I RÅ 2008 ref. 58 ansågs en skattskyldig delägare som utfört inledande verksamhet i ett bolag ha hunnit bli verksam i betydande omfattning innan utomstående genom nyemission blev delägare i betydande omfattning. Utomståenderegeln ansågs inte tillämplig när aktierna avyttrades under påföljande år. Skatteverket hade överklagat en dom från Kammarrätten i Stockholm avseende 2000 års taxering.
Prövningen i målet har koncentrerats på om de åtgärder som den skattskyldige hade vidtagit för att inleda bolagets verksamhet, nätbaserad värdepappershandel, var sådana att han skulle anses ha varit verksam i betydande omfattning fram till den tidpunkt då utomstående efter några månader blev ägare till bolaget i betydande omfattning.
Kammarrätten hade funnit att J B:s åtgärder var av sådan art och att de inte haft den betydelsen för bolagets vinstgenerering att han skulle bedömas som verksam i betydande omfattning före nyemissionen där utomstående blev del-ägare. Kammarrätten ansåg att utomståenderegeln i dåvarande 3 § 12 e mom. första stycket SIL (i dess lydelse enligt SFS 1996:1611) var tillämplig:
”Om aktieägaren visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmelserna i 12b mom. inte tillämp-as, om inte särskilda skäl föreligger. Härvid beaktas även förhållandena under de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret.”
Den bestämmelsen motsvarar 57 kap. 5 § första stycket IL (i dess lydelse enligt SFS 2007:1419): ”Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.” Den ändrade lydelsen kan inte betraktas som annat än redaktionell, varför rättsfallet är relevant även framgent.
Det tycks ha varit ostridigt att ingen egentlig rörelseverksamhet hade inletts, innan den utomstående ägaren kom in.
Skatteverket hävdade att de inledande insatserna haft betydelse för vinst-genereringen och att detta visades av att nyemission skedde till en högre kurs än nominellt belopp. Skatteverket hävdade att arbete hade utförts i bolaget genom att personer i företagsledningen haft ansvaret för förhandlingar med E*Trade Group Inc., fullgörande av rättigheter och skyldigheter i enlighet med de ingångna avtalen, framtagande och iordningställande av ansökan om att få bedriva värdepappersrörelse, bildande av dotterbolag i de nordiska länderna och att finansieringsfrågan löstes för att koncernen på så sätt skulle kunna gå vidare i lanseringen de olika tjänsterna på de nordiska marknaderna.
Den skattskyldige invände att inga affärstransaktioner hade förekommit i bolaget före nyemissionen. Den utomstående ägaren betalade för att köpa in sig i den affärsidé som skulle utvecklas i bolaget. Arbetet dessförinnan, främst formaliafrågor, såsom upprättande av diverse dokument, registrering, hade hanterats av bolagets juridiska ombud.
RR uttalar att det är ostridigt att aktierna var kvalificerade enligt 3 § 12a mom. första stycket SIL. Därmed ska 3:12-reglerna tillämpas om inte utomståenderegeln är tillämplig.
I målet var klarlagt att utomstående hade blivit ägare i betydande omfattning till bolaget i och med nyemissionen i juli 1998 och den skattskyldige hade förvärvat aktierna i mars samma år. Det kan konstateras att bolaget den 16 april 1998 hade tecknat licensavtal med E*Trade Group Inc. om varumärken och datasystem för internetmäkleri.
RR finner att den skattskyldige har vidtagit en rad åtgärder som ”kan antas ha haft väsentlig betydelse för värdestegringen på aktierna. Vid sådant förhållande får bolaget anses ha varit verksamt redan innan det utomstående ägandet uppkom.”
RR konstaterar att frågan därefter blir om det föreligger en sådan undantagssituation som gör att utomståenderegeln kan tillämpas trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den tid då bolaget varit verksamt (jfr RÅ 2001 ref. 37). ”I förevarande fall har sådana omständigheter inte visats föreligga.”
Fallet innefattar en märklig blandning av tolkningen av vad som krävs för att någon ska anses vara verksam i betydande omfattning och vad som krävs för att utomståenderegeln ska tillämpas.
Redan kammarrätten är inne på att lägga in frågan om den verksamhet som bedrivits innan det utomstående ägandet i bedömningen av om särskilda skäl föreligger att inte tillämpa utomståenderegeln.
Regeringsrättens domskäl leder fram till en bedömning att verksamheten före nyemissionen har varit av sådan betydelse att de haft betydelse för värdestegringen. Så långt är det uppenbarligen en bedömning av om ägaren varit ”verksam i betydande omfattning”.
Därefter kommer endast det kortfattade uttalandet i skälens sista mening att omständigheter för att tillämpa utomståenderegeln inte har visats föreligga.
Det centrala i denna typ av avgöranden är enligt lagtexten att bedöma om det föreligger särskilda skäl för att behandla aktierna som kvalificerade, trots att bolaget i betydande omfattning ägs av utomstående. När det i lag föreskrivs särskilda skäl för att tillämpa en strängare beskattning är det rimligtvis Skatte-verket som ska påvisa att sådana skäl föreligger. Det kan konstateras att RR varken i förevarande mål eller i det likartade mål som jag kommenterade förra året, RÅ 2007 not. 2, uttryckligen anger att det föreligger särskilda skäl eller anger vari de består.
RR är i förevarande mål uppenbarligen inne på att det är den skattskyldige som skulle ha visat att utomståenderegeln skulle tillämpas. Något som denne misslyckades med.
Enligt min mening är det dock Skatteverket som ska visa att särskilda skäl föreligger och det skulle det vara tacknämligt om RR kunde vara lite tydligare när det gäller att fastställa vad som krävs av verket för att detta ska anses visat.
Slutligen kan man reflektera över att fallet gäller förverkligandet av en affärsidé på ett relativt tidigt stadium. Man kan fråga sig om det hade gjort någon skillnad om den skattskyldige ännu inte hade sett till att bolaget ansökt om tillstånd att bli värdepappersbolag eller skrivit på licensavtalet. Vidare inställer sig frågan om det är tillräckligt att någon förvärvar ett bolag och har en affärsidé, som gör att bolaget får ett värde för utomstående investerare, för att ägaren ska anses ha varit verksam i ”betydande omfattning”. I så fall kan det vara delägarens tankemödor redan innan bolaget startades som gör att han omedelbart anses bli verksam i bolaget.
Regeringsrätten avgjorde samtidigt och med motsvarande utgång det skatte-mål som avsåg den skattskyldiges kompanjon.
RÅ 2008 not. 148.