Utflyttningsbeskattning av kapitalinkomster och finansiella instrument

I artikeln diskuteras kort olika utflyttningsskatteregler avseende kapitalinkomster och finansiella instrument. En kort redogörelse görs över senare års praxis och lagstiftningsarbeten på området. I en avslutande diskussion presenteras de beskattningsmetoder som synes mest lämpade ur ett EG-rättsligt perspektiv. Dessa metoder leder dock till följdfrågor avseende såväl skatteavtalens tillämpning som frågan om möjligheten att verkställa beskattningen.

1 Inledning

Vid stiftelsen TOR/Skattenytts forskarkonferens som anordnades av Uppsala Universitet i augusti 2008 fick jag i uppdrag att presentera delar av mitt avhandlingsprojekt.1 Denna artikel utgör, precis som presentationen, en överblick över ämnet utflyttningsbeskattning av kapitalinkomster och finansiella instrument. Inledningsvis definieras och kategoriseras olika utflyttningsskatter (avsnitt 2). I avsnitt 3 diskuteras kort huruvida de olika kategorierna av utflyttningsskatter kan antas strida mot de fria rörligheterna i EG-fördraget, mot bakgrund av EG-domstolens och Regeringsrättens praxis. Även nyare lagstiftning på området berörs. Rättsutvecklingen har lett till att vissa preliminära slutsatser om trender har kunnat dras. Dessa trender och några av de problem som uppkommer med anledning av dem nämns i den avslutande diskussionen i avsnitt 4.

2 Utflyttningsskatteregler

Med utflyttningsskatt avses i denna artikel en inkomstskatt som aktualiseras när en fysisk person flyttar från Sverige. Detta innebär att personen före flytten måste ha haft sin bosättning i landet. De materiella utflyttningsskattereglerna kan kategoriseras utifrån olika aspekter. Det finns flera syften med att kategorisera utflyttningsskattereglerna. Några av dessa skall kort nämnas. För det första förekommer utflyttningsskatteregler (exit taxes) i många länder, varför en kategorisering på så sätt att en generalisering görs kan underlätta en jämförelse mellan olika regler i olika länder. För det andra kan en kategorisering synas lämplig på ett område där de materiella reglerna ändras i snabb takt. En kategorisering kan i detta fall bidra till perspektiv på reglerna och tydliggöra såväl gemensamma drag som olikheter hos olika typer av utflyttningsskatteregler.

Tabell. Fyra kategorier av uttflyttningsskatteregler.

I matrisen ovan har jag valt att kategorisera reglerna utifrån två frågor: 1) När effektueras skattskyldigheten?, 2) Har den normala beskattningstidpunkten passerat vid utflyttningstillfället? Den första frågan kan besvaras på två sätt. Antingen utlöser utflyttningen en omedelbar beskattning eller så uppstår en utsträckt skattskyldighet i Sverige från dagen då den skattskyldige flyttar ut. Även den andra frågan kan besvaras på två sätt. Antingen är inkomsten realiserad vid utflyttningstillfället eller så är den latent.

Med beaktande av temat för stiftelsens konferens innehåller matrisen exempel från svensk materiell rätt (såväl gällande som historisk) på utflyttningsskatte-regler avseende kapitalinkomster och finansiella instrument.2

3 EG-rättens inflytande på de svenska utflyttnings-skattereglerna

Syftet med detta avsnitt är att kort nämna den praxis som finns från såväl EG-domstolen som Regeringsrätten när det gäller frågan om utflyttningsskattereglernas förenlighet med EG-fördraget. Vidare kommer de lagstiftningsåtgärder som föranletts av EG-rätten och EG-fördraget att kort beröras.

I mars 2004 kom det första avgörandet från EG-domstolen om utflyttningsbeskattning. Målet, C-9/02 Lasteyrie, innebar att den franska beskattningen vid utflyttningstillfället av latenta värdeökningar på aktier inte var förenlig med etableringsfriheten. Ett och ett halvt år senare bekräftade EG-domstolen utgången i Lasteyrie i det s.k. N-målet (C-470/04). I EG-domstolens dom i N-målet kan man dock utläsa vissa möjligheter till rättfärdigande av det hinder som den omedelbara beskattningen av de latenta vinsterna innebar.3 Av de två rättsfallen torde man i dagsläget kunna dra slutsatsen att utgångspunkten är att omedelbar beskattning av latenta inkomster utgör ett hinder för etableringsfriheten. I vissa fall torde det kunna vara aktuellt att diskutera huruvida ett sådant hinder skulle kunna rättfärdigas.

Arvskattemålet C-513/03 Van Hilten kan tolkas som att en utsträckt skattskyldighet på arvsbeskattningens område inte utgör ett hinder. En intressant fråga är om denna slutsats även kan anses gälla på inkomstskatterättens område och tas till intäkt för att de svenska reglerna om utflyttningsbeskattning i form av utsträckt skattskyldighet inte utgör ett hinder enligt EG-fördraget?

EG-domstolen har vidare i målen C-345/05 Kommissionen mot Portugal och C-104/06 Kommissionen mot Sverige uttalat sig om regler där uppskov/skattefrihet med beskattningen av kapitalvinst på bostäder nekats när ersättningsbostaden inte legat i det aktuella landet. Ett sådant regelsystem utgör ett hinder för den fria rörligheten av unionsmedborgare, arbetstagare och etableringsfriheten. Rättsfallen skulle eventuellt kunna tolkas som att en omedelbar beskattning av en realiserad inkomst utgör ett hinder för EG-fördragets fria rörligheter.4 Rättsfallen har lett till att Sverige sedan den 1 februari 2007 medger uppskov vid bostadsbyte under förutsättning att ersättningsbostaden ligger inom EES-om-rådet och att den skattskyldige uppfyller ett utökat krav på uppgiftslämnande.5

I RÅ 2008 ref. 30, RÅ 2008 not 70 och RÅ 2008 not 71 prövade Regerings-rätten fyra olika utflyttningsskatteregler.6 De prövade reglerna var 1998 års -regler om avskattning av personaloptioner i 10 kap. 11 § st. 2 IL vid utflyttning, återföring av periodise-ringsfonder (30 kap. 8 § IL) vid hemvistbyte i skatteavtal, uttagsbeskattning enligt 22 kap. 7 § jämfört med 22 § punkt 4 IL vid byte av avtalshemvist enligt skatteavtal och återföring av uppskov från tidigare andelsbyte vid utflyttningstillfället (49 kap. 26 § IL). Samtliga regler ansågs enligt Regeringsrätten strida mot EG-fördraget med hänsyn till att de ansåg oproportionerliga.

Domen i RÅ 2008 ref. 30 (Malta-målet) synes ha gett verkningar även internationellt. Kommissionen begärde i september 2008 att Sverige skulle ändra sina bestämmelser om utflyttningsbeskattning för bolag. Kommissionen menade att i synnerhet reglerna om uttagsbeskattning i 22 kap. 7 § punkt 1 jämfört med 22 kap. 5 § punkt 4 och reglerna om återföring av periodiseringsfonder i 30 kap. 8 § 4 IL utgjorde hinder mot etableringsfriheten.7 Regeringen har i sitt svar på det motiverade yttrandet argumenterat för att reglerna är motiverade av tvingande skäl av allmänintresse (C-446/03 Marks & Spencer och C-231/05 Oy AA) samtidigt som regeringen synes medge att reglerna är oproportionerliga. Ett lagstiftningsärende har inletts och en promemoria väntas kunna remitteras i januari 2009. En proposition förväntas kunna lämnas till riksdagen i slutet av juni 2009 och de nödvändiga ändringarna skulle följaktligen kunna träda ikraft senast den 1 januari 2010.8

För fullständighetens skull skall även den lagändring som skedde avseende tioårsregeln från den 1 januari 2008 nämnas. Regeln ändrades dock inte mot bakgrund av de ovan refererade målen utan på grund av EG-domstolens dom i C-436/00 X och Y och Regeringsrättens dom i RÅ 2002 not 210.9

4 Avslutning: Nya trender – nya problem

I och med den ökade praxis som kommit har rättsläget beträffande utflyttningsbeskattningen och dess förenlighet (eller kanske snarare oförenlighet) med EG-rätten gradvis klarnat. En trend som jag har funnit i praxis är att den omedelbara beskattningen inte längre upprätthålls. De regler som har en verkan av en omedel-bar beskattning tillämpas inte längre.10 Samma trend kan ses i lagstiftningsarbeten där metoden att omedelbart beskatta vid utflyttning sakteligen tenderar att upphöra att tillämpas.11

Därutöver kan noteras att den utsträckta skattskyldigheten som metod än så länge har bibehållits och dessutom införts på områden där den inte tidigare har använts. Som exempel kan nämnas de ovan nämnda reglerna om uppskov med kapitalvinsten vid bostadsbyte, även när den nya bostaden ligger i en annan EES-stat.

I och med den nya trenden att använda sig av en metod av utsträckt skattskyldighet vid utflyttningar har nya problem uppstått. Ett sådant problem är tillämpningen av skatteavtalen. Skatteavtalen är inte skrivna med hänsyn till problematiken kring utflyttningsbeskattning. De syftar inte heller primärt till att fördela beskattningsrätten av inkomster som redan realiserats vid utflyttningstillfället. Frågan huruvida en redan realiserad inkomst omfattas av skatteavtalen är än så länge outredd.

Vidare är frågan om effektiviteten i beskattningen och den faktiska kontroll-möjligheten av de inkomster där en utsträckt skattskyldighet föreligger oklar. Den utvidgade tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL anses få effekt i 24 av 72 undersökta avtal.12 Om det i en handräckningssituation kan antas att verkställigheten utomlands bygger på motsvarande principer som i Sverige, i en situation när bistånd lämnas till andra länder, kan problem uppstå. Principen som åsyftas är att den utländska beskattningen inte ”strider mot allmänt gällande beskattningsprinciper”13. Ett exempel är de nya reglerna om uppskov av kapital-vinst vid bostadsbyte.14 För att få uppskovet när ersättningsbostaden ligger i utlandet (inom EES-området) krävs att uppskovsinnehavaren årligen lämnar en särskild uppgift till Skatte-verket. Ersättningsbostaden kan i sin tur säljas/över-låtas och nytt uppskov kan erhållas. För det fall att den skattskyldige inte lämnar efterfrågade uppgift förfaller uppskovet till betalning. En intressant fråga är om det är förenligt med den utländska statens (Y-land) gällande beskattningsprinciper att exempelvis beskatta en person (A) som fått en fastighet i gåva efter en i landet bosatt person (B). B har flyttat till landet och skaffat bostaden som ersättningsbostad för en fastighet i ett annat land (X). Bostaden i X-land har han i sin tur ärvt av C. I X-land har C förvärvat bostaden via en skilsmässa från den tidigare makan D. D hade i sin tur köpt bostaden som ersättnings-bostad för en i Sverige belägen fastighet.15 En första fråga man måste ställa sig är om Sverige över huvud taget har kvar beskattningsrätten till uppskovsbeloppet enligt avtalet, vilket inte torde vara helt självklart. En andra fråga är om Sverige de facto ska kunna verkställa beskattningsanspråket. För att så ska kunna ske krävs med stor sannolikhet bistånd av Y-land. En fråga som har väckts är om det svenska beskattningsanspråket kan antas strida mot allmänt gällande beskattningsprinciper.16 Även i denna situation är inkomsten realiserad innan utflyttningen och en utsträckt skattskyldighet för uppskovet föreligger i Sverige. Sättet på vilket man tolkar och tillämpar skatteavtalen är som nämnts intressant att undersöka vidare.

Jur. kand. Katia Cejie är doktorand i finansrätt vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet och knuten till Centrum för Skatterätt. Ämnet för avhandlingen är ”Utflyttningsskatter inom ramen för internationell personbeskattning”.