Innehåll

Skattenytt nr 6 2009 s. 340

A 9 Koncernbeskattning

I RÅ 2008 ref. 8 (fhb) prövades frågan om anskaffningsvärdet för inventarier skulle justeras enligt 18 kap. 11 § IL, den s.k. justeringsregeln. Regeln är tillämplig om den skattskyldige eller någon närstående vidtagit åtgärder för att den skattskyldige ska kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som framstår rimligt och det kan antas att det har gjorts för att någon av dem ska få en obehörig skatteförmån. Ansökan gällde två systerbolag, A AB och B AB, som avsåg att fusionera. Eftersom B AB hade gamla underskott som omfattades av en koncernbidragsspärr skulle en fusion innebära att underskotten spärrades för utnyttjade under en period av fem år. Därför planerade man i stället att B AB skulle sälja samtliga sina tillgångar till A AB mot marknadsmässig ersättning. Vinsten vid försäljningen skulle B AB kvitta mot de gamla underskotten. Året efter skulle bolagen fusioneras. Frågan var om A AB:s anskaffningsvärde på inventarierna skulle motsvara den ersättning som betalats vid överlåtelsen.

Skatterättsnämnden – vars beslut Regeringsrätten fastställde utan ytterligare motivering – ansåg att det faktiska förvärvspriset skulle utgöra skattemässigt anskaffningsvärde. I motiveringen konstaterade nämnden att det inte fanns något som kunde anses innebära att något av bolagen eller någon annan som stod A AB nära, vidtagit åtgärder för att bolaget skulle kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än var som framstod rimligt. Det faktum att B AB kunde kvitta vinsten vid överlåtelsen mot ett underskott ledde inte till någon annan bedömning. Nämnden ansåg inte heller att skatteflyktslagen var tillämplig. Skatteverket överklagade nämndens beslut, dock inte till den del den gällde tillämpningen av skatteflyktsklausulen. Regeringsrätten fastställde alltså nämndens beslut i den del den överklagats.

I det aktuella fallet var det inte möjligt att kvitta koncernbidrag från A AB mot det gamla underskottet i B AB. Genom överlåtelsen av tillgångar kunde B AB kvitta vinsten mot underskottet samtidigt som A AB kunde tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde på de förvärvade tillgångarna och därmed också högre avskrivningsunderlag. Skatterättsnämndens ordförande var skiljaktig och ansåg att det planerade förfarandet innebar att koncernbidragsspärren i B AB kunde kringgås. Den skatteförmån som uppkom genom att A AB kunde göra värdeminskningsavdrag under spärrtiden ansåg ordföranden utgöra en sådan obehörig skatteförmån som avses i 18 kap. 11 § IL.

Justeringsregeln har tidigare prövats i RÅ 1993 ref. 83 I och II. I första fallet skulle byggnader överlåtas till marknadsvärdet till koncernbolag. Justerings-regeln ansågs inte tillämplig. Skatterättsnämnden, vars beslut fastställdes av Regeringsrätten, uttalade att det inte var fråga om en minskning av de båda bolagens sammanlagda beskattning utan systematiskt sett en tidigareläggning av koncernbolagens beskattning. Det förhållandet att överlåtande bolag skulle kvitta bort vinsten mot gamla underskott ledde inte till någon annan bedömning. I ref. 83 II skulle däremot över-låtelsen göras till ett pris som inte ledde till någon reavinstbeskattning. I det fallet ansågs att anskaffningsvärdet skulle justeras.

Underskottsavdragsbegränsningarna i 40 kap. IL har prövats i två förhandsbesked. RÅ 2008 ref. 69 (fhb) avsåg tillämpningen av koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL. I det aktuella fallet fick ett underskottsföretag med spärrade underskott motta koncernbidrag från såväl bolag som ingick i koncernen före ägarförändringen (”gamla företag”) som bolag som kom in i koncernen efter ägarförändringen (”nya företag”). Koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § första- stycket IL innebär att ett underskottsföretag inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder, med högre belopp än beskattningsårets överskott beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och mottagna koncernbidrag. Koncernbidrag från företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget redan före ägarförändringen får räknas med i detta överskott (40 kap. 19 § IL).

Frågan i målet var om ett underskottsföretag vid tillämp-ning av spärren kan kvitta årets negativa resultat mot koncernbidrag från ”nya företag” för att möjlig-göra att det spärrade underskottet i sin tur kan dras av mot koncernbidrag från ”gamla företag”. Förhållandena i förhandsbeskedet illustrerades med följande siffer-exempel. X AB var ett underskottsföretag som för beskattningsåret skulle redovisa ett underskott på 20 (årets isolerade underskott, dvs. före avdrag för gammalt underskott och utan tillägg för erhållna koncernbidrag). X AB skulle få koncernbidrag med 30 från Y AB. Det koncernbidraget omfattades inte av någon koncernbidragsspärr. X AB skulle också få koncernbidrag från andra bolag (”nya företag”) med 20. Dessa bidrag omfattades av koncernbidragsspärren. Frågan var om X AB kunde få avdrag för koncernbidragsspärrat underskott med ett belopp som motsvarade erhållet koncernbidrag från Y AB.

Skatterättsnämnden ansåg att X AB kunde kvitta det koncernbidragsspärrade underskottet mot koncernbidraget från Y AB. Nämnden konstaterade att bidragen från övriga dotterbolag skulle ges med belopp som sammanlagt skulle motsvara beskattningsårets underskott. Koncernbidraget från Y AB skulle överstiga detta underskott men understiga det koncernbidragsspärrade underskottet. En beräkning enligt vanliga regler skulle enligt nämnden leda till att det uppkommer ett överskott på 30 (–20, årets underskott före koncernbidrag, +30, koncernbidrag från Y AB och +20, koncernbidrag från övriga dotterbolag).

Nämnden hänvisade till de tidigare reglerna om underskottsavdragsbegränsningar där det angavs att begränsningen av rätten att dra av gammalt underskott inte gällde koncernbidrag som erhållits från ett företag som redan före ägarförändringen ingick i samma koncern som förlustföretaget. När reglerna flyttades till IL upprepades att koncernbidragsspärren inte skulle gälla för koncernbidrag från företag som såväl före som efter en ägarförändring ingick i samma koncern som underskottsföretaget. Någon saklig ändring av de aktuella bestämmelserna synes alltså inte varit avsedd vid överföringen av underskottsreglerna till IL . Nämndens slutsats var att den aktuella lagtexten inte ger något klart svar på frågan om hur koncernbidragsspärren ska tillämpas när ett underskottsföretag mottar koncernbidrag från både företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen och företag som inte tillhörde samma koncern före nämnda tidpunkt. Materiella skäl och den omständigheten att någon saklig ändring av bestämmelserna om koncernbidragsspärren inte varit avsedd vid överföringen till IL ledde till Skatterättsnämndens slutsats att det inte fanns något hinder för bolaget att dra av det spärrade underskottet mot koncernbidraget från Y AB.

Regeringsrätten ändrade Skatterättsnämndens beslut och ansåg att nämndens beslut inte var förenligt med lagtextens ordalydelse. Regeringsrätten uttalade att koncernbidragsspärren är lagtekniskt utformad som en beloppsmässig gräns för hur stor del av ett spärrat underskott som får dras av. Denna gräns utgörs av ett på visst sätt beräknat överskott. I detta överskott får koncernbidrag från ”gamla”, men inte från ”nya”, företag inräknas. För att ett överskott i de aktuella bestämmelsernas mening ska uppkomma för ett underskottsföretag som under året uppvisar ett eget negativt resultat krävs därmed att underskottsföretaget får koncernbidrag från ”gamla företag” som är större än det egna negativa resultatet. Däremot ger bestämmelserna inget utrymme för att vid beräkningen av överskottet, och därmed av hur stor del av ett spärrat underskott som får dras av, beakta koncernbidrag som tas emot från ”nya företag”.

Av Regeringsrättens dom följer alltså att om årets isolerade underskott inte överstiger mottagna koncernbidrag från ”gamla företag” kommer inte någon del av det spärrade underskottet att kunna utnyttjas. Syfte med underskotts-avdragsbegränsningarna är att förhindra att koncernbidragsspärrade underskott kan kvittas mot koncernbidrag från ”nya företag”. Materiellt borde därför Skatterättsnämndens bedömning vara den korrekta, dvs. koncernbidragsspärrade underskott ska alltid kunna dras av mot underskott från ”gamla företag”. Utan en lagändring kommer dock det inte att vara möjligt.

Underskottsavdragsbegränsningarna har prövats också i RÅ 2008 not. 84 (fhb) där bestämmelsen i 40 kap. 12 § IL var aktuell. Den bestämmelsen är -tillämplig om fysiska personer och vissa andra rättssubjekt, bl.a. annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag, under en femårsperiod dels var och en förvärvar andelar med minst 5 % i underskottsföretaget, dels tillsammans förvärvar mer än 50 % av rösterna i underskottsföretaget. Om de förutsättningarna är uppfyllda inträder beloppsspärren.

Ansökan om förhandsbesked avsåg en situation där underskottsföretaget (Bolaget) delvis ägdes av Y AB, ett helägt bolag inom X-koncernen. Y AB ägde aktier motsvarande ca 15 % av kapital och röster i Bolaget sedan november år 2003. Y AB övervägde att sälja innehavet till ett Z Ltd, ett helägt koncernbolag inom X-koncernen. Vid tillämpning av 40 kap. 11 och 12 §§ IL var utgångspunkten att Z Ltd är en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag. Avsikten var att öka ägarspridningen i Bolaget inom en snar framtid vilket innebar att aktierna skulle erbjudas en vidare krets/allmänheten. Det skulle kunna innebära att vissa institutionella ägare dels kan komma att förvärva mer än 5 procent av kapital och röster i Bolaget, dels falla in under definitionen av annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag. Den fråga som ställdes var om Z Ltd's koncerninterna förvärv av aktierna i Bolaget från Y AB skulle anses vara ett sådant förvärv enligt 40 kap. 12 § IL som innebär att beloppsspärren för underskott skall tillämpas på underskott i Bolaget om Z Ltd's förvärv tillsammans med förvärv hos andra ägare som omfattas av 40 kap. 12 § IL därmed kommer att överstiga 50 procent av röstetalet i Bolaget och övriga förutsättningar för regelns tillämplighet är uppfyllda. En förutsättning för ansökan var att Y AB:s förvärv av aktier i Bolaget – 15 % av kapital och röster – i sig inte utgjort ett förvärv som omfattas av 40 kap. 12 § IL.

Skatterättsnämnden fann att den ägarförändring som aktualiserades var en sådan som avses i 40 kap. 12 § IL. Nämnden uttalade att i 40 kap. 11 § IL, som är subsidiärt tillämplig i förhållande till 10 §, regleras situationen att en av de förvärvare som avses i paragrafen får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag. Den ägarförändring som avses i 10 § första stycket inträffar när ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag. Av 3 § framgår att bara sådana utländska juridiska personer som anses som utländska bolag räknas som företag. Någon möjlighet att frångå bestämmelsens ordalydelse i förevarande fall fanns enligt nämndens uppfattning inte.

Frågan prövades också gentemot gemenskapsrätten och där ansåg nämnden att prövningen skulle avse de fria kapitalrörelser eftersom Guernsey utgör ett ”tredje land”. Nämnden konstaterade att den omständigheten att bestämmelsen i 40 kap. 12 § IL kommer att utlösa beloppsspärren måste anses utgöra ett hinder när motsvarande effekt inte inträder om förvärvaren hade varit ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag. Enligt nämndens mening får gemenskapsrättens regler om fria kapitalrörelser avseende tredje land anses ha ett mer begränsat syfte än motsvarande regler beträffande stater inom EU. Det talar enligt nämndens mening för att möjligheten att rättfärdiga regler som inskränker den fria rörligheten mot tredje land bör vara större än beträffande regler som inskränker den fria rörligheten för kapital inom EU. Nämndens slutsats var dock att bestämmelsen kan rättfärdigas vid prövningen mot EG-rätten.

Regeringsrätten instämde i Skatterättsnämndens uppfattning att 40 kap. 12 § IL är tillämplig på den ifrågavarande ägarförändringen.

Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens uppfattning att den omständigheten att beloppsspärren i det aktuella fallet löses ut är ett hinder. Regeringsrätten ansåg dock att den fria rörligheten för kapital inte kan åberopas när en verksamhet i tredje land i EG-rättslig mening utgör en etablering. Är lagstiftningen inriktad på fall där det föreligger ett bestämmande inflytande kan den fria rörligheten för kapital inte göras gällande. De i målet aktuella spärreglerna avser situationer då det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag förändras. Transaktionen ska ske mellan två helägda företag inom en koncern. Med hänsyn till dessa omständigheter ska enligt Regeringsrättens mening spärreglernas förenlighet med gemenskapsrätten prövas i förhållande till etableringsfriheten. Eftersom etableringsfriheten inte kan göras gällande gentemot tredje land och då Guernsey i detta hänseende utgör tredje land kan bestämmelserna inte anses strida mot gemenskapsrätten.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...