Skattenytt nr 5 2009 s. 282

Omsättningslandet för elektroniska tjänster samt huruvida dessa är tillhandahållna från ett fast etableringsställe

Se Skatterättsnämnden, Mervärdesskatt: Omsättningsland för elektroniska tjänster, meddelat den 29 december 2008, dnr 54-07/1.

Skatterättsnämnden meddelade ett förhandsbesked den 29 december 2008 gällande elektroniskt tillhandahållna tjänster och huruvida dessa skall beläggas med svensk mervärdesskatt.1Avgörandet berör framförallt frågan om bestämning av omsättningsland baserat på huruvida fast etableringsställe föreligger i Sverige.

1 Inledning

Enligt nuvarande lagstiftning skall elektroniska tjänster tillhandahållna till icke-beskattningsbara personer mervärdesbeskattas i det land där säljaren är etablerad.2 Från 1 januari 2015 gäller däremot att omsättningslandet bestäms enligt destinationslandsprincipen, dvs. elektroniska tjänster skall mervärdesbeskattas där köparen är etablerad eller har sin hemvist.3 Vid försäljning av elektroniska tjänster är därmed platsen för etablering avgörande för vilken stat som har rätt att belägga transaktionen med mervärdesskatt. Skatterättsnämndens förhandsbesked meddelat den 29 december 2008 behandlar huruvida en säljare av elektroniska tjänster skall anses etablerad genom ett fast etableringsställe i Sverige eller inte.

Den här artikeln syftar till att ställa Skatterättsnämndens förhandsbesked i ett EG-rättsligt perspektiv med anledning av de förändringar som införs genom direktiv 2008/8/EG. Härtill diskuteras kort även innebörden av elektroniska tjänster. Bestämmelserna om platsen för beskattning av tjänster, samt tolkningen därav, är såväl inom EU som internationellt sett av stor betydelse för huruvida risk för dubbelbeskattning eller icke-beskattning uppstår.4 Hur Sverige kommer att implementera de förändringar som direktiv 2008/8/EG medför har därför inte enbart betydelse för den svenska mervärdesskattens överensstämmelse med EG-rätten utan även hur företag etablerade i Sverige påverkas vid gränsöverskridande försäljning till såväl företag som konsumenter.

Se 5 kap 7 § 2 st. 12 p. ML och 5 kap 8 §, 1 st. ML jmf med Rådets förordning (EG) nr 1777/2005 av den 17 oktober 2005 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 77/388/EEG rörande det gemensamma systemet för mervärdesskatt, Art. 11 (1), samt Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, Art. 56 (1) (k) och 43.

Se Rådets direktiv 2008/8/EG av den 12 februari 2008 om ändring av direktiv 2006/112/EG med avseende på platsen för tillhandahållande av tjänster, Art. 5.

Se Rendahl, P, Cross-Border Consumption Taxation of Digital Supplies – A Comparative Study of Double Taxation and Unintentional Non-Taxation in B2C E-Commerce, JIBS dissertation series, 2008, s. 300–307.

2 Förhandsbeskedet

2.1 Bakgrund

Företaget Y är etablerat utanför EU. Dess verksamhet riktar sig till privatpersoner och består av elektroniskt tillhandahållna tjänster. Vad de elektroniskt tillhandahållna tjänsterna omfattar beskrivs ej närmare. Samtliga intellektuella rättigheter som är kopplade till verksamheten ägs av företaget Y. Vidare sköts underhåll av hemsidor och internetplattformar samt utveckling av mjukvara av Y:s anställda. Samtliga servrar som behövs för Y:s verksamhet ägs och underhålls av företaget Y och de är belägna utanför EU. Under 2003 bildade företaget Y ett nytt bolag, företaget X. Företaget X etablerades i ett EU-land som en följd av genomförandet av nya mervärdesskatteregler för icke-etablerade företags försäljning av elektroniskt tillhandahållna tjänster till privatpersoner med hemvist i ett EU-land.5 De intellektuella rättigheter som fordrades för att tjänsterna skulle kunna tillhandahållas uppläts från Y till X. Ansvaret för all verksamhet som bedrevs utanför det land där Y är etablerat bars av X. Senare samma år anställdes en person i Sverige som ansvarade för marknadsföring av företaget X:s tjänster i Norden. Under 2005 registrerades en filial i Sverige. Filialen har sedan dess haft högst nio personer anställda på heltid och disponerar ett kontor i Stockholm.6

Allmänna ombudet hos Skatteverket har ansökt om förhandsbesked i frågan om ett företag etablerat i ett annat EU-land skall anses ha ett fast etableringsställe i Sverige samt huruvida de elektroniskt tillhandahållna tjänsterna som företaget säljer till nordiska kunder är tillhandahållna från Sverige om ett fast etableringsställe anses föreligga. Utgångspunkten för förhandsbesked är således att den enbart avser tjänster som tillhandahålls privatpersoner i Sverige eller i annat EU-land. Beskrivningen av omständigheterna i förhandsbeskedet anger dock att verksamheten vid den svenska filialen är anknuten till den nordiska marknaden vilket även torde innefatta försäljningar till icke EU-land såsom Norge.7 Diskrepansen i skrivningen påverkar dock inte analysen i det första steget som berör huruvida fast etableringsställe föreligger i Sverige eller inte.

Vidare har Skatteverkets allmänna ombud ansett att Skatterättsnämnden skall begära förhandsbesked från EG-domstolen. Även om det finns fog för att få en belysning från EG-domstolen i frågan kan den dock inte besvaras jakande eftersom Skatterättsnämnden inte anses utgöra en domstol i EG-rättslig mening och EG-domstolen därmed inte anses behörig att ge förhandsbesked enligt Art. 234 EG.8 Skatterättsnämnden har i linje härmed meddelat att de inte begär förhandsbesked från EG-domstolen.

Se Skatterättsnämnden, Mervärdesskatt: Omsättningsland för elektroniska tjänster, meddelat den 29 december 2008, dnr 54-07/1, motivering st. 14. Ändringarna genomfördes genom Rådets direktiv 2002/38/EG av den 7 maj 2002 om ändring och ändring för begränsad tid av direktiv 77/388/EEG vad gäller mervärdesskatteordningen för radio- och televisionssändningar samt vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg.

Se Skatterättsnämnden, Mervärdesskatt: Omsättningsland för elektroniska tjänster, meddelat den 29 december 2008, dnr 54-07/1, motivering st. 1.

Se Skatterättsnämnden, Mervärdesskatt: Omsättningsland för elektroniska tjänster, meddelat den 29 december 2008, dnr 54-07/1, motivering jmf st. 1, 3 och 14.

Se EG-domstolens dom den 12 november 1998 i mål C-134/97 Victoria Films A/S [1998] REG s. I-7023, p. 18–19.

2.2 Tillhandahållande av elektroniska tjänster

Skatterättsnämnden tar som utgångspunkt för sitt ställningstagande avstamp i relationen mellan 5 kap. 7 § ML och 5 kap. 8 § ML. Enligt förhandsbeskedet tillhandahåller X elektroniska tjänster vilka återfinns i 5 kap. 7 § 2 st. 12 p. ML. Omfattningen eller innebörden av dessa tjänster diskuteras inte i förhandsbeskedet. Parterna anges däremot vara överens om att tjänsten som X tillhandahåller är att anse som en elektronisk tjänst.9 Det kan ändock finnas anledning att kommentera omfattningen av dessa tjänster eftersom få rättsfall finns på området, vilket diskuteras vidare nedan.10

Se Skatterättsnämnden, Mervärdesskatt: Omsättningsland för elektroniska tjänster, meddelat den 29 december 2008, dnr 54-07/1, motivering st. 4.

Se avsnitt 3.1.

2.3 Frågan om relationen mellan bestämmelserna i 5 kap. 7 och 8 §§ ML

2.3.1 Skatterättsnämndens skäl

För att svensk mervärdesskatt skall kunna beläggas på de elektroniska tjänster som X tillhandahåller icke-beskattningsbara personer krävs att företagets filial anses utgöra ett fast etableringsställe här samt att tjänsterna anses tillhandahållna från detta. Skatterättsnämnden konstaterar att de svenska bestämmelserna motsvarar art. 56 och 43 i mervärdesskattedirektivet och de svenska bestämmelserna skall tolkas EG-konformt.11

Skatterättsnämnden gör bedömningen att ursprungslandsprincipen som ligger till grund för art. 43 mervärdesskattedirektivet och 5 kap. 8 § ML är att anse som en huvudregel och som en konsekvens därav skall den plats där tillhandahållaren har etablerat sätet för sin verksamhet anses ha företräde framför ett fast etableringsställe. Till stöd för sitt resonemang anges ingressen till mervärdesskattedirektivet, särskilt st. 17, 19, 20 och 21.12 Dessutom anses utformningen av art. 56 i mervärdesskattedirektivet ge stöd för att ursprungslandsprincipen utgör huvudregeln för var elektroniska tjänster skall mervärdesbeskattas när dessa säljs till privatpersoner.13

Frågan om ursprungslandsprincipen eller destinationslandsprincipen skall gälla för elektroniska tjänster som säljs till privatpersoner från ett företag etablerat i ett EU-land besvaras i enlighet med Skatterättsnämndens diskussion om förhållandet mellan art. 43 och 56 i mervärdesskattedirektivet. Slutsatsen är därmed att ursprungslandsprincipen gäller som en huvudregel i dessa fall.

Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.

Se avsnitt 2.4.3 för en vidare diskussion.

Se Skatterättsnämnden, Mervärdesskatt: Omsättningsland för elektroniska tjänster, meddelat den 29 december 2008, dnr 54-07/1, motivering st. 8.

2.3.2 Kommentarer

Skatterättsnämnden anger delar av ingressen till mervärdesskattedirektivet som stöd för relationen mellan 5 kap. 7 och 8 §§ ML, enligt vilka platsen där verksamheten har etablerat sitt säte skall anses ha företräde framför ett fast etableringsställe.14 Diskuterade stycken berör särskilt behörighetskonflikter mellan olika medlemsstater och var olika typer av tillhandahållanden lämpligen bör beskattas. De tillhandahållanden som särskilt diskuteras är tillhandahållanden av tjänster i allmänhet, men särskilt mellan beskattningsbara personer, leverans av el och gas, uthyrning av materiell lös egendom samt transportmedel.15 En fråga som bör lyftas till diskussion är dock huruvida hänvisningen i ingressen avser huruvida ursprungslandsprincipen eller destinationslandsprincipen skall gälla, eller huruvida avsikten är förhållandet mellan det ekonomiska sätet för verksamheten och ett fast etableringsställe.

Det är enbart när platsen för beskattning av uthyrning av materiell egendom som både sätet för den ekonomiska verksamheten och ett fast etableringsställe uttryckligen anges.16 I övriga stycken refereras till sätet för den ekonomiska verksamheten eller uttrycket där tillhandahållaren är etablerad.17 Det sistnämnda inrymmer både sätet för den ekonomiska verksamheten samt ett fast etableringsställe. Att ingressen till mervärdesskattedirektivet därmed uttryckligen skall anses ge stöd för att sätet för den ekonomiska verksamheten har företräde framför en fast etablering kan inte utläsas utan att ingressen sätts i relation till praxis från EG-domstolen på området. Det främsta syftet som avses i ingressen är att undvika behörighetskonflikter mellan medlemsstaterna samt att påvisa lämpligheten av vilka kriterier som skall användas för att fastställa omsättningsland i relation till olika typer av transaktioner.

Skatterättsnämnden jämför nu gällande regler med de regler som blir gällande från den 1 januari 2010, enligt vilka tillhandahållarens fasta etableringsställe ska ges företräde framför den plats där företaget har etablerat sitt säte för sin ekonomiska verksamhet.18 Härav kommer behörighetskonflikterna mellan medlemsstaterna troligtvis att aktualiseras och en enhetlig tolkning av vad som anses utgöra ett fast etableringsställe blir än mer aktualiserad.

Se avsnitt 2.2.

Se st. 17, 19, 20 och 21 i ingressen till Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.

Se st. 17 i ingressen till Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.

Se st. 19–21 i ingressen till Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.

Se Skatterättsnämnden, Mervärdesskatt: Omsättningsland för elektroniska tjänster, meddelat den 29 december 2008, dnr 54-07/1, motivering st. 9 samt Rådets direktiv 2008/8/EG av den 12 februari 2008 om ändring av direktiv 2006/112/EG med avseende på platsen för tillhandahållande av tjänster, Art. 2.

2.4 Fråga om fast etableringsställe föreligger i Sverige

2.4.1 EG-domstolens tidigare praxis

Skatterättsnämndens bedömning av huruvida fast etableringsställe föreligger i Sverige eller inte tar sin utgångspunkt i EG-domstolens praxis, målen Berkholz19, ARO Lease20, DFDS A/S21 samt Planzer Luxembourg Sàrl22 diskuteras särskilt. Innan Skatterättsnämndens resonemang ytterligare belyses ges en kort överblick av rättsfallens sakomständigheter samt EG-domstolens huvudsakliga resonemang i frågan om huruvida fast etableringsställe föreligger.

Berkholz-målet behandlade frågan om var spelautomater, jukeboxar och liknande skulle mervärdesbeskattas när dessa var installerade ombord på färjor mellan Puttgarden i Tyskland och Rødbyhavn i Danmark. Företaget som drev verksamheten ansåg att spelautomaterna och jukeboxarna på färjorna utgjorde ett fast etableringsställe. EG-domstolen gjorde bedömningen att ett fast etableringsställe utgörs av en plats som

Se mål 168/84 Gunter Berkholz mot Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt [1985] ECR s. 2251, st. 18.

”is of a certain minimum size and both the human and technical resources necessary for the provision of the services are permanently present”. 23

De kriterier som därmed skall användas för att avgöra om ett fast etableringsställe föreligger är huruvida de nödvändiga tekniska och personella resurserna som krävs för att tillhandahålla de aktuella tjänster finns stadigvarande på plats. EG-domstolen klargör vidare förhållandet mellan den primära etableringen av ett företags säte och ett fast etableringsställe genom att ange att ett fast etableringsställe enbart är aktuellt att använda som utgångspunkt för att bestämma platsen för beskattning av ett tillhandahållande, när användandet av den primära etableringen inte leder till en rationell lösning ur fiskal synpunkt eller kan orsaka behörighetskonflikter mellan medlemsstater.24 Spelautomaterna och jukeboxarna ombord på fartygen ansågs därmed inte utgöra fast etableringsställen.

EG-domstolen bekräftar både kriterierna som skall användas för att avgöra huruvida fast etableringsställe föreligger och förhållandet mellan etableringsorten där företaget har sitt säte och ett fast etableringsställe i ARO Lease-målet.25 Målet gällde leasing av bilar där leasingföretaget har sitt kontor i Nederländerna, men även hyr ut bilar till privatpersoner och företag i Belgien. Kontakterna med de belgiska kunderna sköttes genom belgiska självständiga förmedlare som var etablerade i Belgien och fick provision för sin förmedling. Förmedlarna var däremot inte inblandade i genomförandet av avtalet. Kostnaderna hänförliga till underhåll och skatt åvilade den belgiska kunden medan ARO Lease var skyldig att betala reparationer och bärgning om bilen skulle bli skadad. ARO var försäkrad för dessa kostnader såsom ägare för bilen.26 EG-domstolen bedömde att ARO Lease inte ansågs ha ett fast etableringsställe i Belgien.

I DFDS-målet behandlades frågan om fast etableringsställe förelåg i England när ett danskt företag, DFDS A/S hade ett dotterbolag som sålde resetjänster via agentavtal i England.27 EG-domstolen bedömde det engelska dotterbolaget såsom ett fast etableringsställe eftersom det dels uppfyller de kriterier som uppställts i Berkholz-målet och dels för att undvika en snedvridning av konkurrensen mellan medlemsstaterna.28 Ett användande av etableringsstället i Danmark hade därmed inte lett till ett rationellt beskattningsresultat eftersom företag som tillhandahåller resetjänster hade kunnat välja ett säte för sin verksamhet och mervärdesskatterättsligt behandlats som att samtliga tjänster sålda till kunder i EU skulle beskattas i det landet även om dotterbolag fanns etablerade i andra medlemsstater.

Det senaste målet som Skatterättsnämnden refererar till är Planzer Luxembourg Sàrl. Målet behandlade bland annat frågan om ett transportbolag med säte i Luxembourg ansågs utgöra ett fast etableringsställe i förhållande till dess enda ägare med säte i Schweiz.29 EG-domstolen återanknyter sitt resonemang i frågan till tidigare praxis, däribland målen Berkholz och ARO Lease. Jämförelse görs särskilt med det sist nämnda målet eftersom det rörde leasing av bilar och Planzer Luxembourg Sàrl rör transportbolag. Bedömningen är särskilt intressant för en diskussion om förhållandet mellan ett fast etableringsställe samt sätet för den ekonomiska verksamheten. EG domstolen anför att prövningen av huruvida fast etableringsställe föreligger måste ställas i relation till de faktiska omständigheter som föreligger i varje enskilt fall.

Kriterier som talar för att ett fast etableringsställe föreligger är ett kontor där avtal kan ingås och upprättas samt dagliga administrativa beslut fattas. En uppställningsplats för fordon likaså. Var fordon är registrerade är däremot inte ett avgörande kriterium för att ett fast etableringsställe skall anses föreligga.30 Den centrala förvaltningen och de centrala ledningsbesluten anses i Planzer Luxembourg Sàrl – målet fattas vid sätet för den ekonomiska verksamheten, snarare än vid ett fast etableringsställe.31 Vidare anses sätet för den ekonomiska verksamheten vara ett begrepp med större självständig räckvidd än fast etableringsställe.32 Om verksamhet som bedrivs vid en fast inrättning enbart är förberedande eller biträdande såsom personalrekrytering eller inköp av tekniska tillgångar, anses detta primärt ej utgöra ett fast etableringsställe. Vad som anses förberedande eller biträdande verksamhet varierar dock beroende av vilken företagsverksamhet som bedrivs. 33

Sammantaget ger de fyra rättsfall från EG-domstolen som Skatterättsnämnden hänvisar till en tydlig bild av EG-domstolens praxis för tolkningen av vad som utgör ett fast etableringsställe. Nedan följer Skatterättsnämndens ställningstagande och slutsatser baserat på dessa rättsfall.

EG-domstolens dom den 4 juli 1985 i mål 168/84 Gunter Berkholz mot Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt [1985] ECR s. 2251.

EG-domstolens dom den 17 juli 1997 i mål C-190/95 ARO Lease BV mot Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam [1997] REG s. I-4383.

EG-domstolens dom den 20 februari 1997 i mål C-260/95 Commissioners of Customs and Excise mot DFDS A/S [1997] REG s. I-1005.

EG-domstolens dom den 28 juni 2007 i mål C-73/06 Planzer Luxembourg Sàrl mot Bundeszentralamt für Steuern [2007] REG s. I-5655.

Se mål 168/84 Gunter Berkholz mot Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt [1985] ECR s. 2251, st. 17.

Se mål C-190/95 ARO Lease BV mot Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam [1997] REG s. I-4383, st. 15.

Se mål C-190/95 ARO Lease BV mot Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam [1997] REG s. I-4383, st. 4.

Se mål C-260/95 Commissioners of Customs and Excise mot DFDS A/S [1997] REG s. I-1005, st. 5 och 8.

Se mål C-260/95 Commissioners of Customs and Excise mot DFDS A/S [1997] REG s. I-1005, st. 23.

Se mål C-73/06 Planzer Luxembourg Sàrl mot Bundeszentralamt für Steuern [2007] REG s. I-5655, st. 17.

Se mål C-73/06 Planzer Luxembourg Sàrl mot Bundeszentralamt für Steuern [2007] REG s. I-5655, st. 55.

Se mål C-73/06 Planzer Luxembourg Sàrl mot Bundeszentralamt für Steuern [2007] REG s. I-5655, st. 60.

Se mål C-73/06 Planzer Luxembourg Sàrl mot Bundeszentralamt für Steuern [2007] REG s. I-5655, st. 58.

Se mål C-73/06 Planzer Luxembourg Sàrl mot Bundeszentralamt für Steuern [2007] REG s. I-5655, st. 56.

2.4.2 Skatterättsnämndens ställningstagande och slutsatser

Skatterättsnämnden anför att de faktiska förhållanden under vilka verksamheten bedrivs i förhandsbeskedet är avgörande för bedömningen av huruvida fast etableringsställe föreligger i Sverige. Ur Berkholz-målet lyfts särskilt fram syftet med bestämmelserna och vikten av att undvika dubbelbeskattningar och att nå ett rationellt beskattningsresultat. Härutöver hänvisas även till de kriterier som EG-domstolen anger för att fastställa ett fast etableringsställe, vilka även diskuteras och följs i senare praxis såsom ARO Lease. Enligt Skatterättsnämnden skall den primära etableringen, sätet för den ekonomiska verksamheten, användas som anknytningspunkt i första hand. Avsteg från detta kan göras med motivering av den ekonomiska verkligheten såsom i DFDS A/S-målet.34

Förhållandet mellan sätet för den ekonomiska verksamheten och det fasta etableringsstället diskuteras ytterl igare i anslutning till målet Planzer Luxembourg Sàrl. I enlighet med diskussionen ovan läggs särskild vikt vid innebörden och förhållandet mellan dessa begrepp, varvid Skatterättsnämnden särskilt lyfter fram att sätet för den ekonomiska verksamheten har större självständig räckvidd än begreppet fast etableringsställe.35

Bedömningen som Skatterättsnämnden gör är att tjänster endast kan anses tillhandahållna av ett fast etableringsställe om detta har tillräckligt med resurser för att självständigt kunna tillhandahålla sådana tjänster. Vidare bör bedömningen särskilt ta hänsyn till de huvudsakliga momenten som ingår i tillhandahållandet. Härutöver bör dessutom den verksamhet som bedrivs vid sätet för den ekonomiska verksamheten och de resurser som är knutna dit vägas in. Ledningsbeslut kopplade till verksamheten samt den centrala förvaltningen därav måste även tas i beaktande.36

Skatterättsnämnden anger att företaget X innehar samtliga rättigheter som krävs för tillhandahållandet av tjänsterna, ingår samtliga avtal med både leverantörer och kunder samt är affärsmässigt ansvarig för verksamheten och de risker som är förenade med den. Sammantaget kan filialen i Sverige därmed inte anses utgöra ett fast etableringsställe eftersom den inte kunnat tillhandahålla tjänsterna självständigt i förhållande till sätet för den ekonomiska verksamheten. Filialens verksamhet har snarare karaktären av att vara biträdande och är mer inriktad på att tillhandahålla företaget X vissa tjänster.37

Se Skatterättsnämnden, Mervärdesskatt: Omsättningsland för elektroniska tjänster, meddelat den 29 december 2008, dnr 54-07/1, motivering st. 10.

Se Skatterättsnämnden, Mervärdesskatt: Omsättningsland för elektroniska tjänster, meddelat den 29 december 2008, dnr 54-07/1, motivering st. 11.

Se Skatterättsnämnden, Mervärdesskatt: Omsättningsland för elektroniska tjänster, meddelat den 29 december 2008, dnr 54-07/1, motivering st. 18.

Se Skatterättsnämnden, Mervärdesskatt: Omsättningsland för elektroniska tjänster, meddelat den 29 december 2008, dnr 54-07/1, motivering st. 19.

2.4.3 Kommentarer

Skatterättsnämnden gör en tydlig motivering till sitt ställningstagande och genom att nå slutsatsen att den svenska filialen inte utgör ett fast etableringsställe undviks en potentiell behörighetskonflikt mellan Sverige och det EU-land där företaget X har sätet för sin ekonomiska verksamhet. Eftersom bedömningen av huruvida fast etableringsställe föreligger måste göras utifrån de faktiska omständigheterna i fallet är det synd att omfattningen och innebörden av de elektroniska tjänster som tillhandahålls inte närmare kan beskrivas. Implicit i texten ligger att tjänsterna har en koppling till de immateriella rättigheter som har överförts från företaget Y, etablerat i ett icke EU-land, till företaget X. Däremot finns ingen information om omfattningen av avtalen.

Fakta som hade varit intressant att ta del av hade varit om köpen av elektroniska tjänster omfattar någon form av licens för användandet av tjänsterna samt hur villkoren i så fall hade varit utformade. Anledningen till att dessa frågor är viktiga är för att gränsdragningsproblem mellan tillhandahållande av immateriella rättigheter och tillhandahållande av elektroniska tjänster kan vara svåra och att lite praxis finns på området.38 De påverkar även sakfrågan i förhandsbeskedet i sig, dvs. huruvida fast driftställe föreligger eller ej eftersom licensavtalen även påverkar graden av självständighet. Av nu angivna uppgifter framgår att samtliga avtal med leverantörer och kunder sluts med företaget X:s säte för den ekonomiska verksamheten och den svenska filialen inte är delaktig i den processen.

Förhållandet mellan sätet för den ekonomiska verksamheten och ett fast etableringsställe kan dock bli än mer aktualiserat av ändringarna som genomförs genom direktiv 2008/8/EG från den 1 januari 2010. En vidare diskussion av detta följer nedan.39 Hänvisningen till praxis som Skatterättsnämnden gör och slutsatsen att sätet för den ekonomiska verksamheten har företräde framför det fasta etableringsstället bör i första hand ses som en förklaring av omfattningen av respektive begrepp, men däremot inte som att sätet för den ekonomiska verksamheten har företräde per se framför fasta etableringsställen. Sätet för den ekonomiska verksamheten skall därmed inte ges företräde framför ett fast etableringsställe om det senare självständigt kan anses tillhandahålla aktuella tjänster.

I Sverige finns ingen praxis på dessa gränsdragningsproblem, men det finns praxis från Kanada där motsvarande gränsdragning leder till en dubbelbeskattning av en elektronisk tjänst som säljs från Kanada till bland annat privatpersoner med hemvist i EU. Se Canada v Dawn's Place Ltd [2006] G.S.T.C. 137 (F.C.A.).

Se avsnitt 3.2.

3 Förhandsbeskedet i ett EG-rättsligt perspektiv

3.1 Innebörden av elektroniska tjänster

Innebörden av elektroniska tjänster återfinns dels i mervärdesskattedirektivet och dels i en tillämpningsförordning från 2005.40 Elektroniska tjänster, eller elektroniskt tillhandahållna tjänster som är en mer talande översättning av electronically supplied services, definieras som:

Rådets förordning (EG) nr 1777/2005 av den 17 oktober 2005 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 77/388/EEG rörande det gemensamma systemet för mervärdesskatt, Art. 11 (1).

”... tjänster som tillhandahålls via Internet eller ett elektroniskt nät och som till sin natur är sådana att tillhandahållandet huvudsakligen är automatiserat, kräver ett minimalt mått av mänsklig inblandning och inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik.”41

Exempel på vad dessa tjänster ska respektive inte ska omfatta specificeras ytterligare i tillämpningsförordningen från 2005.42 Vid en jämförelse av de engelska, tyska, franska och svenska språkversionerna kan två skillnader iakttas. Den första är att den engelska språkversionen avviker vid angivande av nedladdningsbar musik till dator och mobiltelefon vid två tillfällen istället för angivande av både nedladdningsbar musik och nedladdningsbara spel till dator och mobiltelefon vilket övriga jämförda språkversioner gör.43 Den engelska språkversionen av förordningen skall därför anses omfatta nedladdning av spel som en del utav elektroniska tjänster i likhet med övriga jämförda språkversioner.44

Vid exemplifieringen på vad som inte skall omfattas av elektroniskt tillhandahållna tjänster finns även här avvikelser mellan den engelska, tyska, franska och svenska språkversionen. I det här fallet är det den svenska språkversionen som anger att tillhandahållande av reklam inte omfattas av elektroniska tjänster. Övriga jämförda språkversioner hänvisar dock till tillhandahållande av reklamtjänster som är ett snävare begrepp och åsyftar den specificering som anges i mervärdesskattedirektivet.45 Vid tolkning av vad som omfattas av reklam för att fastställa omfattningen av elektroniska tjänster bör därmed EG-domstolens praxis för vad som anses utgöra reklamtjänster vara vägledande. Innebörden av elektroniskt tillhandahållna tjänster påverkas inte av ändringarna som genomförs genom direktiv 2008/8/EG. Dessa regler påverkar däremot platsen för beskattning av dessa tjänster.46

Innebörden och omfattningen av elektroniska tjänster är trots tillämpningsförordningen från 2005 inte oproblematisk. Utifrån den mer generellt givna definitionen av elektroniska tjänster finns en klar risk för att fler tjänster kan falla in under definitionen i takt med att ny teknik utveckla och behovet av mänsklig inblandning i tillhandahållande av olika tjänster minskas. Huruvida en sådan vidgning av elektroniska tjänster är en risk eller en önskvärd konsekvens är en fråga som inte har ställts eller besvarats på EU-nivå.

Det är även kriteriet med graden av mänsklig inblandning vid tillhandhållandet av tjänsten som i flera fall blir avgörande för gränsdragningen mellan elektroniska tjänster och andra tjänster såsom fastighetstjänster, kulturella tjänster och liknande, tillhandhållande av immateriella rättigheter, konsulttjänster samt finansiella tjänster. Fastighetstjänster skall beskattas där fastigheten är belägen i enlighet med 5 kap. 4 § ML. Här bör dock särskilt förändringar som införs genom direktiv 2008/8/EG tas i beaktande eftersom de påverkar omfattningen av fastighetstjänster.47 Förändringarna påverkar dock inte gränsdragningsproblematiken mellan fastighetstjänster och elektroniska tjänster. Den senare gränsdragningen är i båda fallen beroende av graden av mänsklig inblandning och huruvida de tekniska kraven på tillgång till informationsnätverk är uppfyllda.

Kulturella och övriga tjänster som faller in under 5 kap. 6 § ML skall beskattas där de utförs. EG-domstolen har klargjort att spelmaskiner är hänförliga till denna kategori av tjänster.48 Liknande spel som tillhandhålls on-line skall däremot betraktas som elektroniska tjänster.49 Motsvarande resonemang som förs för gränsdragningen mot fastighetstjänster gäller även för övriga tjänster som kan betecknas som underhållning, undervisning eller andra kulturella aktiviteter som faller in under 5 kap. 6 § ML där graden av mänsklig inblandning blir avgörande.50 En bedömning måste därmed ske utifrån de faktiska omständigheterna som föreligger i varje enskilt fall.

Gränsdragningsproblem återfinns även mellan olika typer av tjänster som faller in under 5 kap. 7 § ML, däribland immateriella rättigheter, reklamtjänster, konsulttjänster och finansiella tjänster. Ett exempel på tillhandahållanden som föranleder gränsdragningssvårigheter är tillhandahållande av mjukvara. Beroende på innehållet i licensen och förarbetet med produkten kan mjukvara både utgöra tillhandahållande av licens eller tillhandahållande av en elektronisk tjänst. Vid försäljning till konsumenter torde den största delen av tillhandahållandena utgöra elektroniska tjänster när mjukvaran levereras elektroniskt, men vid försäljning mellan beskattningsbara personer kan gränsdragningen vara svårare att avgöra. Villkoren i licensen och huruvida den mänskliga delen i leveransen utgör en mindre eller större del får avgörande betydelse.

Likaså reklamtjänster och gränsdragningen mot banners och pop-ups som skall betraktas som tillhandhållande av elektroniska tjänster enligt tillämpningsförordningen men som likväl kan utgöra en del i en reklamtjänst är ännu ett exempel på att omfattningen och innebörden av elektroniska tjänster behöver förtydligas ytterligare. Förändringar inom reklambranschen, men användandet av fler elektroniska verktyg behöver därför inte enbart innebära att reklamtjänster som sådana vidgas till att omfatta fler typer av tjänster, men att en diskussion behövs om huruvida reklamtjänster som innehåller elektroniska tjänster skall behandlas som ett tillhandahållande eller flera.51

Omfattningen och innebörden av elektroniska tjänster påverkar inte enbart vilka bestämmelser som blir tillämpliga för bestämmandet av omsättningslandet, utan även vilka skattesatser som blir tillämpliga samt huruvida tillhandhållandet är skattepliktigt eller inte. Den senare gränsdragningen blir inte minst aktuell i samband med finansiella tjänster som i flera fall kan tillhandahållas på elektronisk väg.52 I och med införandet av en one-stop-shop mekanism vid tillhandhållande av elektroniska tjänster till icke-beskattningsbara personer inom EU, kan gränsdragningsproblem mellan olika typer av tjänster även leda till administrativa svårigheter för företagen.

Se Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, Art. 56 (1) (k) och Rådets förordning (EG) nr 1777/2005 av den 17 oktober 2005 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 77/388/EEG rörande det gemensamma systemet för mervärdesskatt, Art. 11 och 12.

Se artikel 11 och 12 i Rådets förordning (EG) nr 1777/2005 av den 17 oktober 2005 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 77/388/EEG rörande det gemensamma systemet för mervärdesskatt.

Se Annex I till Rådets förordning (EG) nr 1777/2005 av den 17 oktober 2005 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 77/388/EEG rörande det gemensamma systemet för mervärdesskatt. För en närmare diskussion se även Rendahl, P, Cross-Border Consumption Taxation of Digital Supplies – A Comparative Study of Double Taxation and Unintentional Non-Taxation in B2C E-Commerce, JIBS dissertation series, 2008, s. 176–181.

Se EG-domstolens dom av den 6 oktober 1982 i mål 283/81 Srl CILFIT och Lanificio di Gavardo SpA mot Ministero della santà [1982] ECR s. 3415, st. 18 där samtliga språkversioner ges lika giltighet.

Se Rådets förordning (EG) nr 1777/2005 av den 17 oktober 2005 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 77/388/EEG rörande det gemensamma systemet för mervärdesskatt, Art. 12 (3). För en närmare diskussion se även Rendahl, P, Cross-Border Consumption Taxation of Digital Supplies – A Comparative Study of Double Taxation and Unintentional Non-Taxation in B2C E-Commerce, JIBS dissertation series, 2008, s. 182–183.

För en närmare diskussion se Rendahl, P, Cross-Border Consumption Taxation of Digital Supplies – A Comparative Study of Double Taxation and Unintentional Non-Taxation in B2C E-Commerce, JIBS dissertation series, 2008, s. 236–237 samt 248–250.

Se Rådets direktiv 2008/8/EG av den 12 februari 2008 om ändring av direktiv 2006/112/EG med avseende på platsen för tillhandahållande av tjänster, Art. 2, ny lydelse för artikel 47.

Se EG-domstolens dom av den 12 maj 2005 i mål C-452/03 RAL (Channel Islands) Ltd m.fl. mot Commissioners of Customs & Excise [2005] REG, s. 3947, st. 34.

Se Rådets förordning (EG) nr 1777/2005 av den 17 oktober 2005 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 77/388/EEG rörande det gemensamma systemet för mervärdesskatt, bilaga I, punkt 4 (d).

För vidare diskussion se Rendahl, P, Cross-Border Consumption Taxation of Digital Supplies – A Comparative Study of Double Taxation and Unintentional Non-Taxation in B2C E-Commerce, JIBS dissertation series, 2008, s. 190–193.

Se även Rendahl, P, Cross-Border Consumption Taxation of Digital Supplies – A Comparative Study of Double Taxation and Unintentional Non-Taxation in B2C E-Commerce, JIBS dissertation series, 2008, s. 195–196.

Se Rendahl, P, Cross-Border Consumption Taxation of Digital Supplies – A Comparative Study of Double Taxation and Unintentional Non-Taxation in B2C E-Commerce, JIBS dissertation series, 2008, s. 199.

3.2 Fast etableringsställe

EG-domstolens övriga praxis gällande fast etableringsställe är förenlig med de slutsatser som Skatterättsnämnden drar i förhandsbeskedet, även om skrivningarna om förhållandet mellan sätet för den ekonomiska verksamheten och fasta etableringsställen har tagits ett steg längre än vad som gäller utifrån EG-domstolens praxis.53 Vad som särskilt bör belysas är dock de förändringar som införs genom direktiv 2008/8/EG vilka kan innebära att bedömningen i nu aktuella förhandsbesked skulle kunna bli annorlunda. Nu gällande lydelse i art. 43 mervärdesskattedirektivet är:

”Platsen för tillhandahållande av tjänster skall anses vara den plats där tillhandahållaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller har ett fast etableringsställe från vilket tillhandahållandet av tjänsterna görs eller, i avsaknad av ett sådant säte eller fast etableringsställe, den plats där tillhandahållaren är bosatt eller stadigvarande vistas.”

Från den 1 januari 2010 gäller dock följande lydelse:

Rådets direktiv 2008/8/EG av den 12 februari 2008 om ändring av direktiv 2006/112/EG med avseende på platsen för tillhandahållande av tjänster, Art. 2, ny lydelse för Art. 45.

”Platsen för tillhandahållande av tjänster till en icke beskattningsbar person ska vara den plats där tillhandahållaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet. Om dessa tjänster tillhandahålls från tillhandahållarens fasta etableringsställe som är beläget på en annan plats än där han har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet ska dock platsen för tillhandahållande av dessa tjänster vara den plats där det fasta etableringsstället är beläget. I avsaknad av ett sådant säte eller ett sådant fast etableringsställe, ska platsen för tillhandahållande av tjänster vara den plats där tillhandahållaren är bosatt eller stadigvarande vistas.”54

En intressant frågeställning är huruvida skillnaderna i lydelsen innebär en skiftning från att sätet för den ekonomiska verksamheten skall anses ha företräde framför ett fast etableringsställe i enlighet med Skatterättsnämndens förhandsbesked och den praxis från EG-domstolen som finns på området eller inte.55 Skatterättsnämnden öppnar upp för en sådan förändring i det aktuella förhandsbeskedet. Skatterättsnämndens bedömning av förhållandet mellan sätet för den ekonomiska verksamheten och det fasta etableringsstället skiljer sig dock från EG-domstolens praxis på en viktig punkt eftersom EG-domstolen generellt sett inte har gett sätet för den ekonomiska verksamheten företräde, utan avgörande är huruvida det fasta etableringsstället självständigt kan tillhandahålla tjänster. Vid en bedömning av en eventuell terminologisk förändring bör även förändringarna av platsen för beskattning av elektroniska tjänster tas i beaktande. Nu gällande lagstiftning anger att ursprungslandsprincipen skall gälla för försäljning av elektroniska tjänster från en säljare etablerad i ett EU-land till konsumenter med hemvist i ett annat EU-land. Från den 1 januari 2015 gäller däremot att dessa tjänster skall beskattas i det EU-land där konsumenten är etablerad, har sin hemvist eller stadigvarande vistas. Huvudregeln i art. 43 mervärdesskattedirektivet kommer därmed inte att tillämpas för elektroniska tjänster i den utsträckning som den gjort hittills.

Vid försäljning mellan beskattningsbara personer och för andra tjänster som följer huvudregeln är dock förhållandet mellan sätet för den ekonomiska verksamheten och ett fast etableringsställe högst intressant. En förändring under en övergångsperiod bestående av fem år kan eventuellt vara betingad av fördelning av beskattningsrätten av dessa transaktioner mellan medlemsstaterna, men stöd för ett sådant resonemang finns inte i förarbetena till direktiven.

EG-domstolens tidigare praxis bör diskuteras utifrån fastställandet av huruvida fast etableringsställe föreligger samt dess självständighet i förhållande till sätet för den ekonomiska verksamheten. En sådan bedömning påverkas inte av en terminologisk förändring, men utan tolkning av de kriterier som är fastställda för fast etableringsställe samt dess självständighet. Sambandet mellan det fasta etableringsstället och tillhandahållandet av tjänsterna måste kunna styrkas för att omsättningslandet skall kunna hänföras till det land där ett fast etableringsställe anses föreligga. Det är dock troligt att sätet för den ekonomiska verksamheten inte kommer att ges företräde framför ett fast etableringsställesom tillhandahåller tjänster självständigt och en förändring i direktivets lydelse påverkar inte den bedömning som behöver göras.

Se t.ex. EG-domstolens dom av den 9 mars 2006 i mål C-114/05 Gillan Beach [1996] REG, s. I-2427, st. 14.

Se avsnitt 2.4.1 och 2.4.2.

4 Avslutande kommentarer

Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 29 december 2008 ger en tydlig bild av hur en potentiell behörighetskonflikt mellan två medlemsstater kan undvikas genom att ett fast etableringsställe som självständigt kan tillhandahålla elektroniska tjänster inte anses föreligga. Resonemanget i förhandsbeskedet påvisar en medvetenhet om de problem som annars skulle kunna uppstå och diskussionen om att införa en mekanism för att undvika dubbelbeskattning i enskilda fall inom EU styrker förekomsten av problem med dubbelbeskattning även på mervärdesskatteområdet. Tolkningen av EG-domstolens praxis är dock dragen utöver den rent terminologiska skrivningen som EG-domstolen har gjort i Planzer Luxembourg Sàrl vilken enbart hänför sig till förhållandet mellan fast etableringsställe och sätet för den ekonomiska verksamheten som begrepp.

Flera av de orsaker som anges ligga till grund för dubbelbeskattning (och icke-beskattning) är direkt kopplade till tolkning av såväl faktiska omständigheter som omfattning och innebörden av olika typer av tjänster. En vidare diskussion om typen av elektronisk tjänst och omfattningen av licensavtalen i förhandsbeskedet hade därför varit önskvärd.

Ur ett EG-rättsligt perspektiv är förhandsbeskedet aktuellt och förändringarna som kommer att genomföras genom antagandet av direktiv 2008/8/EG kommer till viss del att påverka diskussionen om fast etableringsställe. Förändringarna kommer framförallt att påverka förhållandet mellan sätet för den ekonomiska verksamheten samt det fasta etableringsstället och vilket som ges företräde i förhållandet till det andra. Kriterierna som ligger till grund för bedömningen av huruvida ett fast etableringsställe föreligger samt om tjänster som tillhandhålls via ett sådant sker självständigt i förhållande till sätet för den ekonomiska verksamheten bör ändock ske utifrån nu gällande praxis.

Pernilla Rendahl är jur. dr och t.f. lektor vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...