Skattenytt nr 3 2009 s. 139

Några iakttagelser rörande – hanteringen av intäkter från finansiella aktiviteter vid – mervärdesbeskattningen och inkomstbeskattningen

1 Introduktion1

I min avhandling har jag undersökt gränserna för det Europeiska mervärdesskattesystemet.2 Jag kom då till några, i mitt tycke, intressanta slutsatser som jag redogör för nedan. Vid konferensen med TOR/Skattenytt presenterade jag dessa slutsatser för diskussion samt försökte påbörja några reflektioner med avseende på relevansen på inkomstskattens område av det jag funnit vad gäller mervärdesskatten. I denna artikel diskuterar jag några beröringspunkter mellan inkomstskatt och mervärdesskatt rörande intäkter av finansiella aktiviteter där det vid ett första påseende synes föreligga en likhet, t.ex. i bedömningssätt eller utgångspunkt.3 Ett övergripande syfte kan sägas vara att undersöka om dessa likheter också är ”verkliga” likheter, dvs. om bedömningar etc. i de olika beskattningssystemen sammanfaller och/eller kan sägas tjäna varandra.4

I avsnitt 2 diskuteras några utgångspunkter, avsnitt 3 och 4 behandlar hanteringen av intäkter från finansiella aktiviteter i mervärdesskattesystemet respektive inkomstskattesystemet. I avsnitt 5 tas några särskilda områden upp och i avsnitt 6 ges några avslutande synpunkter.

Tack till Prof. Claes Norberg för synpunkter på ett utkast till denna artikel. Alla kvarvarande brister är jag uteslutande ansvarig för.

Henkow, Financial Activities in European VAT: A Theoretical and Legal Research of the European VAT System and the Actual and Preferred Treatment of Financial Activities, Kluwer Law International, 2008.

Urvalet av beröringspunkter är skönsmässigt.

Jag är i mitt värv uteslutande inriktad på indirekt beskattning. Jag har i denna artikel i stort förlitat mig på den skatterättsliga litteraturen vad gäller innehållet i inkomstskatterätten och bakgrunden till bestämmelserna. Jag har funnit detta gott nog mot bakgrund av syftet med, och omfattningen av, arbetet.

2 Allmänt om mervärdesskattens och inkomstskattens beskattningsobjekt

En mervärdesskatt kan utformas som antingen en produktionsskatt eller en konsumtionsskatt. Synsättet att den utgör en konsumtionsskatt bygger på förutsättningen att skatten vältras över på konsumenterna, dvs. mottagarna av varor och tjänster. Det Europeiska mervärdesskattesystemet utgör ett konsumtionsskattesystem. Enligt ett nationalekonomiskt synsätt definieras ofta konsumtion som den direkta nytta en viss individ erhåller.

En inkomstskatt har som skattebas och beskattningsobjekt inkomsten. Från ett nationalekonomiskt perspektiv utgör alla inflöden som ett beskattnings-objekt erhåller under beskattningsperioden, inklusive arv, inkomster av tjänst, gåvor, tjänster in natura osv. en inkomst. Det vill säga, inkomsten utgör varje ökning av tillgångar som beskattningsobjektet har samt den konsumtion som faktiskt företagits under beskattningsperioden. Detta kan också uttryckas som att inkomsten är detsamma som summan av konsumtion och sparande under en viss tidsperiod.

Av ovanstående framgår att konsumtion såsom begrepp är mer inskränkt än inkomst. Rent sparande kan inte sägas utgöra konsumtion. Inte heller utgör rena förmögenhetsöverföringar konsumtion. Eftersom varken rent sparande eller rena förmögenhetsöverföringar utgör konsumtion uppkommer det ett behov i ett mervärdesskattesystem att skilja ut aktiviteter som innebär produktion och konsumtion å ena sidan från sparande och rena förmögenhetsöverföringar å den andra. Detta behov synes inte med nödvändighet behöva uppkomma i ett inkomstskattesystem.

3 Hanteringen av finansiella aktiviteter i det europeiska mervärdesskattesystemet

Mervärdesskatt ska betalas då en beskattningsbar transaktion utförs mot ersättning av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap och detta sker inom medlemsstatens territorium, se artikel 2 i Direktiv 2006/112/EG. En beskattningsbar person definieras enligt artikel 9 som den som utför någon typ av ekonomisk aktivitet. Finansiella tjänster och försäkringstjänster är undantagna från mervärdesskatt enligt artikel 135.1 i direktivet. Bakgrunden till undantagen är svårigheterna som finns i att beskatta dessa aktiviteter samt att det befunnits icke önskvärt att beskatta, framförallt, krediter avseende boende. Svårigheterna består i att separera det som betalas till en finansiell intermediär för utförda tjänster från andra värden, rena förmögenhetsöverföringar och sparande, som överförs, då betalning för tjänsterna tas ut på marginalen mellan köp och säljpriser och inte som en explicit ersättning.5

Det europeiska mervärdesskattesystemet utgör en skatt på konsumtion vilket framgår av artikel 1 i direktivet.6 Det finns dock inte någon definition av vad som utgör konsumtion i direktivet. Naturligtvis framgår det av utformningen av bestämmelserna i direktivet till viss del vad som utgör konsumtion. Ett exempel är att det krävs enligt artikel 2 i direktivet att ett tillhandahållande av en tjänst eller en leverans av en vara sker mot ersättning för att beskattning ska ske. Detta har tolkats av EG-domstolen som att det finns ett krav på ett direkt samband mellan en betalning och en prestation för att beskattning ska ske. Konsumtion som inte motsvaras av betalningar direkt för en prestation beskattas därför typiskt sett inte.7

Men EG-domstolen har också givit begreppet konsumtion en innebörd och en rättsstyrande verkan vid tolkningen av direktivsbestämmelserna. Så har aktiviteter, som till sin karaktär mycket väl kunnat anses falla innanför tillämpningsområdet för mervärdesskatten såsom ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning, inte ansetts falla inom detsamma, då någon konsumtion inte skedde.8

Det finns en rad avgöranden från EG-domstolen som rör finansiella aktiviteter. I ett antal av dessa mål rör frågan om den som utför en viss aktivitet kan anses utgöra en beskattningsbar person, dvs. om aktiviteten är en ekonomisk aktivitet i mervärdesskattehänseende. Att ge en fullständig genomgång av rättspraxis är inte görligt eller ens önskvärt givet syftet med denna framställning. Nedan tas därför endast några centrala domar upp.9

I mål C-465/03 Kretztechnik ansågs inte en emission av aktier utgöra en aktivitet som faller innanför mervärdesskattesystemets tillämpningsområde. Från emittentens sida utgjorde intäkten enbart ett kapitaltillskott och från förvärvarens sida utgjorde aktieförvärvet endast en finansiell investering.

Av mål C-60/90 Polysar och mål C-77/01 EDM framgår att förvärv och förvaltning av aktier i dotterbolag inte utgör en ekonomisk aktivitet i mervärdesskattehänseende.10

Av mål C-142/99 Floridienne och EDM framgår att en låneverksamhet typiskt sett utgör en ekonomisk aktivitet, men att det kan förhålla sig annorlunda om mottagen utdelning av ett moderbolag återinvesteras som lån i dotterbolagen.

I mål C-155/94 Wellcome Trust jämställdes en aktieförsäljning av en stiftelse (trust) med en försäljning av en privat investerare. Stiftelsen hanterade nämligen sina investeringar på samma sätt som en privat investerare enligt EG-domstolens synsätt. Ingen vikt fästes vid att värdet på aktierna var enormt. Emeller-tid framgår det av mål C-8/03 BBL att aktiviteterna i en investeringsfond av SICAV-typ utgör ekonomiska aktiviter i mervärdesskattehänseende och inte kan jämställas med de aktiviteter en privat investerar utför.

Troligen görs en skillnad vid bedömningen av om en ekonomisk aktivitet föreligger beroende på vilken typ av finansiell investering som det är fråga om. I EDM ansågs nämligen investeringar i aktier och andelar i investeringsfonder typiskt sett inte utgöra ekonomiska aktiviteter medan investeringar i ränte-bärande papper och lån gjorde det. Detta motsägs dock av mål C-80/95 Harnas & Helm där investeringar i obligationer utställda av företag och organisationer jämställdes med en investering i aktier och därför inte ansågs utgöra ekonomiska aktiviteter.

Det är svårt att ge en kort och rättvisande sammanfattning av rättspraxis. Enligt min mening är dock klart att det görs en distinktion vid en bedömning av finansiella aktiviteter mellan om aktiviteten engageras i såsom en privat investerare eller (likt) en professionell handlare med aktier. Vidare synes en distinktion (i vart fall i EDM) göras mellan vilken typ av finansiellt instrument som hanteras; skuldebrevsliknande instrument varpå det belöper ränta eller aktieliknande instrument, aktier och andelar i investeringsfonder, på vilka man erhåller återbäring genom vinstutdelning. En aktivitet som utmynnar i betalning av ränta utgör typiskt sett en ekonomisk aktivitet medan så, typiskt sett, inte är fallet med aktiviteter avseende aktier.

Se Henkow, kap. 1.

Se, för en mer utförlig diskussion, Henkow, kap. 3 och 5.

Beskattning sker om ett ianspråktagande görs av en beskattningsbar persons egendom eller tjänster utan betalning för privat bruk enligt t.ex. artikel 26. Om dessa regler inte är tillämpliga faller tillhandahållandet eller leveransen utanför tillämpningsområdet.

Se mål C-215/94 Mohr och mål C-384/95 Landboden.

För en fullständig genomgång hänvisas till Henkow, kap. 5.

I mål C-29/08 AB SKF har Regeringsrätten ställt frågan om en försäljning av aktier i dotterbolag faller utanför tillämpningsområdet för skatten.

4 Hanteringen av inkomster från finansiella aktiviteter vid inkomstbeskattningen

Såsom ovan påpekats, i den vidaste av definitioner av vad som utgör en inkomst inkluderas alla tillskott som ger förmåga att konsumera, dvs. även arv, gåvor och ökningar i värdet av tillgångar som skatteobjektet disponerar (förmögenhets-överföringar och förmögenhetsvinster).11 Den svenska inkomstbeskattningen är dock inte uppbyggd kring ett visst inkomstbegrepp. Något explicit inkomstbegrepp finns inte definierat i Inkomstskattelagen, IL, vilket har sitt ursprung i det svenska inkomstskattesystemets historia. Beskattningen är sedan lång tid tillbaka grundad i olika inkomstslag och baserad på inkomstens källa. Från 1920-talet var inkomstslagen fastigheter, rörelse, jordbruk, tjänst och kapital. Inkomster som föll utanför dessa beskattades i princip inte. Varje inkomstkälla beskattades vidare inom inkomstslagen var för sig. Det inkomstbegrepp som 1920-talets reglering återspeglar vidgades härefter successivt. 1991 genomfördes den stora skattereformen med uttryckligt syfte att bredda skattebasen. Ett av de viktigaste områdena var beskattningen av kapitalinkomster som blev generellt skattepliktiga. Kapitalinkomster utgör dock fortfarande ett eget inkomstslag.

Det konstateras i Lodin m.fl. lärobok att även om det källteoretiska inkomstbegreppet från 1920-talet inte längre ligger till grund för IL så finns dock inslag av källteori kvar. Påhlsson går längre och hävdar att det svenska skatterättsliga inkomstbegreppet bygger på källteorin.12 Det senare stämmer med mitt intryck, då uppdelningen i inkomstslag har bibehållits och inkomstberäkningen görs för varje verksamhet i sig.13

Hur som haver, IL innehåller ett stort antal regler som rör inkomster och förluster härrörande från finansiella aktiviteter. Detta är i och för sig kanske inte märkligt. Finansiella flöden är speciella i den mening att de inte alltid kan inordnas i traditionell handel med varor och tjänster.14 Vissa särskilda problem är också specifika för kapitalinkomstbeskattningen såsom inflationsproblematiken och hanteringen av orealiserade vinster och förluster.15

I denna framställning som ju syftar till att diskutera beröringspunkter och likheter mellan inkomstbeskattningen och mervärdesbeskattningen vid hanteringen är särskilt de regler som rör näringsidkare av intresse. Härvid är att märka att det i 1 kap. 3 § 2 stycket IL anges att juridiska personer ska betala statlig inkomstskatt på inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet. Fysiska personer ska betala inkomstskatt på inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet, 1 kap. 3 § 1 stycket IL, medan skatt på kapitalinkomster beräknas enligt särskilda regler, 1 kap. 3 § 1 stycket IL.

Hos en juridisk person räknas både kapitalinkomster och kapitalvinster till inkomstslaget näringsverksamhet, och detta gäller även om inkomsterna inte är direkt hänförliga till näringsverksamheten, såsom t.ex. kapitalförvaltning, se 13 kap. 1 och 2 §§ IL.16 Utifrån detta synes alla inkomster beskattas såsom näringsintäkter och någon gränsdragning inte behöva göras mellan finansiella intäkter och näringsintäkter. Detta stämmer väl med det teoretiska inkomstbegrepp som diskuterades i avsnitt 2 – alla typer av inkomster utgör inkoms-ter. Emellertid är likabehandlingen av finansiella intäkter och näringsintäkter en -chimär. Reglerna för beskattning av finansiella intäkter är till stora delar desamma i inkomstslaget näringsverksamhet som de som gäller för inkomstslaget- kapital. I 24 kap. IL finns nämligen reglerat att kapitalinkomstbeskattningens regler för vissa räntor och utdelningar ska vara tillämpliga på vissa löpande kapitalinkomster. I 25 kap. IL finns på motsvarande sätt reglerat att vissa beräkningar av kapitalvinster och kapitalförlust i en näringsverksamhet görs enligt kapitalinkomstreglerna.

Av 25 kap. 3 § IL följer att kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet tas upp vid avyttring av ”kapitaltillgångar”. Med kapitaltillgång avses bl.a. inte lagertillgångar. Det framgår av förarbetena till IL att systemet i princip är utformat så att om det inte är fråga om handel med värdepapper, dvs. värdepappershandel sker i rörelsemässiga former och värdepapperen utgör lager i verksamheten, ska beskattningen ske i form av kapitalvinstbeskattning.17 Effekten av att värdepappersrörelse bedrivs är att inkomsten beskattas- efter bokföringsmässiga grunder medan annan hantering av finansiella tillgångar beskattas enligt kapitalvinstbeskattningsreglerna.

Gränsdragningen mellan en värdepappershandel och annan hantering av finansiella tillgångar har gjorts i rättspraxis. Skatteverket sammanfattar rättspraxis så att yrkesmässig handel med värdepapper anses föreligga då en omfattande och regelbunden handel med aktier har skett.18 Särskild vikt läggs vid om omsättningshastigheten varit hög och om antalet transaktioner varit många. Bedömningen av vad som utgör en värdepappershandel synes skilja sig be-roende på vilken typ av finansiell tillgång som det är fråga om.19

Skattefrihet föreligger om utdelning mottas på näringsbetingade andelar enligt reglerna i 24 kap. 12–20 §§ IL. Enligt 14 § samma kapitel är en näringsbetingad andel om den (1) inte är marknadsnoterad, (2) det sammanlagda röste-talet för ägarföretagets samtliga andelar i det ägda företaget motsvarar tio procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget20 eller (3) innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. Bakgrunden till reglernas införande var bland annat att diverse oönskade effekter uppkommer om en kedjebeskattning sker, dvs. en och samma vinst beskattas först hos dotterbolag och sedan hos moderbolag. Dessutom förelåg ibland inkongruens mellan olika länder, så att förluster kunde vara avdragsgilla i Sverige men vinster ej skattepliktiga i utlandet. Rätten till avdrag för förluster föreligger därför inte heller om andelen är näringsbetingad.21

Försäkringsföretag beskattas enligt särskilda regler, 39 kap. 2–13 §§ IL. In-komsten från förvaltningen av livförsäkringsbolags kapital hänförlig till försäkringsrörelsen inkomstbeskattas inte. Istället gäller schablonbeskattning av avkastningen. Skadeförsäkringsföretag beskattas dock för inkomsten, men har särskilda möjligheter till avdrag, se vidare 39 kap. 6 § IL. Investmentföretag och investeringsfonder har en särskild form av schablonbeskattning, vilken regleras i 39 kap. 14–20 §§ IL. Kapitalvinster och kapitalförluster är inte inkomstskattepliktiga respektive avdragsgilla. Istället beskattas ett belopp motsvarande 1,5 % av värdet på delägarrätter vid beskattningsårets ingång.

Se Musgrave & Musgrave, Public Finance in Theory and Practice, McGraw-Hill, 5 uppl. 1989, s. 330–335. Jfr Lodin m.fl., Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, Studentlitteratur, 11 uppl., 2007, avsnitt 2.3.1.

Påhlsson, Inledning till Skatterätten, Iustus, 2a uppl, 2000, s. 28.

Vilket också noteras av Lodin m.fl., avsnitt 2.3.5 in fine.

Vilket jag också diskuterat i Henkow, kap. 2.

Se Lodin m.fl. avsnitt 5.1.2 och Peter Melz avhandling där han diskuterar detta ingående, Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem – företrädelsevis vid fastighetsförsäljningar, Jure, 1986.

Jfr Lodin m.fl. s. 53.

Prop. 2003/04:28 s. 15 f.

Skatteverkets handledning för beskattning av inkomst vid 2008 års taxering, del 2, avsnitt 26.2. Uttalandet motsägs inte av beskrivningen i Hilling, Income Taxation of Derivatives and other Financial Instruments – Economic Substance versus Legal Form, JIBS Dissertation Series No. 42, 2007, avsnitt 3.3.4.

Ibid.

Vilket modifieras i 16 § vad gäller andelar inom EU som är lagertillgångar.

Vilket följer av att vinsten inte är skattepliktig, jfr 25a kap. 5 § IL. Se Skatteverkets handledning, del 3, avsnitt 22.1 samt Lodin m.fl. s. 349.

5 Diskussion och utvärdering

I det följande kommenterar jag följande beröringspunkter: Hanteringen av rena förmögenhetsöverföringar vid inkomst- respektive mervärdesbeskattningen, gränsdragningen mot värdepappershandel jämfört med när en ekonomisk aktivitet föreligger i mervärdesskattehänseende, hanteringen av näringsbetingade andelar jämfört med hanteringen av sådant innehav i mervärdesskattehänseende samt, slutligen, användningen av schabloner vid beskattningen.

5.1 Rena förmögenhetsöverföringar

Melz har argumenterat för att om mervärdesskatten ska vara så generell som möjligt måste endast personer som agerar i sin kapacitet av konsumenter vara exkluderade från skatten.22 I praktiken, och av praktiska skäl (synes Melz mena), utesluts det värde som produceras av kapital från det beskattningsbara området. Frukerna av kapital kommer dock att beskattas som en del av mervärdet i ett bolag. Detta är enligt Melz önskvärt. Emellertid finns en nackdel i att aktieägaren, utlånaren osv. inte kan erhålla avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Det finns ingen principiell anledning till att inte avdragsrätt ska beviljas för mervärdesskatt på kostnader för att finansiera beskattade ekonomiska aktiviteter.

Jag skulle vilja tillägga att det värde som produceras av kapital, eller kapitalet i sig, inte bör (eller kan) inordnas i ett konsumtionsskattesystem. Mervärdesskatten är en skatt på konsumtion. Den beskattar inte sparande, eftersom sparande inte utgör någon konsumtion. Likaså beskattas inte rena förmögenhetsöver-föringar, såsom gåvor, utdelning och aktieemissioner, eftersom detta inte utgör någon konsumtion eller produktion. Vid en passiv finansiell investeringsverksamhet skapas det inget mervärde i verksamheten i sig. Inget, eller nästintill inget, arbete tillskjuts verksamheten. De värden som skapas genereras av tillväxt över tiden, och utgör inte i sig konsumtion eller produktion. För att inte beskatta sparande och rena förmögenhetsöverföringar måste således passiv finansiell investeringsverksamhet falla utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatten. Om så inte är fallet kommer mervärdesskatten i realiteten beskatta inte bara konsumtion utan också rena förmögenhetsöverföringar. Varken sparande eller rena förmögenhetsöverföringar utgör alltså någon konsumtion. Detta faktum återspeglas enligt min mening i EG-domstolens praxis på området.23

Vid mervärdesbeskattningen skiljs inte på varifrån den ersättning som betalats för konsumtion härrör ifrån. Således beskattas förmögenhetsöverföringar då de används för konsumtion. Förmögenhetsöverföringen såsom sådan kan dock enligt min mening inte anses falla inom ramen för ett konsumtionsbeskattningssystem eftersom denna inte utgör någon konsumtion i sig.

Vad gäller hanteringen av rena förmögenhetsöverföringar på inkomstskatte-området har redan i avsnitt 2 konstaterats att det borde föreligga en skillnad mellan inkomstskatten och mervärdesskatten i att en gränsdragning mot rena förmögenhetsöverföringar inte med nödvändighet måste göras vid inkomstbeskattningen. Rena förmögenhetsöverföringar utgör i princip en del av inkoms-ten enligt ett vitt definierat inkomstbegrepp.

Lodin m.fl. anger istället att i enlighet med en allmänt erkänd definition utgör inkomsten de resurser som intjänats under beskattningsperioden och som kan användas för konsumtion utan att förmögenheten minskar.24 Det svenska inkomstbegreppet synes därför i huvudsak kunna beskrivas som att inkomst utgörs av ersättningar för utförda tjänster (inkomst av tjänst) eller utförda aktiviteter i näringsverksamhet (inkomst av näring) samt inkomster på grund av innehav av tillgångar eller vid försäljning av tillgångar (inkomst av kapital eller näring). Rena förmögenhetsöverföringar är således exkluderade.

Exkluderingen av förmögenhetsöverföringar kan sägas ha försvarats teoretiskt. Det har hävdats att gåvor och arv etc. inte ger någon ny ekonomisk köpkraft. Vid förmögenhetsöverföringar överförs enbart köpkraft från ett subjekt till ett annat, dvs. köpkraften hos mottagaren motsvaras av en minskning av köpkraft hos givaren. Visserligen erhåller mottagaren köpkraft, men inte någon ny sådan. På denna grund har förmögenhetsöverföringar ansetts skola exkluderas från inkomstbegreppet.25

Jag håller inte med. Ekonomisk köpkraft erhålls då medel erhålls vilka kan konsumeras. Ny ekonomisk köpkraft synes enligt min mening skapas då arbetskraft (eller kapital) så att säga befriats för ny verksamhet – vilken leder till inkomster som inte fanns tidigare. Ny ekonomisk köpkraft motsvaras vid detta synsätt av vad som utgör ekonomisk tillväxt. Resonemanget ovan, att rena förmögenhetsöverföringar inte ger ny ekonomisk köpkraft implicerar att lön alltid medför ny ekonomisk köpkraft. Med mitt synsätt är så emellertid inte fallet. Lön är en utgift för utbetalaren och en intäkt för mottagaren – den är inte kopplad i sig till mervärdet som skapas. Utbetald lön reflekterar därför inte (uteslutande) ny ekonomisk köpkraft.

Det går heller inte att argumentera för att rena förmögenhetsöverföringar aldrig kan ge ny köpkraft – men den inneboende möjligheten finns hos tillskott till en person för aktiviteter som personen utför. En person som mottar gåvor kan ju påbörja en aktivitet som genererar tillväxt just på grund av att hon mottar gåvor som täcker levnadskostnader/driftskostnader. Givaren kan också engagera sig i en aktivitet som ger tillväxt – överföringen sker fristående från ett sådant engagemang hos både givare och tagare. Min slutsats blir därför att det inte generellt kan hävdas att tillskott i form av ersättning för utförda tjänster skiljer sig från tillskott i form av rena förmögenhetsöverföringar och att enbart de förstnämnda kan ge upphov till ny ekonomisk köpkraft.

Begränsningen av inkomstbegreppet till att inte omfatta rena förmögenhets-överföringar kan därför inte motiveras av att dessa inte utgör en inkomst i vid bemärkelse. Rena förmögenhetsöverföringar kan inte med nödvändighet sägas behöva uteslutas från inkomstbeskattningen. Ett praktiskt betingat skäl till att exkludera gåvor är att undvika dubbelbeskattning; gåvan har redan beskattats hos givaren med inkomstskatt. Detta skäl är emellertid inte heller enligt min mening teoretiskt korrekt.26

Melz, Who is a taxable person to VAT?, i International Studies in Taxation, Liber Amicorum Sven-Olof Lodin, Kluwer, 2001, s. 259–271.

Därmed inte sagt att det återspeglas i domstolens resonemang som mycket väl kan anses utgå från andra utgångspunkter. Dock blir effekten av domstolens rättspraxis och synsätt att sparande och omfördelning inte beskattas, vilket också är teoretiskt korrekt.

Se Lodin m.fl., avsnitt 2.3.

Se Lang, The influence of tax principles on the taxation of income from capital, i The Notion of Income from Capital, Editors Essers & Rijkers, IBFD, 2005, s. 20.

Jag delar åsikten som presenteras av Musgrave & Musgrave, s. 334.

5.2 Värdepappershandel

Omsättningshastighet, antalet transaktioner och volymen av transaktioner samt hur verksamheten rent allmänt varit organiserad är faktorer som tillmätts betydelse vid inkomstbeskattningen för att avgöra om värdepappersrörelse ansetts föreligga. I 4 kap. 1 § mervärdesskattelagen, ML, finns en koppling till definitionen av näringsverksamhet i 13 kap. IL. Bedömningen synes därför vara densamma i ML som i IL av vad som utgör en näringsverksamhet. Bedömningen i mervärdesskattehänseende och inkomstskattehänseende borde därför vara densamma också vid en definition av vad som utgör värdepappersrörelse. Dock ska märkas att referensen till IL troligen strider mot EG-rätten och Direktiv 2006/112/EG, där skattesubjektet definieras såsom den som utför någon typ av ekonomisk aktivitet.27 Begreppet beskattningsbar person utgör ett gemenskapsbegrepp och ska tolkas självständigt. Dessutom finns en förhållandevis omfattande rättspraxis avseende finansiella aktiviteter. Vid diskussionen nedan förutsätts därför inte hanteringen vara den samma utan en jämförelse görs mellan hanteringen i EG-rätten och i svensk inkomstskatterätt.

Trots att mervärdesskatten har ett mycket brett tillämpningsområde har, i mina ord, passiva finansiella investeringar befunnits falla utanför tillämpningsområdet för det europeiska mervärdesskattesystemet. Fråga är då om sådana aktiva finansiella aktiviteter som konstituerar ekonomiska aktiviteter i mervärdes-skattehänseende visar några likheter med de aktiviteter som ansetts konstituera värdepappersrörelse i inkomstskattehänseende, och om bedömningen i respektive system visar likheter.

Jag har inte lyckats hitta något principiellt skäl till att en värdepappersrörelse ska behandlas annorlunda i inkomstskattehänseende jämfört med investmentbolag eller övriga näringsidkares investeringar i aktier. Teoretiskt synes utgångspunkten böra vara att alla finansiella intäkter i näringsverksamhet behandlas lika. Det finns i vart fall inget skäl grundat i beskattningsobjektet till en särbehandling av vissa typer av värdepappersaktiviteter.

Syftet till särbehandlingen vid mervärdesbeskattningen kan inte heller sägas klart framgå av EG-domstolens praxis. EG-domstolens praxis kan också läsas som en fall-till-fall bedömning där en typisk aktiehandlares verksamhet jämförts med de aktiviteter som varit uppe till prövning. Jag anser att det finns en funda-mental teoretisk grund till att exkludera passiva investeringar eftersom dessa utgör sparande. Även om min ståndpunkt vad gäller passiva investeringar inte delas kvarstår behovet av att skilja ut sparande från konsumtion. En gräns måste dras mellan konsumtion och sparande vid mervärdesbeskattningen.

Mitt intryck av den praxis jag tagit del av är att det finns en likhet i förhållningssättet i att vid både inkomstbeskattningen och mervärdesbeskattningen söka efter viss aktivitetsgrad, där investeringsverksamheten tillskjutits resurser och bedrivits självständigt.28 Likaså föreligger en likhet i att behandla olika typer av finansiella aktiviteter åtskiljt. Diverse kriterier har fått betydelse vid inkomstbeskattningen som inte diskuterats i EG-domstolens praxis. Snarare synes en samlad bedömning av omständigheterna i målet göras av EG-domstolen, vilket emellertid också kan sägas vara fallet även i Regeringsrättens praxis. En skillnad är dock att omsättningshastigheten (kortfristigheten) och antalet transaktioner inte explicit tillmätts betydelse i mervärdesskatterättslig praxis. Att en investeringsfond ansetts bedriva en ekonomisk aktivitet i mervärdesskattehänseende talar emot att omsättningshastigheten har betydelse.29 Det ska dock märkas att vid inkomstbeskattningen finns den särskilda schablonbeskattningen av investeringsfonder, varför gränsdragningsproblematiken får en något annan karaktär än vid mervärdesbeskattningen.

Således, vissa klara likheter finns i bedömningen, men det är ändå svårt att påstå att bedömningarna i någon större utsträckning sammanfaller eller ens bör sammanfalla. Detta har att göra med syftet bakom gränsdragningen. Vid mervärdesbeskattningen utgör gränsdragningen en avgränsning av beskattnings-objektet. Vid inkomstbeskattningen är avgränsningen praktiskt betingad och inte grundad i en avgränsning av beskattningsobjektet. Med så skilda utgångspunkter kan i vart fall inte inkomstskatterättslig praxis tillmätas betydelse på mervärdesskatteområdet.

EG Kommissionen har väckt fördragsbrottstalan mot Sverige med anledning av hanteringen. En utredning har tillsats för att se över 4 kap. ML, se Förordnande av utredare för att se över reglerna om yrkesmässig verksamhet och uthyrning av verksamhetslokaler i mervärdesskattelagen, Fi2008/7469, 2008-12-08.

Jfr RÅ 2003 ref. 49.

Vissa kommentatorer har dock hävdat att EG-domstolens dom håller öppet om mindre aktiva investeringsfonder utgör beskattningsbara personer, se Henkow, s. 173. Min bedömning är att de principiellt sett är beskattningsbara personer oberoende av omsättningshastighet.

5.3 Näringsbetingade andelar

Vid mervärdesbeskattningen gör sig särskilda överväganden enligt min mening gällande vad avser ägandet av andelar i dotterbolag och mottagande av utdelning från dessa. Från en ekonomisk utgångspunkt utgör inte dessa flöden något annat än rena förmögenhetsöverföringar. De bör därmed inte beskattas vid en konsumtionsbeskattning utan det är teoretiskt korrekt att utesluta dessa. Vid mervärdesbeskattningen har också ägandet av andelar i dotterbolag samt transaktioner mellan ägare och bolag i form av nyemissioner och aktieutdelningar ansetts falla utanför tillämpningsområdet för skatten.30

Skattebefrielsen för utdelning på näringsbetingade andelar i 24 kap. 12–22 §§ IL synes emellertid vara praktiskt grundad: för att undvika dubbelbeskattning. Det är helt enkelt inte politiskt önskvärt att beskatta samma vinst fler än två gånger. Teoretiskt synes det dock inte finnas något som hindrar detta. Även inkomster från näringsbetingade andelar är inkomster.

Se mål C-60/90 Polysar, mål C-465/03 Kretztechnik och mål C-333/91 SATAM, diskuterade teoretiskt i Henkow, kap. 3.3.7.

5.4 Schablonbeskattning

Skälen bakom schablonbeskattningen av investmentföretag och investeringsfonder i 39 kap. 14–20 §§ IL synes också vara av praktisk art och ha att göra med utformningen av inkomstskattesystemet och önskan att skapa neutralitet mellan att äga aktier direkt eller indirekt.31 Kapitalvinster på delägarrätter är skattefria för investmentföretag och investeringsfonder. En kompensation krävs då för att inte göra indirekt ägande i ett investmentföretag eller investeringsfond mer attraktivt än att äga aktier direkt (eftersom företagen/fonderna kan investera skatte-fria kapitalvinster till skillnad från direkta ägare, s.k. sparbösseeffekt).32 Schablonbeskattningen är framräknad för att utgöra en sådan kompensation och grundar sig på vissa antagen avseende omsättningshastighet och värde-ökning.

Den fråga som ändå uppkommer är varför det inte finns en möjlighet till schablonbeskattning för andra aktiva handlare (mellanmän) i aktier. Investmentbolag tillskjuter arbete till förädlingen av finansiella värden i sig, även om de inte utgör finansiella mellanmän i den bemärkelse som en fondkommissionär och liknande är mellanman. Uppenbarligen har inte aktiviteterna tillräcklig grad av likhet för att motivera likabehandling (eller så var neutraliteten mellan vissa typer av sparformer viktigare). Jag noterar att förhållandena inte synes vara desamma som inom mervärdesbeskattningen, jfr mål C-8/03 BBL.

Användningen av schabloner vid beskattningen är i sig intressant. Särskilt om schablonbeskattningen korrekt beskattar de mervärden som skapas i denna typ av verksamheter skulle den kunna vara intressant på mervärdesbeskattningens område. Finansiella tjänster är undantagna från mervärdesbeskattning och undantaget är bland annat motiverat med svårigheterna med att fastställa beskattningsunderlaget för tjänsterna. En uppenbar lösning är att fastställa beskattningsunderlaget schablonmässigt. En schablonbeskattning skulle alltså eventuellt kunna göra det möjligt att inordna tjänsterna i mervärdesskattesystemet.

Användningen av schabloner är emellertid inte okomplicerad vid mervärdesbeskattningen. Mervärdesskatten är tänkt att övervältras och inte belasta beskattningsbara personer. Detta garanteras genom att avdragsrätt medges för all ingående mervärdesskatt i verksamheten. Avdragsrätten kan bara vara heltäckande om beskattning sker efter vad som faktiskt betalats för förvärv, dvs. det subjektiva värdet, och inte ett objektivt värde. Annars kommer det pris som slutligen konsumenten betalar inte motsvaras av det i varje led uppkomna mervärdet. Risk finns då att mervärdesskatten inte blir neutral för beskattningsbara personer. Så länge som beskattningssystemet innehåller beskattningsbara personer som inte har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt (såsom tillhandahållare av diverse undantagna omsättningar) kan systemet aldrig vara neutralt för dessa och inte heller för konsumenten som väljer mellan olika handlingsalternativ.33

Även om en schablonbeskattning i sig inte är helt neutral är emellertid ett undantag från mervärdesskatt än mer snedvridande. Ett införlivande av finansiella tjänster i mervärdesskattesystemet genom schablonbeskattning skulle därför öka neutraliteten i systemet. Därigenom blir schablonbeskattningen intressant även på mervärdesskatterättens område.34

Den schablon som används vad avser investmentföretag och investeringsfonder är framräknad som kompensation för skattefriheten för kapitalvinster på delägarrätter, givet vissa antaganden, och för att skapa neutralitet mellan direkt och indirekt ägande. Utgångspunkten är inte att beräkna ett mervärde. Schablonen är därför enligt min bedömning inte användbar vid mervärdesbeskattningen.

Se prop. 1989/90:110 s. 564 ff och Lodin m.fl. s. 484 ff.

Ibid.

Om alla beskattningsbara personer hade full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt skulle övervältringen till konsumentledet garanteras. En schablonbeskattning av vissa omsättningar mot konsument skulle emellertid ändå innebära en olikbehandling, på transaktionsbasis, eftersom över eller underbeskattning alltid potentiellt sker.

Det finns sofistikerade system för att bestämma ett beskattningsunderlag på transaktionsbasis för finansiella transaktioner vid mervärdesbeskattningen, nämligen de cash-flow-baserade system som Kommissionen låtit utarbeta, se Henkow, kap. 12. Dessa uppfattas dock som alltför komplicerade.

6 Avslutande synpunkter

I teorin borde de särskilda gränsdragningsproblem som uppkommer inom mervärdesbeskattningen med att urskilja rena förmögenhetsöverföringar och sparande från konsumtion och produktion inte uppkomma vid inkomstbeskattningen. Givet ett brett inkomstbegrepp inkluderas sparande och förmögenhetsöverföringar. Dock synes inkomstskattesystemet vara uppbyggt kring andra utgångspunkter än att skapa ett enhetligt, generellt inkomstskattesystem. För en utomstående betraktare innehåller systemet påfallande många praktiska över-väganden i centrala frågor rörande finansiella intäkter.

I både mervärdesskattesystemet och inkomstskattesystemet uppkommer lik-artade bedömningssituationer, såsom vid bestämmande av vad som utgör värde-pappersrörelse. Dock synes de olika utgångspunkterna i systemen och det faktum att gränsdragningen tjänar olika syften i de olika systemen, göra att det är svårt att hitta mer djupgående likheter och därmed också svårt att hitta tjänande argumentationssätt att applicera på det andra systemet. I vart fall synes så vara fallet vad gäller de argumentationssätt som tillämpas vid inkomstbeskattningen och användningen inom mervärdesbeskattningen.

Jur. dr Oskar Henkow är forskare och lärare, med inriktning på indirekt beskattning, vid Institutionen för handelsrätt, Lunds universitet och verksam i eget bolag i samarbete med Svalner Skatt & Transaktion.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...