14.1 Verklig innebörd
Regeringsrätten har i RÅ 2008 ref. 41 och RÅ 2008 not. 113 (de kommenteras i detta nummer också av Bo Svensson)1 med kommanditbolag och kapitalförsäkringar inblandade, frångått de skattskyldigas uppfattning om avtalens innehåll och i stället påfört beskattning i enlighet med rättshandlingarnas ”verkliga innebörd”. I båda fallen var omständigheterna påtagligt märkliga ifråga om bildande, drift och likvidströmmar. I RÅ 2008 ref. 66 menade Regeringsrätten att inkomster som tillkommit en fysisk person hade sitt utflöde från arbete som utförts i ett bolag, och beskattade personen som inkomst av tjänst i stället för kapital. I RÅ 2008 not. 169, däremot, ansåg Regeringsrätten att innebörden av en aktieförsäljning i två steg överensstämde med den valda formen, trots att den skattskyldige uppnått skatteförmåner genom förfarandet.
Egentligen är det i rättsfallen under denna rubrik inte fråga om tolkning och tillämpning av rättsregler i egentlig mening. Det är stället fråga om att, mot bakgrund av vad utredningen visar, bestämma ”vad som har hänt” för att därefter tillämpa de därför avsedda reglerna med beaktande av utvecklad praxis på det aktuella området. Det är väldigt tydligt att Regeringsrätten distanserat sig från uttryck som ”genomsyn” och ”se igenom” till förmån för att i stället så noggrant som möjligt försöka utröna de faktiska omständigheterna kring transaktionerna. Genom detta blir det enligt min mening frågor om bevisbörda och beviskrav som är centrala, även om Regeringsrätten inte tydligt uttrycker det på ett sådant sätt. Avgörandena blir därmed tvunget in casu-betonade och inte så generaliserbara som man kanske skulle önska.
I RÅ 2008 ref. 41 ansåg Regeringsrätten att en avyttring av en kommanditbolagsandel skulle tillföras en fysisk person i stället för en kapitalförsäkring. Personen hade arbetat som försäkringsmäklare i ett kommanditbolag. Personen hade redovisat lön för detta. Andelarna i kommanditbolaget ägdes till 5 procent av ett av personen helägt aktiebolag och till 95 procent av ett utländskt försäkringsbolag. Det senare sålde andelarna för 1 183 000 kr, varefter kommanditbolagets verksamhet upphörde. Skattemyndigheten beslutade att personen skulle beskattas för köpeskillingen som om han tagit ut lön från kommanditbolaget och påförde honom intäkt av tjänst. Skillnaden mellan försäkringsbolagets anskaffningspris och försäljningspris för andelarna tillföll personen i egenskap av försäkringstagare genom att hans försäkring gottskrevs beloppet. Skattemyndigheten menade att de prestationer som personen utfört i kommanditbolaget hade utförts i syfte att han skulle förvärva inkomsterna. Därför skulle personen, i egenskap av att ha utfört en prestation som ger honom rätt att lyfta en inkomst, bli skattskyldig för inkomsten i enlighet med inkomstskattelagens allmänna principer för inkomsternas beräknande. Personen hävdade att det inte finns några bestämmelser som tvingar den som utför arbete i ett handelsbolag att ta ut lön eller annan ersättning för arbetet. Vidare påstod han sig varken kunnat förfoga över försäkringskapitalet eller över kommanditbolagets vinst samt att fördelningen av vinsten vid avyttringen av kommanditbolagsandelarna hade följt ett civilrättsligt bindande avtal.
Regeringsrätten ansåg att personen hade uppburit en förvärvsinkomst motsvarande vinsten och beskattade denna som inkomst av tjänst. Regeringsrätten fäste vikt vid att det inte var mycket som talade för att försäkringsbolaget verkligen hade engagerat sig som ägare i kommanditbolaget. Försäkringsbolaget bidrog i praktiken inte med något rörelsekapital och deltog inte i verksamheten i kommanditbolaget. Med hänsyn till det, betalningsströmmarna vid försäljningen av kommanditbolaget samt vad som var känt om bildande, drift och resultatfördelning i kommanditbolaget kunde inte någon annan slutsats dras än att den verkliga innebörden av avtalen inte varit annan än att personen ensam skulle förfoga över resultatet i kommanditbolaget.
I det med fallet ovan likartade RÅ 2008 not. 113 hade en person varit verksam i ett kommanditbolag som ägts av ett utländskt bolag i Luxemburg och ett av honom själv ägt aktiebolag. Värdet i kommanditbolaget ansågs ha berott på hans arbete, vilket han inte hade tagit ersättning för. Värdet efter försäljning av bolaget tillgodofördes en av personen ägd kapitalförsäkring tecknad i ett försäkringsföretag. Kammarrätten fann, med hänsyn till de faktiska förhållandena, att den verkliga innebörden av ägarförhållandena i kommanditbolaget varit att personen var ägare i kommanditbolaget istället för det luxemburgska bolaget. Kammarrätten ansåg alltså att vederbörande personligen bedrivit aktiv näringsverksamhet i kommanditbolaget och i realiteten varit ägare av detta. På grund av det samt att andelen i kommanditbolaget överlåtits till en juridisk person, och inkomsten får anses ha åtnjutits vid tidpunkten för avyttringen, skulle han ta upp ett belopp motsvarande vinsten på grund av överlåtelsen som inkomst av aktiv näringsverksamhet från kommanditbolaget.
Regeringsrätten vidhöll domen i sak och belopp men accepterade av processuella skäl inte kammarrättens val av inkomstslag, utan hänförde i likhet med Skatteverket och länsrätten inkomsten till tjänst. I likhet med i RÅ 2008 ref. 41 noterade Regeringsrätten flera omständigheter beträffande bildandet av och verksamheten i kommanditbolaget. Det befanns inte existera någon omständighet som kastade ljus över vad som föranlett att det i Luxemburg registrerade bolaget ingått avtal om att som kommanditdelägare delta i en nystartad näringsverksamhet i mediebranschen i Sverige. Luxemburgsbolaget hade inte heller gjort någon kapitalinsats i kommanditbolaget eller på något annat sätt bidragit till verksamheten i detta. Regeringsrätten ansåg sig inte kunna dra någon annan slutsats beträffande bildandet av kommanditbolaget än att detta skett helt på initiativ av personen och endast med luxemburgsbolagets passiva medverkan. Den i kommanditbolaget bedrivna verksamheten ansågs också inte till någon del skett med luxemburgsbolagets medverkan.
Sammanfattningsvis verkar, enligt min mening, Regeringsrätten i båda målen fäst stor vikt vid att flera omständigheter är svårförklarliga, närmast långsökta, utifrån ett ”normalt” agerande. Uppenbarligen har transaktionerna också skapats för att uppnå skattefördelar. Ingen av dessa båda faktorer bör dock automatiskt innebära att transaktionerna skall underkännas skattemässigt (jfr 2004 ref. 27). För att detta skall ske måste det visas att den verkliga innebörden är en annan än vad som hävdats. Regeringsrätten har i målen kommit till slutsatsen att så är fallet. I referatmålet hänvisade Skattemyndigheten till någon slags subjektsprincip, dvs. att redan det att arbete utförts i kommanditbolaget skall innebära en förfogandemöjlighet över inkomsten som skall utlösa beskattning. I praxis där denna princip tillämpats av Regeringsrätten, t.ex. RÅ 1962 ref. 46 och RÅ 1996 ref. 16, har det dock varit fråga om att utbetalningar eller förmåner avståtts till ett annat subjekt. Nu verkar dock Regeringsrätten, i det aktuella målet, i stället mena att den verkliga innebörden är att den fysiske personen är den som i realiteten ensam har förfogat över resultatet i kommanditbolaget. Regeringsrätten torde alltså ha bortsett från; dels att det var personens aktiebolag som ägde 5 procent av kommanditbolaget, dels innebörden av det civilrättsliga avtal som ingåtts om resultatfördelningen.
I RÅ 2008 ref. 66 (målet kommenteras även av Christer Silfverberg) redovisade en person, G.B, ersättningar som utbetalats till följd av försäljning av dennes aktier i BIAB Fritid, BIAB Försäljning och BIAB Inköp i inkomstslaget kapital. Bolagen ägdes av cirka 200 privatpersoner vilka varit verksamma i egna bolag i bilåterförsäljarbranschen. I samband med verksamheten i de egna fåmansbolagen har bilhandlarna förmedlat finansieringslån för ett par finansbolags räkning. De provisioner som erhållits har inte redovisats i det egna fåmansaktiebolaget utan i stället styrts till och samlas upp i BIAB-bolagen. Regeringsrätten menade att det i realiteten varit så att den provision som respektive bilhandlare fått för sin arbetsinsats gått till BIAB-bolagen. G.B. anförde bl.a. att BIAB-bolagen hade fyllt en reell affärsmässig funktion och att det i juridiskt hänseende var BIAB-bolagen som enligt avtal med finansbolagen utfört förmedlingstjänster åt finansbolagen och som fått ersättning för detta i form av förmedlingsprovision. Den skattskyldige hävdade att rättshandlingarnas egentliga innebörd inte var någon annan än vad som följde av formen för de rättshandlingar som har vidtagits.
Regeringsrätten grundade sitt beslut på att utredningen i målen visat att förmedlingstjänsterna utförts inom ramen för den verksamhet som bedrivits i bilhandelsföretagen och att provisionsinkomsterna från de båda finansbolagen därför rätteligen skulle ha tillkommit de av G.B ägda bolagen. De provisions-inkomster som i stället genom olika avtal överförts till BIAB-bolagen har sedan med stöd av aktieägaravtal slutligen tillgodoförts G.B. Regeringsrätten menade således att innebörden av avtalen var att provisionsinkomsterna förts över till G.B från de av honom ägda bolagen. I nästa led konstaterade domstolen att G.B varit verksam i dessa bolag och beskattade därför inkomsten hos honom som inkomst av tjänst. Omständigheten att inkomsten genom det använda förfarandet formellt hade tillkommit G.B via försäljning av aktier i BIAB-bolagen saknade betydelse för denna bedömning.
Uppenbarligen fäste inte domstolen vikt vid betalningsströmmarna i detta hänseende. Men när Regeringsrätten sedan gick vidare till att bestämma vid vilken tidpunkt inkomsten ska beskattas hos G.B, tog den däremot hänsyn till betalningsströmmarna. Eftersom varken G.B:s bolag eller G.B. personligen disponerade över provisionerna i det första skedet, och inte heller när medlen kommit BIAB-bolagen till godo (detta pga. de villkor som intagits i aktieägaravtalen), ansågs G.B. ha kunnat förfoga över medlen först när aktierna i BIAB-bolagen hade sålts och ersättning för denna försäljning betalats ut till honom. Beskattning skulle därför ske hos G.B. för de beskattningsår då denna utbetalning skett. Tydligen menar Regeringsrätten att bedömningen av skattskyldigheten som sådan skulle ske mot bakgrund av den verkliga innebörden av rättshandlingarna, medans bedömningen av rätt beskattningstidpunkt skulle ske mot bakgrund av betalningsströmmarna. Personligen anser jag det märkligt att den vikt domstolen ändå fäst vid de uppgivna och iakttagna betalningsströmmarna inte påverkat bedömningen av den verkliga innebörden. Lite tillspetsat skulle jag vilja påstå att Regeringsrätten därför accepterat två parallella verkligheter.
I RÅ 2008 not. 169 bekräftade Regeringsrätten det principiella synsätt som anlades i RÅ 2004 ref. 27. En person hade etablerat ett belgiskt bolag och till detta överlåtit sina aktier i ett svensk bolag för omkostnadsbeloppet. Därefter hade det belgiska överlåtit aktierna i svenska till ett utomstående svenskt bolag för marknadsvärdet. Skatteverket ville bortse från den valda formen för transaktionerna och beskatta avyttringen utifrån rättshandlingarnas verkliga innebörd. Den fysiske personen skulle vid en samlad bedömning anses vara den verkliga ägaren av aktierna. Transaktionerna med det belgiska bolaget ansågs inte ha inneburit några ekonomiska risker för den fysiske personen. Regeringsrätten konstaterade först att det för det aktuella beskattningsåret (1998) inte fanns särskilda skatteregler om underprisöverlåtelser till hel- eller delägda bolag. I praxis godtogs sådana underprisöverlåtelser. År 1999 infördes regler om beskattning av underprisöverlåtelser i. Enligt dessa regler, som numera är placerade i 53 kap. IL, skulle en underprisöverlåtelse till en utländsk juridisk person som överlåtaren ägde andel i behandlas som om avyttringen skett mot en ersättning motsvarande marknadsvärdet. I RÅ 2002 not. 210 konstaterade Regeringsrätten,- efter att ha inhämtat EG-domstolens förhandsavgörande i frågan, att de svenska reglerna stred mot grundfördragets regler om etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital. Regeringsrätten uttalade sedan att det allmänt sett gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (jfr RÅ 1998 ref. 19). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. Ett avtal som ingåtts för skens skull ska inte läggas till grund för beskattningen.
Regeringsrätten fann emellertid inte att de åberopade omständigheterna eller utredningen i övrigt i målet gav stöd för bedömningen att rättshandlingarnas egentliga innebörd var att personen sålt sina aktier till det utomstående svenska bolaget. Inte heller ansåg man att den omständigheten att beskattningen av övervärdet eventuellt inte skulle komma att äga rum i Sverige, och att detta kan ha varit den väsentliga avsikten med transaktionerna, tillmätas betydelse vid bedömningen av rättshandlingarnas egentliga innebörd. Det förelåg inte heller någon annan grund för att beskatta personen för försäljningen av aktierna.
Anders Hultqvist har analyserat domarna utförligt i ”Några kapitalförsäkringsdomar – omkaraktärisering i stället för genomsyn”, Skattenytt 2008 nr 10.
14.2 Lagen om skatteflykt
I RÅ 2008 not. 94 (kommenteras även av Robert Påhlsson) instämde Regeringsrätten i Skatterättsnämndens uppfattning att lagen om skatteflykt inte var tillämplig i samband med upplösning av en s.k. trust. En person lät, enligt ett i utländsk skattelagstiftning anvisat arrangemang för att skjuta upp beskattningen av inkomster av anställning som idrottsman, en viss andel av inkomsterna förvaltas av trusten. Skatteverket hade inte framgång med sitt yrkande att personen skulle anses ha överlåtit tillgångarna till trusten. Myndigheten ansåg att rättsförhållandet måste uppfattas så att personen endast hade en fordran på trusten under den tid förvaltningen pågår. Vid upplösningen av trusten skulle fordran lösas och personen erhålla de tillgångar som var inlagda i trusten. Värdeökningen under förvaltningstiden skulle vid uttagstillfället kapitalvinstbeskattas hos personen.
Skatterättsnämnden ansåg dock systemet innebära att spelarnas arbetsgivare betalade en del av lönen för särskild förvaltning till en särskild plan, dvs. att medlen sattes av till en trust enligt överenskommelse mellan hans klubb och honom. De inbetalningar som arbetsgivaren gjorde till denna förvaltning var föremål för ett preliminärt skatteavdrag om 50 procent. Även den årliga avkastningen på det insatta kapitalet omfattades av det 50-procentiga skatteavdraget. I samband med att utbetalningar som skulle göras i framtiden från trusten, skulle det av skattemyndigheterna innehållna skattebeloppet återföras till trusten. Det återförda skattebeloppet skulle därmed bli en del av det disponibla kapitalet. Den beskattning som skedde vid utbetalning av medel från trusten eller vid överföring av tillgångarna i trusten skulle bli den enda och slutliga beskattningen. Den avsatta lönen skulle således bli föremål för en preliminär beskattning med 50 procent redan vid inbetalningstillfället, men det slutliga skatteuttaget skulle bestämmas i samband med utbetalningarna beroende på var idrottsmannen då är bosatt. Anskaffningsvärdet för tillgångarna skulle efter upplösningen av trusten vara det ursprungliga. För det fall tillgångarna i trusten skulle säljas av och köpas tillbaka för marknadsvärdet, i syfte att höja anskaffningsutgiften, skulle skatteflyktsklausulen inte bli tillämplig. Regeringsrätten instämde således i Skatterättsnämndes besked.