EG-domstolens domar

A EG-fördraget

A1 Etableringsfrihet

A2 Fri rörlighet för arbetstagare

A3 Fri rörlighet för kapital

A4 Fri rörlighet för tjänster

A5 Direkt effekt

A1 Etableringsfrihet

I målet C-105/07 Lammers & van Cleeff var frågan om belgiska underkapitaliseringsregler var förenliga med etableringsfriheten. Räntan omklassificerades till utdelning och beskattades som sådan när den överskred marknadsmässig ränta med beaktande av risken i transaktionen och särskilt gäldenärens ekonomiska situation och lånets löptid. Den aktuella lagtexten innehöll en gräns för när omklassificering skulle komma ifråga, med andra ord när räntan inte ansågs marknadsmässig. Så var fallet när det sammanlagda beloppet av räntebärande förskott översteg det inbetalade bolagskapitalet jämte beskattade reserver. Någon omklassificering kunde inte komma ifråga när räntebetalningarna stannade inom Belgien.

Lammers & van Cleeff var ett belgiskt dotterbolag till ett holländskt bolag. Det holländska moderbolaget hade en fordran på sitt belgiska dotterbolag för vilket det senare bolaget betalade ränta. Domstolen fann att de belgiska underkapitaliseringsreglerna utgjorde ett hinder för etableringsfriheten i och med att den särbehandling som reglerna innebar bestämdes av huruvida moder-bolaget som lånade ut medlen hade sitt säte i Belgien eller ej. I de fall bolaget var hemma-hörande utanför Belgien innebar underkapitaliseringsreglerna en mindre förmånlig skattemässig behandling. Ifråga om rättfärdigande av de belgiska reglerna upprepade domstolen sitt uttalande från exempelvis C-524/04 Thin Cap Group, vilket gällde just underkapitaliseringsregler, att en inskränkning för etableringsfriheten kunde vara motiverad när den specifikt avsåg fiktiva upplägg som iscensatts för att kringgå lagstiftningen i den berörda medlemsstaten. I detta sammanhang förklarade domstolen att endast den omständigheten att ett belgiskt bolag har beviljats ett lån av ett i en annan medlemsstat hemmahörande närstående bolag inte kunde grunda en allmän presumtion om missbruk. Enligt domstolen kunde nationella underkapitaliseringsregler bara vara motiverade av önskemålet att motverka skatteflykt i den mån räntebetalningarna översteg vad bolagen skulle ha avtalat på marknadsmässiga villkor. Faktorer att beakta vid bestämmandet av huruvida villkoren var marknadsmässiga eller ej var om lånet skulle ha beviljats om bolagen inte var närstående eller om det skulle ha lämnats till ett annat belopp eller till annan räntesats. Domstolen konstaterade att även om den gräns som den belgiska lagstiftningen innehöll syftade till att motverka missbruk, gick tillämpningen av densamma under alla omständigheter utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte. Det kunde nämligen inte uteslutas att en omklassificering kom att ske av ränta som betalats på lån som beviljats på marknadsmässiga villkor. Därmed fann domstolen att de belgiska underkapitaliseringsreglerna ej var i enlighet med proportionalitetsprincipen.

Det kan noteras att till skillnad från det tidigare målet om underkapitaliseringsregler, C-524/04 Thin Cap Group, valde domstolen i Lammers & van Cleeff- att själv genomföra proportionalitetsbedömningen istället för att överlämna den till den nationella domstolen. Resultatet blev att domstolen underkände utformningen av de belgiska underkapitaliseringsreglerna, närmare bestämt den gräns som avgjorde i vilka situationer omklassificeringen skulle ske. EG-domstolens argumentation i Lammers & van Cleeff är av betydelse vid en EG-rättslig bedömning av de nyinförda reglerna om begränsning av avdragsrätten för räntebetalningar mellan bolag i intressegemenskap (16 kap. 10 a–10 e §§ IL).

I länder som i sina skatteavtal tillämpar exemptmetoden som huvudmetod för undvikande av dubbelbeskattning tillämpas vanligtvis avdragsförbud för kostnader eller underskott vilka är kopplade till inkomster undantagna beskattning i landet. Som bekant innehåller även svensk rätt ett förbud mot avdrag för utgifter hänförliga till inkomster undantagna från beskattning genom skatteavtal (9 kap. 5 § IL). I tre mål avgjorda under 2008, C-293/06 Deutsche Shell, C-414/06 Lidl och C-157/07 Krankenheim Ruhesitz, aktualiserades frågor i relation till underskott i fasta driftställen då det gäller kostnader och underskott med koppling till i landet skattefria inkomster. I samtliga fall var frågan om företagens hemviststat, Tyskland,1 hade uppfyllt sina gemenskapsrättsliga förpliktelser.

Målet C-293/06 Deutsche Shell rör tysk lagstiftning som innebar att hänsyn inte tas till valutakursförluster som ett bolag med säte i Tyskland led vid hemtagning av insatskapital från en italiensk filial, vilken utgjorde ett fast driftställe. Den fråga som domstolen hade att ta ställning till var om lagstiftningen kunde anses stå i strid med etableringsfriheten. I sammanhanget bör nämnas att Italien inte medräknade förlusten då skatten fastställdes för de inkomster som var hänförliga till det fasta driftställets verksamhet. Det aktuella skatteavtalet mellan Tyskland och Italien föreskrev tillämpning av exemptmetoden för den aktuella inkomsten – den var således skattefri i Tyskland – och enligt intern rätt gällde avdragsförbud för utgifter med ett omedelbart samband med skattefria inkomster. EG-domstolen fann att den interna begränsningen av avdragsrätten utgjorde en inskränkning i etableringsfriheten.

När det gällde frågan om rättfärdigande förklarade domstolen att avsaknad av beskattningsrätt till följd av skatteavtalets exemptmetod inte kunde rättfärdiga avdragsförbudet och bemötte inte Tysklands argument att metoden utgjorde en del i fördelningen av beskattningsrätten mellan de avtalsslutande staterna. Domstolen uttalade vidare att bolagets hemviststat inte hade en skyldighet att beakta underskott i ett fast driftställe enbart av den anledningen att underskottet inte kunde beaktas i den stat där det fasta driftstället är beläget. Dessutom skulle etableringsfriheten inte förstås så att en medlemsstat är skyldig att utforma sina skatteregler utifrån en annan medlemsstats skattebestämmelser för att i alla situationer säkerställa en beskattning som kompenserar alla olikheter till följd av de nationella regelverken, som kan vara mer eller mindre fördelaktiga eller ofördelaktiga för personer som utövar sin etableringsfrihet. Trots dessa uttalanden fann domstolen att det tyska avdragsförbudet inte kunde rättfärdigas. Motiveringen var att enbart den tyska skattemyndigheten hade möjlighet att beakta valutakursförlusten, vilken domstolen benämnde en ”särskild rörelserelaterad omständighet”.

I Deutsche Shell gör EG-domstolen det intressanta uttalandet att en medlemsstat inte är skyldig att beakta underskott i ett fast driftställe i en annan medlemsstat endast av den anledningen att källstaten inte beaktar underskottet. Min slutsats är att EG-domstolen härigenom uttalar att en merbeskattning som uppstår genom att varken källstaten eller hemviststaten beaktar ett underskott i ett fast driftställe är i enlighet med gemenskapsrätten, förutsatt att det saknas ytterligare skäl som talar för att hemviststaten ska åläggas skyldigheten att beakta underskottet. I Deutsche Shell GmbH var det faktum att det enbart var hemviststaten som hade möjlighet att beakta valutakursförlusten ett sådant ytterligare skäl som resulterade i att hemviststaten hade en gemenskapsrättslig skyldighet att medge avdrag för förlusten. I detta sammanhang är det värt att notera att Regeringsrätten år 2009 (målnr 3264-05) funnit att det strider mot kapitalets fria rörlighet att avdragsrätten för en kursförlust på en skuld i D-mark är begränsad till 70 % (54 kap. 6 § IL).

Målet C-414/06 Lidl gäller den principiellt viktiga frågan huruvida ett bolag har rätt att från överskottet i den medlemsstat där bolaget har sitt hemvist dra av underskott som uppkommit i verksamhet som bolaget bedrivit i annan medlemsstat alternativt i tredje land, och som konstituerar ett fast driftställe i källstaten. Liksom i C-293/06 Deutsche Shell aktualiseras frågeställningen i de situationer där skatteavtalen tillämpar exemptmetoden för undvikande av dubbel-beskattning innebärande att inkomster hänförliga till det fasta driftstället inte skall beskattas i det land där bolaget har sin hemvist.

Den konkreta frågan i Lidl-målet var om Lidl Belgium, ett kommanditbolag med säte i Tyskland och med fast driftställe i Luxemburg, hade rätt att göra avdrag för sitt i Luxemburg uppkomna underskott vid företagets inkomstbeskattning i Tyskland. Skatteavtalet mellan Tyskland och Luxemburg tillämpade exemptmetoden för att undanröja dubbelbeskattning i situationer där Tyskland var hemviststat. EG-domstolen prövade frågan i förhållande till etableringsfriheten och förklarade att ett fast driftställes underskott, vid tillämpning av exemptmetoden för motsvarande positiva inkomster, innebär en begränsning av etableringsfriheten genom att den situation där det fasta driftstället var verksamt utanför Tyskland behandlades mindre förmånligt än när det fasta driftstället var verksamt i Tyskland.

Såsom försvar för den tyska lagstiftningen framfördes behovet av att bevara fördelningen av beskattningsrätten mellan de berörda medlemsstaterna samt behovet av att avvärja risken för att förlusterna beaktades två gånger. Domstolen inledde rättfärdigandeprövningen med att klargöra att upprätthållandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kunde göra det nödvändigt att enbart tillämpa en stats skatteregler på såväl vinster som förluster. Vidare uppmärksammade EG-domstolen det faktum att i frånvaro av skatteavtal hade den medlemsstat där bolaget hade sitt säte beskattningsrätten till samtliga företagets inkomster oavsett var verksamheten bedrevs. Domstolen förklarade att syftet att upprätthålla den fördelning av beskattningsrätten som skedde inom ramen för skatteavtalet rättfärdigade den aktuella regleringen eftersom den upprätthöll symmetrin mellan rätten att beskatta vinsterna och avdragsrätten för förlusterna. Att medge avdragsrätt för förlusterna i ett i landet ej beläget fast driftställe från huvudbolagets inkomst skulle enligt domstolen resultera i att detta bolag fritt kunde välja den medlemsstat där det gjorde sådana förluster gällande. Dessutom fann domstolen att det förelåg en uppenbar risk att förlusterna beaktades två gånger varför också denna grund rättfärdigade förbudet att beakta underskottet i det fasta driftstället. Proportionalitetsbedömningen resulterade i att förlusterna inte behövde beaktas av bolagets hemviststat förutsatt att källstaten kvittade förlusten i verksamheten mot kommande års vinster. Uttalandet är därmed i linje med domstolens argumentation i målet C-446/03 Marks & Spencer; att hemviststaten inte har en skyldighet att beakta en förlust som inte är slutlig.

I Lidl fann således EG-domstolen att den gränsöverskridande situationen behandlades sämre än motsvarande interna situation varför förbudet att beakta det fasta driftställets underskott utgjorde en inskränkning i etableringsfriheten. Dock kunde inskränkningen rättfärdigas av ändamålet att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten mellan de avtalsslutande staterna eftersom lagstiftningen medförde en symmetrisk skattemässig behandling av vinster och förluster. Här är det värt att notera att den symmetri som domstolen fäster avgörande betydelse vid avser beskattning av positiv och negativ inkomst som allokeras till det fasta driftstället. I förhållande till den skattemässiga behandlingen av tyska företag med verksamhet enbart i Tyskland råder inte symmetri eftersom ett sådant företag kan göra avdrag för förluster det år som de uppkommer. Härigenom accepterar EG-domstolen en form av missgynnande av den gräns-överskridande verksamheten i jämförelse med motsvarande interna verksamhet. Jag anser att EG-domstolens dom i Lidl är ett uttryck av respekt för vad som kan beskrivas som en av den internationella skatterättens grundprinciper. Domstolen accepterar en fördelning av beskattningsrätten som innebär en begränsning av beskattningen av positiva inkomster och beaktande av därtill kopplade negativa inkomster.

Även målet C-157/07 Krankenheim Ruhesitz behandlar frågan om den skatte-mässiga behandlingen av underskott i fasta driftställen i situationer där det aktuella skatteavtalet föreskriver exempt. I detta fall gällde frågan huruvida numera ersatta tyska regler2 för skattemässig återföring av tidigare medgivna underskottsavdrag för förluster i fasta driftställen belägna i andra länder var förenliga med etableringsfriheten. Enligt tillämpliga regler medgavs underskottsavdrag för förluster i utländska verksamheter som utgjorde fasta driftställen men med efterföljande återföring då den utländska verksamheten uppvisade överskott. Det tyska bolaget Krankenheim Ruhesitz am Wannsee bedrev verksamhet i Österrike vilken konstituerade ett fast driftställe. Den österrikiska verksamheten gick med underskott och Tyskland beaktade förlusten vid beräkningen av det tyska bolagets beskattningsbara inkomst. Vid senare tidpunkt, då den österrikiska verksamheten gick med vinst, återfördes underskottet till beskattningsunderlaget för det tyska bolaget. Det bör noteras att målet vid den nationella domstolen avsåg tiden innan Österrike blev medlem i EU varför artikel 31 EES-avtalet var tillämplig. Domstolen upprepade att innebörden av etableringsfriheten enligt nämnda artikel i EES-avtalet är identisk med den som föreskrivs i artikel 43 EG.

Vid bedömning av huruvida de tyska reglerna utgjorde en inskränkning inledde domstolen med att klargöra att reglerna vilka medgav att förlusten för det fasta driftstället beaktades vid beräkningen av den beskattningsbara inkomsten i det tyska bolaget utgjorde en skattemässig fördel. Härigenom behandlades förlusten i den österrikiska verksamheten på samma sätt som om verksamheten varit lokaliserad i Tyskland. Återföringen innebar å andra sidan att fördelen omintetgjordes, vilket domstolen ansåg skulle kunna ha en avhållande effekt på tyska bolags vilja att fortsätta bedriva verksamhet i Österrike via fasta driftställen. Därmed fann domstolen att de tyska reglerna om återföring utgjorde en inskränkning för etableringsfriheten. I fråga om rättfärdigande fann domstolen att återföringen återspeglade en logisk symmetri när det gäller bolag som har ett fast driftställe beläget i en annan medlemsstat över vilket detta bolags hemviststat inte har någon beskattningsrätt. Domstolen identifierade därmed ett ”direkt, personligt och materiellt samband” mellan det tidigare medgivna avdraget och den efterföljande återföringen. Därmed kunde de tyska reglerna rättfärdigas av behovet att upprätthålla det tyska systemets inre sammanhang i och med att domstolen också fann att reglerna var i enlighet med proportionalitetsprincipen. EG-domstolens dom i målet Krankenheim Ruhesitz visar därmed med all önskvärd tydlighet att EG-domstolen inte har övergivit skattesystemets inre sammanhang som rättfärdigandegrund.

Ett ytterligare mål i vilket domstolen fann att de nationella reglerna var ägnade att säkerställa skattesystemets inre sammanhang är C-418/07 Papillon. Målet gällde franska regler om skatteintegrering vilka innebar att ett franskt bolag kunde fungera som ensam skattskyldig för den inkomstskatt som skulle erläggas för samtliga resultat inom koncernen.3 Villkor för att ett bolag skulle få ingå i skatteintegreringskretsen var att det ägdes, direkt eller indirekt, av ett koncernbolag till minst 95 procent samt att det var skattskyldigt för inkomstskatt för juridiska personer i Frankrike. Papillon inkluderade sitt franska dotterdotterbolag Kiron i denna krets av bolag. Kiron ägdes till 99,99 procent av Papillons helägda holländska dotterbolag Artist Performance and Communication. Här bör noteras att det inte var fråga om att räkna in det holländska dotterbolagets resultat i det konsoliderade resultatet utan enbart att konsolidera resultaten från de franska bolagen. De franska skattemyndigheterna beslutade att inte tillämpa reglerna om skatteintegrering för Papillons del med hänvisning till att bolaget inte kunde anses ingå i en skatteintegrerad koncern med Kiron. Anledningen var att Kiron ägdes av ett bolag som inte var skattskyldigt till inkomstskatt för juridiska personer i Frankrike eftersom sistnämnda bolag inte hade något fast driftställe i landet. Skattemyndigheternas beslut innebar att Papillon taxerades utan att bolaget hade möjlighet att utjämna sin vinst mot resultaten i de övriga bolagen inom koncernen. Papillon hävdade att det franska systemet för skatteintegrering stod i strid med etableringsfriheten eftersom en skattmässig fördel nekades de bolag vilka innehade franska bolag via utländska dotterbolag.

EG-domstolen fann att de franska reglerna utgjorde en inskränkning av den orsaken att reglerna innebar en skillnad i behandling beroende på om moderbolag i Frankrike innehade sina indirekta andelar via ett dotterbolag i Frankrike eller via ett dotterbolag i en annan medlemsstat. Vid bedömningen av om regler-na kunde rättfärdigas förklarade domstolen att det inom det franska skatte-integreringssystemet existerade ett direkt samband mellan skattefördelarna och neutraliseringen av de koncerninterna åtgärderna. Om innehav via utländska dotterbolag skulle accepteras skulle detta samband omintetgöras och möjliggöra dubbelt utnyttjande av förluster. Därmed fann domstolen att reglerna om skatteintegrering var ägnade att säkerställa att det inre sambandet i systemet upprätthölls. Domstolen slutsats var dock att lagstiftningen stod i strid med proportionalitetsprincipen eftersom den inte gav de franska bolagen möjlighet att bevisa att det inte förelåg någon risk för dubbelt utnyttjande av förluster.

Det faktum att EG-domstolen under 2008 har funnit att nationella regler i två olika mål varit ägnade att säkerställa skattesystemets inre sammanhang kan indikera ett nytt förhållningssätt till denna rättfärdigandegrund. Till skillnad från Krankenheim Ruhesitz föll dock rättfärdigandet i Papillon på att reglerna var alltför långtgående i förhållande till sitt syfte, det vill säga att de ej var i enlighet med proportionalitetsprincipen. En ytterligare aspekt som är värd att notera i Papillon är att tolkningsfrågan var ställde utifrån ett det franska moderbolagets perspektiv, det vill säga de franska reglerna utgjorde hemstatsregler. Därmed finns betydande likheter med mål C-200/98 X AB och Y AB, vilket gällde de svenska koncernbidragsreglerna, vilket dock inte omnämns i Papillon-målet. Det hade varit möjligt för den franska hänskjutande domstolen att istället begära svar på frågan huruvida de franska reglerna, utifrån ett värdstatsperspektiv, utgjorde ett hinder för etableringsfriheten genom att Papillons holländska dotterbolag fick en sämre behandling i Frankrike. Det kan inte uteslutas att en sådan formulering av tolkningsfrågan kunde ha resulterat i en annorlunda utgång i målet.

Mål C-360/06 Heinrich Bauer Verlag rör tysk lagstiftning vilken innebar att andelsinnehav i utländska bolag i vissa fall värderades högre än andelsinnehav i inhemska bolag. Anledningen var att andelsinnehav i inhemska bolag värderades enligt substansvärdesmetoden medan andelsinnehav i utländska bolag värderades till marknadsvärdet. Skillnaden i värdering hade direkta återverkningar på det belopp som det bolag, vilket innehade andelarna, hade att erlägga i förmögenhetsskatt. Ett tyskt bolag, Heinrich Bauer Verlag, fick sina andelar i ett spanskt dotterbolag värderade till marknadsvärde vid fastställande av underlag för förmögenhetsbeskattningen. Domstolen fann att reglerna utgjorde en inskränkning för etableringsfriheten eftersom skillnaden i värderingsmetod resulterade i en skattemässig nackdel för de tyska bolag som ägde andelar i utländska bolag. I fråga om rättfärdigande uttalade domstolen att det inte hade visats att ett direkt samband mellan den skattefördel som följer av ett andels-innehav och ett däremot svarande skatteuttag förelåg varför skattesystemets inre sammanhang inte kunde motivera den tyska lagstiftningen. Den tyska regeringen hävdade att praktiska svårigheter i administrativt hänseende motiverade de olika värderingsmetoderna. Domstolen förklarade i detta sammanhang att även om direktiv 77/799/EEG om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område inte var tillämpligt skulle skattemyndigheterna kunna be de skattskyldiga att tillhandahålla bevisning avseende värdet på andelar i bolag hemmahörande i andra medlemsstater. Således kunde den tyska lagstiftningen inte motiveras med hänvisning till effektiv skattekontroll.

Målet C-282/07 Truckcenter rör frågan huruvida det är förenligt med etableringsfriheten att olika beskattningstekniker tillämpas beroende på till vem en räntebetalning sker. Målet gällde sakförhållanden som var hänförliga till tiden före ränta-royaltydirektivets ikraftträdande. Belgiens lagstiftning stadgade att källskatt (så kallad förskottsskatt; précompte mobilier) skulle tas ut på ränta som ett belgiskt bolag betalde till bolag med hemvist i annan medlemsstat. Betalades räntan istället till ett belgiskt bolag utgick ingen källskatt då räntebetalningen inkomstbeskattades på vanligt sätt hos det mottagande bolaget. Enligt artikel 11 i skatteavtalet mellan Belgien och Luxemburg hade Belgien rätt att ta ut källskatt med 15 procent. Enligt artikel 23.1 punkt 2b i avtalet medgavs avräkning på källskatten endast upp till samma nivå som en källskatt på motsvarande räntebetalningar från Luxemburg till Belgien. Eftersom Luxemburg faktiskt inte tog ut någon källskatt var det uteslutet med avräkning av den belgiska källskatten i Luxemburg. Den belgiska källskatten kunde endast dras av från beräkningsunderlaget för bolagsskatt i Luxemburg. Därmed undanröjde inte skatteavtalet dubbelbeskattningen fullt ut. Under de i målet aktuella beskattningsåren var källskattesatsen 13,39 respektive 15 procent, medan bolagsskattesatsen var mellan 28 och 39 procent. Med hänsyn tagen till enbart skattesatserna i Belgien beskattades inte gränsöverskridande räntebetalningar hårdare än nationella räntebetalningar. Dock var källskatten till skillnad från bolagsbeskattningen en bruttobeskattning varför avdrag för rörelsekostnader inte medgavs.

Domstolen valde att behandla målet såsom rörande enbart en skillnad i beskattningstekniker och i likhet med målet C-513/04 Kerckhaert och Morres- beaktades endast beskattningen i Belgien. Domstolen fann att olikbehandlingen inte utgjorde diskriminering eftersom situationerna inte kunde anses vara objektivt jämförbara. Anledningen var att Belgien i de två situationerna agerade i två olika egenskaper. I fråga om källskatteuttaget agerade Belgien i egenskap av källstat för räntan medan Belgien i den rent interna situationen agerade i egenskap av hemviststat för båda de berörda bolagen. Dessutom förklarade domstolen att de olika räntebetalningarna vilade på olika rättslig grund; interna räntebetalningar beskattades med stöd av intern belgisk skattelagstiftning medan de gränsöverskridande betalningarna beskattades med stöd av Belgiens beskattningsrätt enligt skatteavtalet. Därmed fann domstolen att skillnaden i beskattningstekniker inte utgjorde något hinder för den fria rörligheten. Det bör uppmärksammas att EG-domstolen i Truckcenter valde att enbart beakta Belgiens beskattning av räntebetalningar och därmed att bortse från beskattningen i Luxemburg och det faktum att dubbelbeskattningen inte fullt ut undanröjdes av skatteavtalet.

Målet C-201/05 CFC and Dividend Group Litigation avgjordes i form av ett beslut istället för en dom. EG-domstolen har enligt artikel 104.3 i rättegångsreglerna rätt att avgöra ett förhandsbesked genom beslut då tolkningsfrågan är identisk med en fråga som domstolen redan avgjort eller om svaret på frågan klart kan utläsas av rättspraxis. Den nationella domstolen, High Court of Justice (England and Wales) hade ställt frågor rörande brittiska skatteregler avseende utdelning och CFC-bolag. EG-domstolen konstaterade att motsvarande tolkningsfrågor redan behandlats i mål C-196/04 Cadbury Schweppes, mål C-374/04 ACT Group Litigation, mål C-446/04 FII Group Litigation och i mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation.4

A2 Fri rörlighet för arbetstagare

I målet C-527/06 Renneberg behandlas två viktiga frågeställningar. För det -första klargörs räckvidden av den praxis som emanerar ur målet C-279/93 Schumacker avseende vilka skattemässiga fördelar som en anställningsstat måste medge en begränsat skattskyldig då han eller hon intjänar hela eller så gott som hela sin skattepliktiga inkomst i anställningsstaten. För det andra behandlas hur fördelningen av beskattningsrätten inom ramen för ett skatteavtal kan inverka på ovanstående bedömning. Renneberg bodde i Belgien men arbetade i Nederländerna inom kommunal verksamhet, från vilken hans inkomst utgjorde så gott som hela hans totala inkomst. Till skillnad från personer som arbetade och hade sin hemvist i Nederländerna, saknade Renneberg, enligt holländsk lagstiftning, rätten att göra avdrag för underskott hänförliga till hans privatbostad i Belgien vid fastställande av hans beskattningsunderlag i Nederländerna. Den holländska och den svenska regeringen hävdade att denna skillnad i skatte-mässig behandling var baserad på det aktuella skatteavtalets fördelning av beskattningsrätten. Enligt artikel 6 hade Belgien rätt att beskatta inkomst av fast egendom belägen i Belgien medan artikel 19.1 gav Nederländerna rätten att beskatta lön från offentlig holländsk förvaltning. I detta sammanhang konstaterade EG-domstolen att fördelningen av beskattningsrätten inte medgav att medlemsstaterna vid utövandet av beskattningsrätten tillämpar lagstiftning som hindrar den fria rörligheten. Domstolen fann att eftersom skatteavtalet inte hindrade att underskott av fast egendom belägen i Belgien beaktades vid fastställandet av beskattningsunderlaget för en person med hemvist i Nederländerna, kunde nekandet av avdraget för Renneberg inte anses vara en följd av skatteavtalets fördelning av beskattningsrätten. Istället konstaterade domstolen att huruvida de berörda underskotten beaktades avgjordes av om den skattskyldige hade hemvist i Nederländerna eller ej. Därefter konstaterades att med beaktande av skatteförmågan befann sig Renneberg i en situation jämförbar med en person med hemvist i Nederländerna. Därmed preciserade EG-domstolen att anställningsstaten under dessa förhållanden hade en skyldighet att medge inte bara skatteförmåner vilka har att göra med ”personliga förhållanden och familje-situation”, vilka var de termer som domstolen använde i Schumacker-målet, utan även samtliga skattemässiga fördelar knutna till skatteförmågan. Således bekräftar domstolens argumentation i Renneberg den syn på omfattningen av anställningstatens skyldigheter vilken kom till uttryck i målet C-182/06 Lakebrink5. EG-domstolens slutsats var därmed att den holländska lagstiftningen stod i strid med artikel 39 EG.

A3 Fri rörlighet för kapital

Under 2008 har EG-domstolen i tre mål tagit ställning till nationella arvsskattereglers förenlighet med kapitalets fria rörlighet. I samtliga mål fann domstolen att arvsskattereglerna utgjorde en restriktion vilken inte kunde rättfärdigas med hänvisning till artikel 58.1a EG. I det första målet, C-256/06 Jäger, tillämpade arvlåtarens hemviststat Tyskland mindre fördelaktiga regler vid värdering av fastigheter utanför Tyskland i jämförelse med de regler vilka tillämpades för värdering av fastigheter i Tyskland. EG-domstolen fann att reglerna utgjorde en restriktion för kapitalets fria rörlighet eftersom de minskade värdet på arv som innefattade tillgångar utanför Tyskland i jämförelse med arv som enbart innefattade tillgångar i Tyskland.

Det andra målet, C-43/07 Arens-Sikken, gällde istället arvsskattereglerna i det land där fastigheten var belägen i en situation där arvlåtaren hade sitt hemvist i en annan medlemsstat. Arvlåtaren var vid sin bortgång bosatt i Italien medan arvet innefattade fastigheter i Nederländerna, arvtagarens tidigare hemviststat. I det fall arvlåtaren vid sin bortgång hade sitt hemvist i Nederländerna medgav de holländska reglerna en mer gynnsam beräkningsmetod för att fastställa skatten än i de fall arvlåtaren hade hemvist utanför Nederländerna. EG-domstolen fann att denna skillnad i beräkningsmetod utgjorde en restriktion.

Liksom i Arens-Sikken rör det tredje målet, C-11/07 Eckelkamp, den beräkningsmetod som tillämpades för att fastställa arvsskatten då arvlåtaren inte hade hemvist i det land där tillgångarna som arvet innefattade var belägna. Arvlåtaren Eckelkamp hade vid sitt frånfälle hemvist i Tyskland. I arvet ingick fastigheter i Belgien. De belgiska arvsskattereglerna medgav inte någon avdragsrätt för skulder som belastade fastigheten när arvlåtaren vid sin bortgång hade hemvist utanför Belgien medan avdragsrätt förelåg då arvlåtaren hade hemvist i Belgien. EG-domstolens slutsats var även i detta mål att skillnaden i behandling utgjorde en restriktion vilken inte kunde rättfärdigas.

I mål C-194/06 Orange Smallcap var frågan om det var förenligt med fri rörlighet för kapital att den interna holländska lagstiftningens innebörd var beroende av utformningen av tillämpigt skatteavtal. Kopplingen var dock annorlunda än i exempelvis C-101/05 Skatteverket mot A varför den holländska lagstiftningen i fråga förtjänar en utförlig beskrivning. För att uppnå likformig beskattning av utdelningar till en aktieägare som har gjort direktinvesteringar och utdelningar till en aktieägare som har investerat genom ett fondföretag, medgav holländsk rätt kompensation för skatt som tagits ut i utlandet på utdelningar till holländska fondföretag. Kompensationen begränsades till det belopp som en fysisk person hemmahörande i Nederländerna hade kunnat avräkna med stöd av skatteavtal. Beviljandet av kompensationen var därmed inte ett direkt resultat av skatteavtalstillämpning, utan var en ensidig intern holländsk åtgärd som innebar att fondföretaget beviljades samma skattemässiga fördel som en fysisk person hemmahörande i Nederländerna åtnjöt enligt tillämpligt skatteavtal. Innebörden av intern rätt var således kopplad till utformningen av aktuellt skatteavtal. Systemet resulterade i att källskatt på utdelningar som innehållits i Tyskland och Portugal inte beaktades vid beräkningen av kompensationen, dels därför att skatteavtalet mellan Nederländerna och Tyskland inte medförde någon rätt till avräkning för den skatt som innehållits i Tyskland, dels därför att skatteavtal saknades mellan Nederländerna och Portugal.

Inledningsvis påpekade EG-domstolen i Orange Smallcap, med hänvisning till mål C-376/03 D, att situationen där investerare mottar utdelning från bolag i Tyskland eller Portugal inte är jämförbar med den situationen där utdelningen mottas från en medlemsstat med vilken Nederländerna har ingått ett skatteavtal,- såsom exempelvis Italien. Domstolen ansåg att eftersom kompensationen enligt intern rätt var oupplösligt kopplad till rätten för fondbolagets aktieägare att med stöd av skatteavtal avräkna utländsk källskatt, måste kompensationen, i likhet med rätten till avräkning, anses utgöra en integrerad del av skatteavtalet vilken inte kunde lösgöras från detta. I detta sammanhang förklarade domstolen att gemenskapsrätten inte medförde någon skyldighet för en medlemsstat att kompensera en nackdel som uteslutande beror på kedjebeskattning som en följd av att två medlemsstater parallellt utövar sin beskattningsrätt. Då en medlemsstat har beslutat att föreskriva en sådan kompensation, måste bestämmelserna emellertid tillämpas i enlighet med gemenskapsrätten. Domstolen uttalade vidare att när det föreligger skillnader mellan de olika medlemsstaternas skattelagsstiftningar, till följd av medlemsstaternas behörighet att fastställa kriterierna för fördelningen av beskattningsrätten dem mellan, en medlemsstat kan föranledas att, genom skatteavtal eller ensidigt, tillämpa en differentierad behandling av utdelningar från olika medlemsstater så att dessa skillnader beaktas.- EG-domstolen fann således att det var i enlighet med gemenskapsrätten att villkora fördelen enligt intern rätt med hänsyn till utformningen av skatteavtalen och att det, i likhet med en ren skatteavtalssituation, inte kunde uppställas något krav på mest gynnad nations-behandling då intern rätt behandlar utdelning från medlemsstater på olika sätt.

Dessa uttalanden till trots fann domstolen att det var nödvändigt att pröva huruvida den skillnad i behandling som följde av kopplingen mellan intern rätt och skatteavtal konstituerade en restriktion av den fria rörligheten för kapital. Domstolen fann att kopplingen resulterade i en skillnad i behandling som var beroende av i vilket land det utdelande bolaget var hemmahörande. Enligt domstolen riskerade skillnaden i behandling att avskräcka ett fondföretag från att investera i de medlemsstater där skatt på utdelningar inte ger rätt till kompensation, varför den utgjorde en restriktion. Dock fann domstolen att denna restriktion var rättfärdigad eftersom lagstiftningens syfte enbart kunde upprätthållas genom att kompensationen villkorades så att en rätt till kompensation bara tillföll den som i annat fall skulle ha haft rätt till skatteavräkning enligt skatteavtal vid en direktinvestering.

A4 Fri rörlighet för tjänster

I C-330/07 Jobra var frågan om österrikiska regler för beviljande av investeringsbidrag stod i strid med den fria rörligheten för tjänster. Enligt de österrikiska reglerna kunde bolag få investeringsbidrag motsvarande tio procent av anskaffningskostnaden vid inköp av vissa inventarier. Det österrikiska bolaget Jobra leasade ut lastbilar till bolaget Braunshofer, vilket också var hemma-hörande i Österrike. Jobra nekades investeringsbidrag för dessa fordon eftersom hyrestagaren brukade lastbilarna företrädesvis i andra medlemsstater. Domstolen förklarade att fordonsuthyrning var att räkna såsom tillhandahållande av tjänst enligt artikel 50 EG. De österrikiska reglerna utgjorde enligt domstolen en inskränkning eftersom reglerna kunde avskräcka bolag som hade möjlighet att få investeringsbidrag från att tillhandahålla uthyrningstjänster till ekonomiska aktörer som bedriver verksamhet i andra medlemsstater. De österrikiska regler-na kunde inte rättfärdigas.

A5 Direkt effekt

Målet C-18/08 Foselev Sud-Ouest rör fordonsskatt. Den intressanta bedömningen i målet gällde om ett beslut6 hade direkt effekt. Beslutet gällde ett undantag från fordonsskatt och var riktat till Frankrike.7 Bolaget Foselev var av uppfattningen att fordonsskatt inte skulle erläggas från dagen då beslutet delgetts eller offentliggjorts, det vill säga att beslutet hade direkt effekt, medan den franska myndigheten ansåg att undantaget inte trädde i kraft förrän fransk lagstiftning införts vilken motsvarade beslutet. Domstolen förklarade att ändamålet med beslutet var att tillåta Frankrike att genomföra undantaget om landet så önskade och således inte att tvinga Frankrike att bevilja undantaget. Därmed fann domstolen att beslutet inte hade direkt effekt.

Maria Hilling