-domstolen, kan antas leda till att bolag avskräcks från att etablera bolag i en annan medlemsstat då dessa normalt sett inte är skattskyldiga för inkomst i moderbolagets hemviststat föreligger ett hinder för etableringsfriheten.49 I målet åberopades flera rättfärdigande grunder såsom territorialitetsprincipen50 och skattesystemets inre sammanhang.51 Samtliga grunder avfärdades dock av EG-domstolen. Den nationella särbehandlingen av avdragsrätten för kostnader hänförliga till innehav i dotterbolag i andra medlemsstater förklarades därför oförenlig med etableringsfriheten.52

Mål C-168/01 Bosal Holding BV mot Staatssecretaris van Financiën [2003] REG I-9409. För en något mer ingående redogörelse av målet se Bärebring, Mål C-168/01 Bosal Holding, SkatteNytt nr 3 2004.

Mål C-168/01 Bosal Holding, p. 11.

Mål C-168/01 Bosal Holding, p. 9–11.

Rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater.

Mål C-168/01 Bosal Holding, p. 26.

Mål C-168/01 Bosal Holding, p. 27.

Mål C-168/01 Bosal Holding, p. 37–41.

Mål C-168/01 Bosal Holding, p. 29–36.

Mål C-168/01 Bosal Holding, p. 43.

1.2 Frihet att tillhandahålla tjänster – tillhandahållande av finansiella tjänster från tredje land

EG-domstolen har i flera mål slagit fast att för det fall en gränsöverskridande situation omfattas av såväl etableringsfriheten som fri rörlighet för kapital respek-tive friheten att tillhandahålla tjänster har etableringsfriheten företräde.53 En prövning ska därför göras enbart utifrån denna fördragsstadgade frihet. I målet Fidium Finanz54 hade EG-domstolen istället att ta ställning till vilken av fri rörlighet av kapital och friheten att tillhandahålla tjänster som har företräde när ett bolag, etablerat i tredje land, förhindrades att tillhandahålla finansiella tjänster- till medborgare i en medlemsstat.55 Frågan aktualiserades genom att Fidium Finanz, med sätet i Schweiz, förbjudits av tyska myndigheter att bedriva kreditverksamhet riktad mot kunder bosatta i Tyskland.56 Förbudet grundade sig på att det enligt tysk rätt krävdes att företag, som tillhandahåller finansiella tjänster till utomstående, måste ansöka om ett särskilt tillstånd.57 En sådan ansökan ska dock avslås när företaget i fråga varken har sitt säte eller ett fast driftsställe, från vilket de finansiella tjänsterna tillhandahålls, i landet.58 I det aktuella fallet saknades sådan etablering då bolagets kunder istället ansökte om och beviljades lån via internet direkt från Schweiz.

I målet gjorde Fidium Finanz gällande att förbudet mot att tillhandahålla tjänster stred mot fri rörlighet för kapital som, till skillnad från övriga fördragsstadgade friheter, även är tillämplig i förhållande till tredje land. EG-domstolen konstaterar dock att den aktuella inskränkningen omfattas av såväl fri rörlighet för kapital som friheten att tillhandahålla tjänster.59 När en nationell bestämmelse, med syfte att kontrollera riktigheten i de finansiella tjänster som tillhandahålls inom landet, begränsar tillträdet till den interna finansmarknaden innebär detta i första hand en inskränkning i utövandet av den grundläggande friheten att tillhandahålla tjänster.60 Den begränsning som samtidigt föreligger av den fria rörligheten för kapital är därför att se som en direkt konsekvens av inskränkningen av den tidigare nämnda friheten.61 Då fri rörlighet för tjänster ges företräde framför fri rörlighet för kapital tillerkänns inte tjänsteutövare i tredje land någon rätt enligt fördraget att tillhandahålla finansiella tjänster i en medlemsstat i strid mot tillämplig lagstiftning där.

Se exempelvis mål C- 196/04 Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd mot Commissioners of Inland Revenue, [2006] REG I-7995, p. 33, mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, p. 34 och mål C-231/05 Oy AA, [2007] REG I-6373, p. 23–24.

Mål C-452/04 Fidium Finanz AG mot Bundesanstalt für Finanzdienstleisungsaufsicht [2006] REG I-9521.

Mål C-452/04 Fidium Finanz, p. 20, 22.

Mål C-452/04 Fidium Finanz, p. 19.

Mål C-452/04 Fidium Finanz, p. 7–9.

Mål C-452/04 Fidium Finanz, p. 10–11.

Mål C-452/04 Fidium Finanz, p. 43.

Mål C-452/04 Fidium Finanz, p. 46.

Mål C-452/04 Fidium Finanz, p. 48.

1.3 Fri rörlighet för personer – ränteavdrag för begränsat skattskyldiga

I målet Lakebrink62 var omständigheterna sådana att paret Lakebrink, med hemvist i Tyskland, arbetade och uppbar hela sin förvärvsinkomst i Luxemburg. Med anledning av detta begärde paret att bli sambeskattade i Luxemburg som om de haft sin hemvist där och yrkade samtidigt på att ett underskott hänförligt till parens två hyresfastigheter i Tyskland skulle beaktas vid fastställandet av den tillämpliga skattesatsen.63 Den senare begäran fick paret dock avslag på. Eftersom paret helt saknade inkomster i Tyskland kunde det aktuella underskottet inte heller utnyttjas där.

I Luxemburg tillämpas en progressiv skattesats på en obegränsat skattskyldigs- samtliga inkomster. Detta gäller oavsett inkomstslag och omfattar såväl inhemska- som utländska inkomster.64 Avseende begränsat skattskyldiga omfattar regeln om den progressiva skattesatsen istället, utöver inkomster från Luxemburg, enbart utländska inkomster hänförliga till inkomstslaget tjänst.64 Detta innebar att Lakebrink, till skillnad från personer som var bosatta i Luxemburg, nekades möjligheten att ta med underskottet från hyresverksamheten vid beräkning av tillämplig skattesats.

Den tolkningsfråga som EG-domstolen hade att ta ställning till var således om det är förenligt med den fria rörligheten för personer i artikel 39 EG-fördraget att arbetstagare, med sin huvudsakliga inkomst i landet, behandlas olika beroende på var de har sin hemvist.66 Av EG-domstolens tidigare praxis följer att den situation där en medborgare från en medlemsstat arbetar i en annan medlemsstat omfattas av den fördragsstadgade fria rörligheten för personer.67 I Lakebrink resonerar EG-domstolen kring om det föreligger någon indirekt diskri-minering och slår fast att personer med hemvist i olika medlemsstater inte som utgångspunkt kan sägas vara objektivt jämförbara och därför kan behandlas olika.68 Detta gäller dock inte i de fall en person enbart har begränsade inkomster i hemvisstaten och istället uppbär större delen av sin skattepliktiga inkomst i en annan medlemsstat, dvs. värdstaten. Med hänvisning till målet Schumacker69 kommer EG-domstolen fram till att paret Lakebrink, när det gäller beräkningen av skattesatsen, befinner sig i en jämförbar situation med arbetstagare som är bosatta i Luxemburg. Detta då de saknar inkomst i hemlandet och uppbär familjens samliga inkomster från förvärvsverksamhet i Luxemburg.70 Därmed innebär den nationella lagstiftningen ifråga att lika situationer behandlas olika och att diskriminering därmed föreligger. Förbudet mot denna indirekta diskriminering omfattar samtliga skatteförmåner som är kopplade till personens skatteförmåga.71

I EG-domstolens inledande resonemang kring huruvida indirekt diskriminering föreligger betonas den omständighet att den nationella lagstiftningen inte tillåter att det utländska underskottet beaktas ens i det fall möjlighet till avdrag helt saknas i hemviststaten, dvs. ursprungsstaten.72 Detta får som konsekvens att underskottet helt går förlorat vid fastställandet av den skattesats som ska tilläm-pas på deras samtliga inkomster. Till denna del går resonemanget att känna igen från EG-domstolens tidigare domar, om än avseende etableringsfriheten, där betydelsen av definitiva förluster har lyfts fram vid proportionalitetsbedömningen i målet.73

För svenskt vidkommande gäller, enligt huvudregeln för ränteavdrag i inkomstslaget kapital, att all ränta är avdragsgill oberoende av på vilket sätt skulden uppkommit.74 För begränsat skattskyldiga är dock avdragsrätten som utgångspunkt begränsad till ränta som är hänförlig till förvärvandet och bibehållandet av skattepliktiga intäkter.75 Detta kan då upplevas som allt för restriktivt i de fall exempelvis den begränsat skattskyldiga uppbär en stor del av sina inkomster i Sverige men samtidigt har räntekostnader i hemviststaten som inte kan utnyttjas där, exempelvis p.g.a. att man saknar intäkter att dra av kostnaderna mot. Med syfte att anpassa de svenska reglerna om ränteavdrag i 42 kap. 1 § IL till EG-rätten, såsom den kommit att tolkas av EG-domstolen i Lakebrink-målet, har det därför införts en möjlighet för begränsat skattskyldiga att dra av även sådana räntekostnader som inte är hänförliga till skattepliktig inkomst här i landet.76 Denna möjligheten gäller uttryckligen för begränsat skattskyldiga som är utomlands bosatta och som:77

  • begärt att få sina tjänsteinkomster beskattade enligt Inkomstskattelagen istället för enligt Lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK),

  • beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för inkomster från fast driftställe eller fastighet i Sverige.

Avdragsrätten gäller dock enbart under förutsättning att:

  • den skattskylige är bosatt inom EES och räntan har betalts under tid som personen varit bosatt där, och att

  • den skattskyldiges sammanlagda överskott av förvärvsinkomst uteslutande eller så gott som uteslutande härrör från inkomster i Sverige.

När det gäller det sistnämnda kriteriet framgår av förarbetena att cirka 90 procent av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst avses.78 Detta gränsvärde kommer inte till uttryck i ordalydelsen där skrivningen så gott som uteslutande syftar till att möjliggöra en flexibilitet i förhållande till utvecklingen av EG-rätten när det gäller var det verkliga gränsvärdet ligger.79

Avslutningsvis gäller att avdragsrätten är villkorad till den del utgifterna inte har kunnat dras av i hemlandet. Det är den skattskyldige som själv har att visa, exempelvis med hjälp av intyg från hemlandet om vilka ränteavdrag som gjorts respektive inte gjorts där.80 Härigenom undviks risk för avdrag av räntekostnader i mer än en stat.

Mål C-182/06 État du Grand-Duché de Luxembourg mot Hans Ulrich Lakebrink, Katrin Peters-Lakebrink[2007] REG I-6705.

Mål C-182/06 Lakebrink, p. 4.

Mål C-182/06 Lakebrink, p. 7.

Mål C-182/06 Lakebrink, p. 7.

Mål C-182/06 Lakebrink, p. 12.

Se exempelvis mål C-152/03 Ritter-Coulais [2006] REG I-13389.

Mål C-182/06 Lakebrink, p. 28–29.

Mål C-279/93 Schumacker [1995] REG I-225.

Mål C-182/06 Lakebrink, p. 30–34.

Mål C-182/06 Lakebrink, p. 34.

Mål C-182/06 Lakebrink, p. 25.

Se exempelvis mål C-446/03 Marks & Spencer plc mot David Halsey (Her Majesty's Inspector of Taxes), [2005] REG I-10837, p. 55–56.

42 kap. 1 § Inkomstskattelagen.

42 kap. 1 § 2 st. IL.

Prop. 2007/08:24 Vissa personbeskattningsfrågor, s. 32.

42 kap. 1 § 3 st. IL, 3 kap. 18 § 1 st. 1 eller 2 p. IL.

Prop. 2007/08:24 Vissa personbeskattningsfrågor, s. 32 med hänvisning till prop. 2004/05:19, Beskattning av utomlands bosatta, s. 45.

Prop. 2004/05:19, Beskattning av utomlands bosatta, s. 45.

Prop. 2007/08:24 Vissa personbeskattningsfrågor, s. 33.

1.4 Avslutande kommentarer

Avslutningsvis kan det konstateras att i samtliga av de ovan behandlade målen, med undantag för Bosal Holding, är det den nationella behandlingen av gränsöverskridande transaktioner i värdstaten som är föremål för bedömning. Gemensamt för dessa mål är att EG-domstolen i sin tolkning tar sin utgångspunkt i en, mer eller mindre explicit, analys av huruvida den nationella åtgärden kan anses diskriminerande på grundval av var de inblandade personerna har sin hemvist respektive säte. Målen ger i detta avseende uttryck för en klassisk diskrimineringsanalys. I två av fallen, Thin Cap Group Litigation och Lammers & Van Cleeff, avviker dock EG-domstolens resonemang från de övriga målen så till vida att analysen mynnar ut i en mer restriktionsbaserad slutsats. Istället för att ge frågan om huruvida objektivt jämförbara situationer behandlas olika avgörande betydelse, fokuserar domstolen istället på den frihetshindrande effekten av de nationella åtgärderna. Det faktum att det blir mindre attraktivt att utöva den fördragsstadgade friheten i fråga leder således fram till konstaterandet att en inskränkning föreligger. Till denna del är EG-domstolens resonemang jämförbart med det i Bosal Holding, som tar sikte på ursprungsstaten, där domstolen behandlar frågan om den nationella åtgärdens hindrande effekt direkt utan att först beröra frågan om diskriminering.

Av förutsägbarhetsskäl skulle det vara önskvärt med en större tydlighet ifråga om när EG-domstolen, avseende behandling av gränsöverskridande transaktioner i värdstaten, tillämpar en tolkning utifrån förekomsten av diskriminering till skillnad från en mer restriktionsorienterad analys. Utgången i Thin Cap Group Litigation och Lammers & Van Cleeff stöder dock delvis de teorier som lyfts fram på senare tid om att EG-domstolen, avseende bolag, har övergivit sin tidigare mer renodlade diskrimineringsanalys till förmån för en mer utpräglad restriktionsanalys.81

Anna Gerson är doktorand i skatterätt vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping.

Se exempelvis Dahlberg, The European Court of Justice and Direct Taxation: A Recent Change of Direction? i Andersson/Ebenhartinger/Oxelheim, National Tax Policy in Europe – To Be or Not to Be?, Springer, Berlin 2007 (s. 165–190).

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...