1 Underkännande av försäkring på grund av för lågt riskinnehåll
2 Omkostnadsbelopp vid avyttring av kapitalförsäkring
1 Underkännande av försäkring på grund av för lågt riskinnehåll
I RÅ 2008 ref. 54 prövade Regeringsrätten om ett avtal kunde anses utgöra livförsäkring med utgångspunkt i en jämförelse mellan avtalade försäkringsavgifter och försäkringsförmåner (riskinnehåll). I rättsfallet underkändes som livförsäkring ett utländskt försäkringsavtal med en årlig avgift på 1,2 procent och ett riskinnehåll på 0,1 procent. Försäkringstagaren blev därför personligen skattskyldig för försäkringstillgångarna.
Konkret handlade fallet om en fåmansföretagare som under våren 1995 privat förvärvade en kapitalförsäkring i ett försäkringsbolag i Bermuda. Eftersom försäkringsavtalet hade ingåtts före den 1 juli 1995 skulle försäkringen inte komma att belastas med vare sig förmögenhetsskatt eller avkastningsskatt. Kapital-försäkringen var av fondförsäkringskaraktär med vida placeringsmöjligheter. Försäkringskapitalet placerades till stora delar i räntebärande fordringar på den skattskyldiges egna bolag.
Skatteverket såg delvis bort från försäkringen varför den skattskyldige inkomstbeskattades för räntebetalningarna och förmögenhetsbeskattades för värdet av de onoterade fordringarna. I övriga hänseenden accepterades kapitalförsäkringen som sådan. Till stöd för sin partiella genomsyn lyfte Skatteverket fram bl.a. att det var fråga om tillgångar i fåmansbolag och inte noterade värdepapper samt att syftet med avtalskonstruktionerna uppenbarligen hade varit att omvandla skattepliktiga ränteinkomster till skattefria återköp eller uttag från försäkring. Länsrätten delade Skatteverkets uppfattning, medan kammarrätten menade att förutsättningar för genomsyn saknades.
Regeringsrätten uttalade inledningsvis att det krävs ett moment av riskåtagande från försäkringsgivarens sida för att ett avtal om livförsäkring (kapitalförsäkring) ska föreligga och noterade att försäkringar med så lågt riskinnehåll som 1 procent hade godtagits i praxis (RÅ 1994 not. 19 och 20). Sedan det på visst sätt räknats fram att det för ett avtal med ett försäkringsmoment på 0,1 procent och en årlig avgift på 1,2 procent skulle krävas en årlig tillväxt på över 1 100 procent för att belasta försäkringsbolaget vid försäkringsfall, angav Rege-ringsrätten följande domskäl.
”Med hänsyn till de angivna ekonomiska verkningarna framstår det enligt Regerings-rättens mening som uppenbart att avtalet helt saknar betydelse från försäkringsmässiga utgångspunkter. Avtalet kan därför inte anses avse en livförsäkring. De av [den skattskyldige] till [försäkringsbolaget] gjorda överföringarna av fordringar på av honom ägda bolag får i stället anses ha skett för förvaltning av dessa fordringar. Det förhållandet att avtalet enligt jurisdiktionen i Bermuda kan vara att klassificera som en försäkring saknar betydelse vid angivna förhållanden.”
Trots de individuellt säregna förhållandena i fallet är domen allmänt avfattad. Den skattskyldige beviljades kostnadsersättning med hänvisning till frågans betydelse för rättstillämpningen och avgörandet har publicerats i årsbokens referatavdelning. Det står därför klart att rättsfallet enligt Regeringsrättens mening är ett viktigt prejudikat som enligt sin referatrubrik syftar till att ge vägledning i frågan om vad som enligt svensk rätt karaktäriserar en livförsäkring.
Prejudikatvärdet kan dock ifrågasättas. Av klar lagtext (2 kap. 2 § och 58 kap. 2 § IL) följer att skattereglerna för kapitalförsäkring ska tillämpas på alla svenska livförsäkringar och motsvarande utländska företeelser som inte är pensionsförsäkringar. Någon analys av på vilket principiellt avgörande sätt de ekonomiska villkoren för den prövade försäkringen skiljer sig från de fondförsäkringsprodukter som svenska och andra europeiska försäkringsbolag tillhandahåller på den gemensamma marknaden med stöd av det konsoliderade livförsäkringsdirektivet (2002/83/EG) görs inte. Något krav på ett i procentuella termer bestämt moment av riskåtagande från försäkringsgivarens sida finns inte i svensk lagstiftning och kan inte heller utläsas av det EG-rättsliga regelverket. Det är därför olyckligt att Regeringsrätten i sitt referat antyder att sådana krav ändå ska ställas för att kvalificera som livförsäkring. Vidare kan noteras att Regeringsrätten helt bortser från ett försäkringsföretags administrativa risker och kostnader vid sin jämförelse mellan avgifter och förmåner. Rättsfallet har kommenterats i flera sammanhang (se Daniel Starberg, Regeringsrätten om livförsäkring – en kritisk rättsfallskommentar, Svensk Skattetidning 2008 s. 480 samt Anders Hultqvist, Några kapitalförsäkringsdomar – omkaraktärisering i stället för genomsyn, Skattenytt 2008 s. 627 och Vad är en kapitalförsäkring?, Svensk Skattetidning 2009 s. 45).
Förhoppningsvis får Regeringsrätten snart tillfälle att återkomma till och utveckla frågan om vilka företeelser som kan utgöra livförsäkring. Några sådana mål kan vara på väg. När det gäller beskattning av vissa pensionsbidrag för ledamöter av Europaparlamentet har Skatteverket och några domstolar fått för sig att det går att betrakta pensionsfordringar på en ideell förening i Luxemburg som individuella kapitalförsäkringar, trots avsaknad av såväl försäkrings-avtal som lokal auktorisation att bedriva försäkringsverksamhet. Regeringsrättens prövning av frågan bör kunna påräknas eftersom olika kammarrätter meddelat sinsemellan helt motstridiga domar rörande ett par välkända politiker (se Kammarrättens i Göteborg dom den 11 november 2008 i mål nr 12471250-08 och 19431944-08 samt Kammarrättens i Stockholm dom den 13 november 2008 i mål nr 2431-072436-07, jfr prop. 2008/09:136 s. 15).
2 Omkostnadsbelopp vid avyttring av kapitalförsäkring
I förhandsbeskedet RÅ 2008 not. 141 fastställde Regeringsrätten att det vid beräkning av omkostnadsbelopp för en avyttrad kapitalförsäkring ska göras avdrag för de utbetalningar som skett från försäkringen (utan proportionering).
Sedan den 1 januari 2008 gäller att en kapitalvinst vid avyttring av en kapital-försäkring inte är skattepliktig och att en motsvarande kapitalförlust inte är avdragsgill (44 kap. 2 och 40 §§ IL). Dessförinnan var det möjligt för skattskyldiga att få avdrag för en kapitalförlust på en kapitalförsäkring som förlorat i värde genom att sälja den (jfr RÅ 2003 ref. 1). För kapitalförsäkringar som stigit i värde var en motsvarande kapitalvinst visserligen skattepliktig, men eftersom utbetalningar från kapitalförsäkring är skattefria valde de skattskyldiga oftast att i stället tillgodogöra sig värdetillväxten genom uttag.
Rättsfallet handlade om beräkning av kapitalförlust vid 2006 års taxering i anledning av en överlåtelse av en kapitalförsäkring mellan makar. Frågan var på vilket sätt gjorda uttag skulle reducera försäkringens ursprungliga omkostnadsbelopp (inbetalda premier). Skatteverkets uppfattning var att varje utbetalning från försäkringen skulle ses som en delavyttring som i och för sig var skattefri. Utbetalningen ansågs dock minska omkostnadsbeloppet i samma proportion som den mellan utbetalningens storlek och värdet på försäkringen omedelbart före utbetalningstillfället, vilket för den skattskyldige ledde till ett sämre resultat än att bara minska omkostnadsbeloppet med nominellt bestämda uttag.
Skatterättsnämnden – som tog fasta på att det av 8 kap. 14 § och 42 kap. 1 § IL följer att utbetalningar från kapitalförsäkringar är skattefria och inte utlöser någon kapitalvinstbeskattning – kom fram till att någon proportionering inte skulle ske. Omkostnadsbelopppet skulle därför minskas med de fram till försäljningen erhållna skattefria utbetalningarna. Regeringsrätten gjorde samma bedömning.
Rent principiellt är det förstås viktigt att skilja på vad som är avyttringar som är skattebefriade och vad som över huvud taget är avyttringar. Jag delar Skatte-rättsnämndens och Regeringsrättens syn att ett återköp eller en delvis utbetalning från försäkringsbolaget på en kapitalförsäkring inte är någon försäljning eller annan avyttring av själva försäkringen.
Daniel Starberg