Skattenytt nr 4 2009 s. 193

Företrädaransvar enligt skattebetalningslagen

1 Företrädaransvarets framväxt och utveckling

Högsta domstolen (HD) fann i två domar att en företrädare som fällts till ansvar för uppbördsbrott, underlåtenhet att betala in innehållen källskatt, inte kunde förpliktas att betala skadestånd till staten med det innehållna beloppet (NJA 1957 s. 757 I och II). Med anledning av dessa domar föreslog Uppbördsutredningen i betänkandet ”Uppbördsfrågor” (SOU 1965:23) bl.a. en regel om företrädaransvar. Ansvaret skulle gälla ställföreträdare för sådana arbetsgivare som underlåtit att verkställa skatteavdrag på arbetstagares lön eller som inte inbetalt innehållen skatt inom föreskriven tid. Ett sådant ansvar gällde sedan tidigare redan för arbetsgivare som var fysisk person. Det var som framgår belagt med straff att inte betala in innehållen källskatt (uppbördsbrott enligt 81 § dåvarande uppbördsförordningen, 1953:272). Utredningen motiverade sitt förslag med att möjligheterna att göra ställföreträdare för juridiska personer personligen ansvariga för av den juridiska personen innehållna skatter som den juridiska personen inte betalade var begränsade. Särskilt i fråga om fåmansbolag ansågs nackdelarna framträdande. Beträffande sådana bolag visade det sig inte sällan att ställföreträdaren förfarit på ett straffbart sätt. Ställföreträdaren riskerade dock inte att behöva betala med egna medel om den juridiska personen saknade tillgångar. Utredningen föreslog därför att en bestämmelse om företrädaransvar skulle införas.

I uppbördsförordningen infördes en ny bestämmelse (77a §) av innebörd att den som i egenskap av företrädare för en arbetsgivare som är juridisk person verkställt skatteavdrag men uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala det innehållna beloppet jämte arbetsgivaren var betalningsskyldig för beloppet. Betalningsskyldigheten kunde jämkas när särskilda skäl förelåg (se prop. 1967:130 s. 88 ff. och 130 ff.). Bestämmelsen trädde i kraft den 1 januari 1968.

Talan om företrädaransvar fördes vid allmän domstol i allmänhet i samband med åtal för uppbördsbrott. Åklagaren förde statens talan i samband med åtalet.- I den mån åtal inte väcktes var det en uppgift för skatteförvaltningen att föra talan i civilrättslig ordning.

Företrädaransvaret omfattade från början enbart källskatt som en arbets-givare dragit av från en arbetstagares lön men underlåtit att betala in till skatteförvaltningen. Till bilden hör att arbetstagaren hos skatteförvaltningen då som nu fick tillgodoräkna sig hela det avdragna beloppet vare sig arbetsgivaren betalade in det eller inte.

Bestämmelserna om företrädaransvar utvidgades efterhand genom ändringar i olika lagar till att avse även mervärdesskatt, socialavgifter, punktskatter och tull mm. I samtliga fall krävdes för att ansvar skulle inträda att företrädaren i samband med underlåtenheten att betala hade agerat uppsåtligen eller av grov oaktsamhet se prop. 1973:163 s. 166 f. och prop. 1979/80:128 s. 19 f.)

De subjektiva rekvisiten uppsåt eller grov oaktsamhet hade av HD kommit att tolkas som att företrädaren skulle ha gjort allt vad som rimligen kunde krävas av honom för att skydda var och en av borgenärerna. Detta kunde han ha gjort t.ex. genom att ställa in betalningarna, att ansöka om konkurs eller företags-rekonstruktion. HD använde formuleringen ”en samlad avveckling av bolagets gäld under hänsynstagande till samtliga borgenärers intressen” (se NJA 1969 s. 326 jfr även NJA 1971 s. 296 I–II).

Fr.o.m. år 1998 infördes Skattebetalningslagen (1997:483) (SBL) som ersatte uppbördslagen mm. En stor nyhet med SBL var att ett system med skattekonton infördes. Samtidigt ändrades reglerna om företrädaransvar. Ansvaret utvidgades till att gälla samtliga skatter och avgifter som bokfördes på skattekontot, bl.a. den juridiska personens egen inkomstskatt. Rekvisitet ”uppsåt eller grov oaktsamhet” mönstrades ut. I stället angavs att företrädaransvar skulle fastställas om inte företrädaren ”innan skatten skulle ha betalats vidtagit sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen”. I förarbetena betonades att den ändrade ordalydelsen inte skulle innebära någon förändring i sak, dvs. ingen skärpning av ansvaret (prop. 1996/97:100 s. 442 ff. och s. 592 ff.). Samtidigt avskaffades uppbördsbrottet.

Uttalandet i propositionen, att den ändrade ordalydelsen inte innebar någon skärpning, lämnades inte oemotsagt. Så konstaterade t.ex. HD i NJA 2000 s. 132 att ”den utformning som bestämmelsen fått ... i praktiken kommer att medföra att företrädare för juridiska personer blir betalningsskyldiga i större utsträckning än tidigare”.

Efter ett s.k. tillkännagivande av skatteutskottet satte regeringen till en utredning, Utredningen om betalningsansvar för företrädare för juridiska personer (Dir. 2000:89). Utredningen föreslog i sitt betänkande Företrädaransvar (SOU 2002:8) bl.a. att subjektiva rekvisit skulle återinföras i lagtexten och att handläggningen skulle flyttas från allmän domstol till förvaltningsdomstol.

Fr.o.m. januari 2004 återinfördes rekvisiten ”uppsåt eller grov oaktsamhet”. Samtidigt flyttades förfarandet från allmän domstol till förvaltningsdomstol. Detta innebär att länsrätt efter ansökan från Skatteverket kan fastställa ett företrädaransvar. Länsrätten ska handlägga målen med förtur. Företrädaren har rätt till muntlig rättegång. Länsrätten har i motsats till tingsrätten en skyldighet att se till att saken blir ordentligt utredd innan dom meddelas. Det finns även möjlighet för Skatteverket och företrädaren att träffa överenskommelse om att företrädaren ska betala utan att ärendet går till domstol (prop. 2002/03:128).

2 Juridiska personer och dess företrädare

När reglerna om företrädaransvar infördes hade lagstiftaren främst fåmans-aktiebolag i åtanke. Reglerna är dock tillämpliga på alla typer av juridiska perso-ner. Så har i rättspraxis ansvar aktualiserats även för ideella föreningar, även idrottsföreningar (se NJA 1994 s. 170 och RH 1983:51).

Lagtexten innehåller inte någon definition av begreppet företrädare. Normalt utkrävs betalningsskyldighet av den eller de styrelseledamöter eller VD som äger aktier och som har ett bestämmande inflytande över bolagets verksamhet (se t.ex. NJA 1971 s. 296 II). Äger styrelseledamoten endast en mindre aktiepost eller är hans inflytande begränsat kan han helt eller delvis klara sig från betalningsansvar (se NJA 1973 s. 544 och kammarrättens i Göteborg dom den 31 mars 2005 i mål 5410-04). Ett i sammanhanget viktigt principuttalande gjordes av HD i NJA 1974 s. 297. HD slog fast att en företrädare aldrig kan klara sig från ansvar genom att åberopa att styrelseuppdraget bara är av formell natur. (På grund av de särskilda omständigheterna i detta speciella fall ogillades dock statens talan.) En styrelsesuppleant kan endast göras ansvarig om han inträtt i styrelsearbetet (NJA 1985 s. 439)

Eftersom lagtexten inte innehåller någon definition av begreppet företrädare så är det möjligt att kräva ansvar även av den som utan att ha något styrelseuppdrag eller vara VD faktiskt har lett bolagets verksamhet. I dessa situationer är det alltid Skatteverket som har att bevisa att den som verket kräver faktiskt har haft det bestämmande inflytandet som verket påstår (se NJA 1993 s. 740 och RÅ 2007 not. 116) .

Som exempel på företrädare för andra juridiska personer än aktiebolag kan nämnas bolagsman i handelsbolag samt ordförande och kassör i ekonomiska och ideella föreningar.

3 Begreppen uppsåt eller grov oaktsamhet

De subjektiva rekvisiten uppsåt eller grov oaktsamhet hade som nämnts ovan av HD kommit att tolkas som att företrädaren skulle ha gjort allt vad som rimligen kunde krävas av honom för att skydda var och en av borgenärerna. Detta kunde han ha gjort t.ex. genom att ställa in betalningarna, att ansöka om konkurs eller företagsrekonstruktion. HD använde formuleringen ”en samlad avveckling av bolagets gäld under hänsynstagande till samtliga borgenärers intressen” (se NJA 1969 s. 326 jfr även NJA 1971 s. 296 I–II). Regeringsrätten har fullföljt den av HD inledda rättstillämpningen. En person som inträdde i ett bolaget med ekonomiska svårigheter ansågs ha skyldighet att informera sig om bolagets ekonomi i samband med inträdet i styrelsen. Hans underlåtenhet att göra detta bedömdes utgöra i vart fall grov oaktsamhet varför han gjordes betalningsskyldig för bolagets skatteskuld (RÅ 2006 not. 192). Vidare ålade Regeringsrätten i RÅ 2007 ref. 48 en företrädare betalningsansvar för bolagets obetalda skatter. Detta trots att bolaget avvecklat sin verksamhet och att statens möjligheter att få betalt inte försämrades under avvecklingsperioden.

Trots detta bör man inte anse att domstolarnas tolkning av begreppen uppsåt eller grov oaktsamhet innebär att företrädaransvaret i praktiken är strikt.

I ett antal prejudicerande domar har företrädaren inte ansetts agerat grovt oaktsamt trots att inga åtgärder för en samlad skuldavveckling har gjorts före skatternas förfallodag. Här kan nämnas NJA 1977 s. 711 och NJA 1979 s. 229 i vilka fall företrädaren räknat med att kunna betala skatterna med hjälp av banklån resp. betalning från en leverantör. I NJA 1985 s. 13 vilseleddes företrädaren av en advokat med följd att HD inte ansåg att grov oaktsamhet förelåg.

Av intresse är även rättsfallen NJA 1975 s. 745, 1977 s. 711, 1981 s. 1014 och 1994 s. 170. I dessa fall hade bolagen (dvs. i praktiken företrädaren) samarbetat med olika myndigheter, bl.a. träffat betalningsuppgörelser med KFM. Med hänsyn till detta fann HD att företrädaren inte agerat uppsåtligt eller grovt oaktsamt. Något företrädaransvar dömdes därför inte ut. (Inte heller dömdes de för uppbördsbrott.)

4 Möjligheten till hel eller delvis befrielse

Domstolarna har möjlighet att helt eller delvis befria företrädaren från betalningsskyldighet. Hel eller delvis befrielse kan medges även om företrädaren handlat med uppsåt eller av grov oaktsamhet men omständigheterna i det särskilda fallet talar för en jämkning.

HD valde inledningsvis en tämligen restriktiv linje vad gäller möjligheten att jämka betalningsskyldigheten (se t.ex. NJA 1972 s. 715 I). Praxis är dock inte entydig. Här kan nämnas NJA 1993 s. 81 i vilket mål företrädaren visserligen ansågs ha agerat grovt oaktsamt men hans åtgärder och omständigheterna i övrigt vid ”ett samlat övervägande” var sådant att hans betalningsansvar fastställdes till hälften av det yrkade beloppet.

Sedan handläggningen av mål om företrädaransvar flyttats från allmän domstol till förvaltningsdomstol har olika kammarrätter under de senare åren meddelat ett antal domar enligt vilka jämkning har skett på ett mera ”generöst” sätt än enligt den praxis som HD slog in på. Bl.a. har kammarrätterna i högre grad än tidigare de allmänna domstolarna tagit hänsyn till företrädarens personliga och ekonomiska förhållanden. Som exempel kan nämnas kammar-rättens i Göteborg domar den 27 november 2007 i mål 2045-07 och den 6 december 2007 i mål 4323-07 samt kammarrättens i Jönköping dom den 4 februari 2008 i mål 3568. I en de nämnda domarna befriade kammarrätten företrädaren helt från betalningsskyldighet. Eftersom det är kammarrätts-domar bör man vara -försiktig med att dra alltför långt gående slutsatser vad gäller rättsutvecklingen.

5 Den bakomliggande skattefordran är tvistig

En inte ovanlig invändning i mål om företrädaransvar är att den bolaget påförda skatten är felaktig. Mål om företrädaransvar handlades ursprungligen av allmän domstol som ju inte kan och får ompröva beskattningsbeslut. En fråga för HD i NJA 2003 s. 207 var i vilken mån allmän domstol i ett mål om företrädaransvar var bunden av beskattningsbeslutet avseende bolaget. HD ansåg att allmän domstol –såvitt avsåg företrädaransvaret – inte var bunden av beskattningsbeslutet utan kunde pröva skattefrågan.

En annan frågeställning hänger samman med den omständigheten att bolaget i flertalet fall är försatt i konkurs när företrädaransvar aktualiseras. Det rådde länge oklarhet huruvida bolaget då överhuvudtaget hade partshabilitet och kunde överklaga ett beskattningsbeslut. Regeringsrätten har dock redan i RÅ 2000 ref. 41 tillerkänt ett genom avslutad konkurs upplöst aktiebolag parts-habilitet. Regeringsrätten motiverade detta med ovissheten för företrädaren att få skattefordran prövad i mål om företrädaransvar (se även RÅ 2003 ref. 54). Även om bolaget (och dess konkursbo) tillerkänns partshabilitet var det inte utan vidare givet att det var den aktuelle företrädaren som var behörig att föra bolagets talan. I och med konkursutbrottet övergår rätten att företräda bolaget till konkursförvaltaren. Även andra förändringar i rätten att teckna bolagets firma förekommer och har förekommit. I samband med 2004 års reformering av företrädaransvaret gjordes även en ändring i taxeringslagen (1990:324). Enligt 6 kap. 1 § har en person som är föremål för en ansökan om företrädaransvar rätt att för bolagets räkning föra talan beträffande den skattefordran som betalningsansvaret grundas på. Tanken är att båda frågorna, om skattefordrans riktig-het och om företrädaransvaret, ska kunna avgöras av samma domstol och i ett sammanhang. Domen i skattemålet meddelas dock först (se prop. 2002/03:128 s. 37). Man kan därmed anse att målet om företrädaransvar borde kunnan renodlas så att frågan om skattefordrans riktighet helt hålls utanför detta mål för att i stället behandlas i ett särskilt mål. Regeringsrätten har dock i dom den 1 december 2008 i mål 7627-07 öppnat vägen för en annan handläggningsordning: ”Regeringsrätten konstaterar att meddelade beslut avseende bolagets skatter inte som sådana kan omprövas i ett mål om företrädaransvar. Mot bakgrund av vad som anförts i propositionen finner emellertid Regeringsrätten att företrädarens invändningar mot de skattebeslut som avser bolaget i princip kan prövas i målet om företrädaransvar.” Huvudregeln är dock enligt Regerings-rätten att det endast undantagsvis, t.ex. om nya omständigheter påvisats, finns anledning att i målet om företrädaransvar göra annan bedömning än den som gjorts i skattemålet.

6 Möjligheten att träffa överenskommelse

Mål om företrädaransvar handlades vid allmän domstol som dispositiva tvistemål, dvs. mål där förlikning är tillåten. Den utomprocessuella möjligheten att på frivillig väg komma överens om betalningsskyldigheten utnyttjades ofta. Förlikningsmöjligheten gjorde det möjligt för statens del en effektiv indrivning av obetalda skattemedel. Den enskilde hade å andra sidan dels möjlighet att slippa processa inför domstol, dels möjlighet att förhandla om beloppets storlek. Det ansågs därför angeläget att dessa möjligheter inte försvann när målen flyttades till förvaltningsdomstol (prop. 2002/03:128 s. 34 ff.). Nya bestämmelser 12 kap. 7c, d och e §§ infördes i SBL. Enligt dessa kan Skatteverket och företrädaren träffa överenskommelse om betalning. För att en överenskommelse ska få träffas måste förutsättningarna för betalningsskyldighet föreligga. Det får inte heller vara olämpligt ur allmän synpunkt. Överenskommelsen kan innebära – och innebär så gott som regelmässigt – att företrädaren åtar sig att betala ett belopp som är lägre än bolagets skatteskuld. Överenskommelsen ska träffas skriftligen och ha ett visst lagstadgat innehåll. Om företrädaren betalar enligt överenskommelsen avstår staten från ytterligare anspråk mot honom avseende de bolagets skulder som överenskommelsen omfattar. Om företrädaren inte fullföljer sin del av överenskommelsen upphör den att gälla. Överenskommelsen är i och med att den har fullföljts på överenskommet sätt ett beskattningsbeslut som inte är överklagbart. (Företrädaren har dock möjlighet att ångra sig innan han fullbetalat enligt överenskommelsen.) Av RÅ 2006 ref. 20 framgår att en överenskommelse kan träffas även efter det att länsrätt har meddelat dom men innan det att domen har vunnit laga kraft.

7 Företrädaransvarets ekonomiska betydelse

Det är i praktiken omöjligt att exakt bedöma företrädaransvarets ekonomiska betydelse. Efter dom eller överenskommelse betalar olika företrädare årligen in ungefär 25 Mkr till Skatteverket. Till detta kommer inbetalningar som görs – av bolaget eller av företrädaren – efter ”hot” om ifrågasatt personligt ansvar. Eftersom detta ”hot” sker samtidigt med andra ”hot” från Skatteverket som riktas direkt mot det skuldsatta bolaget; nämligen indragning av F-skattesedel, utmätning, konkursansökan osv. är det omöjligt att bedöma vilken åtgärd som framkallat betalningen. Enligt uppgift från olika rådgivare inom näringslivet torde företrädaransvarets största effekt vara dess preventiva verkan.

Nils-Bertil Morgell är anställd som rättslig expert vid Skatteverkets huvudkontor med inriktning på borgenärsfrågor.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...