A3 Inkomst av kapital

1.1.1 Ersättning för värdenedgång

I RÅ 2008 ref. 87 prövades huruvida en ersättning för värdenedgång på fastighet var skattepliktig. I det första fallet var fråga om viss ersättning till följd av att havsutsikt försvunnit, skugga tillkommit samt omgivningen förfulats (försämrad boendemiljö).

Regeringsrätten fann att rent principiellt var ersättningen att se som skatte-pliktig, med tanke på den breda omfattning inkomstslaget kapital har (då: 3 § 1 mom. SIL, nu: 42:1 IL ”alla andra inkomster på grund av innehav av tillgångar”.

Emellertid finns en specialbestämmelse i inkomstskattelagen som anger att försäkringsersättningar med mera (nu: 9 kap. IL) är skattefria. Fråga var onekligen om ersättning till följd av skada. Kruxet var emellertid att skadan svårligen kunde botas, och att det i förarbetena angetts att syftet med skattefriheten var att underlätta botandet av skada. Regeringsrätten fann att en sådan begränsning ”saknar dock stöd i lagtexten” och förklarade att ersättningen var skatte-fri. Fallet- understryker Regeringsrättens hållning att betona lagtexten och att minska förarbetenas betydelse för tolkningen.

Här bör dock noteras att skattefriheten endast är temporär, eftersom omkostnadsbeloppet i detta säregna fall måste minskas med hela skadeersättningen (45:26 IL). I själva verket kan sägas att skatteplikt råder, men först i samband med avyttring av fastigheten.1 Med andra ord: uppskov med beskattningen.

1.1.2 Begreppet ränta

I RÅ 2008 not. 32 (förhandsbesked) bedömdes huruvida vissa fenomen var ränta eller inte.

Som Skatterättsnämnden framhöll dras i princip gränsen mellan kapitalvinst och ränta på så sätt, att en oförutsedd avkastning är kapitalvinst men en förutsebar avkastning är ränta. Detta leder dock till problematiska gränsdragningar. T.ex. leder förändringar i det allmänna ränteläget till värdeförändringar på obligationer som löper med fast ränta. Denna värdeförändring kan i ekonomiskt hänseende ses som en ränteavkastning, men den är oförutsedd och uppfattas i princip som kapitalvinst eller – förlust. Detta gäller dock inte obetingat och svåra gränsdragningar kan uppstå.

Fråga var om ett banklån med lång löptid. Villkoren innebar att en förtida återbetalning på olika sätt kunde vara gynnsam för låntagaren. Vid en räntenedgång skulle den ränteersättning låntagaren skulle betala vid förtida återbetalning begränsas. Vid förtida återbetalning och ränteuppgång skulle tvärtom långivaren betala en ersättning till låntagaren. Till följd av de gynnsamma villkoren skulle en högre ränta utgå på lånet än annars.

Skatterättsnämnden fann efter ett mycket långt och komplext resonemang att den speciella regeln om att ränteskillnadsersättning i 42:7 IL skall vara ränta analogt kan tillämpas i den prövade situationen varvid den högre ersättningen som betingades av att sådan ränteersättning hade ett tak, också borde ses som ränta. Nämnden hänvisade även till RÅ 1999 ref. 14. Fullt avdrag för låntagaren således. Nämnden fann också att odelbarhetsprincipen skulle tillämpas.

Den speciella frågan hur en ersättning till långivaren skulle behandlas besvarades med att den var skattefri. Onekligen en ovanlig utgång i skattesammanhang. Detta grundade nämnden på att det i principiellt hänseende var fråga om en kapitalvinst för låntagaren (en oförutsedd vinst till följd av höjt ränteläge). Kapitalvinster på svenska lån beskattas inte i IL. En minoritet (Gäverth och Nylund) ansåg emellertid att ersättningen kunde ses som en vinst på en option och att den därför borde beskattas.

Regeringsrätten fastställde beskedet med i princip samma resonemang, dock betydligt kortare.

1.2.1 Begreppet delägarrätt

I RÅ 2008 ref. 3 (förhandsbesked) prövade Regeringsrätten om en ”marknadsobligation” (en del obligation och en del ett derivatpapper kopplat till vissa index) var en delägarrätt eller en fordringsrätt. Fråga var också om tillämpning av odelbarhetsprincipen. Nu fastställde Regeringsrätten Skatterättsnämndens besked att marknadsobligationen inte var att jämställa med en delägarrätt samt att den skulle ses som en enhet i beskattningssammanhang.

Intressant nog var Gäverth skiljaktig i nämnden. Han har som bekant för Skatte-nytts läsare publicerat artiklar i ämnet. Hans uppfattning var att marknadsobligationen borde uppfattas som delägarrätt, eftersom detta begrepp är mycket vitt. Syftet med den vida definitionen är enligt Gäverth att ”alla slag av värdepapper vars värdeförändring liknar aktiens” skall beskattas som aktier. Gäverth fann att derivatet hade ett så betydande inslag av aktier (kopplat till aktieindex) att det borde bedömas som delägarrätt. Majoriteten fann dock att annat index än aktieindex vägde tyngre (råvaror och räntor). Därmed kunde derivatet inte bedömas som värdepapper (hänvisning skedde till RÅ 2004 not. 96). Gäverths sammanfattning av majoritetens uppfattning torde utgöra gällande rätt: ett indexknutet derivat måste bestå till mer än hälften av aktieindex för att utgöra en delägarrätt. Nästa kluriga fråga var vid vilken tidpunkt bedömningen skulle ske: vid emissionen eller vid den senare avyttringen? Derivatets koppling till olika index medförde att högre värdestegring på aktieindex än t.ex. råvaru-index skulle innebära att den relativa andelen aktier skulle kunna förändras över tiden. Med andra ord: värdepappret kanske från början var ”mest aktier” men vid avyttring ”mest råvaror”. Samtliga ansåg att klassificering måste ske vid emissionen, inte vid den slutliga avyttringen. Som redan nämnts ansåg samtliga att obligationen måste behandlas som en enhet (hänvisning gjordes till RÅ 1999 ref. 69 och RÅ 2003 ref. 43).

Här kan noteras att Erliksson i Svensk Skattetidning använt den här typen av mål som exempel för att styrka sin tes att prövningstillstånd bör krävas även vad gäller förhandsbeskeden. Regeringsrätten, som refererat målet, bör dock rimligen ha ansett målet ha betydande prejudikatsvärde.

1.2.2 Upplösning av trust

I RÅ 2008 not. 94 bedömdes ett stort antal frågor i anledning av upplösningen av en utländsk trust. Som bekant är trusten ett svårfångat begrepp och oklarhet föreligger om en sådan kan anses som utländsk juridisk person. Den ifråga-varande trusten och personen (en idrottsman) hade redan bedömts i ett förhandsbesked av den 26 april 2000. I det lagakraftvunna beskedet hade nämnden funnit att trusten inte var en juridisk person och att trustens tillgångar därför skulle ses som direkt ägda av idrottsmannen. Trusten var således helt skattemässigt transparent. Skatterättsnämnden följde sitt tidigare besked. En upplösning av trusten skulle därför vara en skatterättslig icke-händelse. Märkligt nog överklagade Skatteverket beskedet, och ansåg att trusten skulle uppfattas som en juridisk person. Enligt min mening bör litis pendens effekten medfört att Regeringsrätten bort avvisa Skatteverkets överklagande, men diplomatiskt fastställde den beskedet. Jag finner nämligen att det lagakraftvunna beskedets innebörd, att trusten inte var en juridisk person utan transparent, rimligen måste gälla även för senare taxeringsår. Fallet kommenteras även av Mats Tjernberg.

1.2.3 Avdrag för förluster

I RÅ 2008 ref. 46 var frågan om avdrag vid avyttring av regressfordran mot ett aktiebolag, som upplösts genom konkurs. Frågan var egentligen inte skatterättslig, utan civilrättslig. Intressant nog valde domstolarna att strikt följa civilrättslig uppfattning, såsom den framförts i rättsvetenskaplig litteratur (hänvisning skedde till Lehrberg och Lindskog).

Frågan var i korthet: kan en fordran mot ett bolag som upplösts genom avslutad konkurs anses existera, eller har fordran genom konkursen gått upp i rök? Kammarrätten fann att bolagets upplösning inte medfört att bolagets ansvar för oreglerade skulder upphört. Det är givetvis helt riktigt, eftersom en konkurs kan återupptas om t.ex. tillgångar tillhörande konkursboet och som tidigare varit okända identifieras. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som kammar-rätten.

Således medgavs avdrag vid avyttringen av fordran.