EG-domstolens domar

1 Skatteplikt

I mål C-442/05 Finanzamt Oschatz mot Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitung Torgau-Westelbien var fråga om tolkningen av artiklarna 4.5 och 12.3 a i sjätte direktivet avseende skattskyldighet för statliga m.fl. organ samt reducerad skattesats för vattenförsörjning.

Ett offentligrättslig sammanslutning ombesörjde dricksvattenförsörjning och bortledning av avloppsvatten för flera städers och kommuners räkning. På begäran av sina kunder utförde sammanslutningen bl.a. anslutning av enskilda -fastigheter till vattenledningsnätet för vilket den tog ut en engångsavgift. Myndigheterna ansåg inte att denna anslutning omfattades av begreppet vattenförsörjning varför den normala skattesatsen och inte den reducerade skulle tillämpas. Frågan till EG-domstolen var om en sådan anslutning kunde omfattas av begreppet vatten/vattenförsörjning i sjätte direktivets mening.

EG-domstolen fann att sammanslutningen agerade som en skattskyldig person när den utförde anslutningar enligt ovan samt att anslutningen skulle beskattas på samma sätt som tillhandahållandet av vatten. Reducerad skattesats kunde således tillämpas även på anslutningen.

EG-domstolens avgörande torde utgöra ett uttryck för den s.k. huvudsaklighetsprincipen inom mervärdesskatten, genom att anslutningen till vattenledningsnätet kunde behandlas som en del i tillhandahållandet av vattnet.

Mål C-462/05 Europeiska gemenskapernas kommission mot Republiken Portugal avsåg fördragsbrottstalan och tolkningen av artiklarna 4.5, 12.3a och 28.2e avseende skattskyldig person och möjligheten för medlemsländerna att under en övergångsperiod tillämpa reducerade skattesatser på vissa tillhandahållanden.

Enligt artikel 28.2e i sjätte direktivet får medlemsstater som den 1 januari 1991 tillämpade en reducerad skattesats på andra varor och tjänster än sådana som specificeras i direktivets bilaga H, under en övergångsperiod tillämpa denna reducerade skattesats förutsatt att skattesatsen inte understiger 12 procent. I den portugisiska lagstiftningen gällde den 1 januari 1991 en reducerad skattesats om 8 procent på bland annat vägtullar över en viss bro. Från och med den 24 mars 1992 till och med den 31 december 1994 tillämpades därefter normalskattesatsen för mervärdesskatt på dessa vägtullar. Från den 1 januari 1995 tillämpades därefter åter en reducerad mervärdesskattesats om 5 procent på vägtullarna.

EG-domstolen fann att Portugal underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt sjätte direktivet genom att ta ut den reducerade skattesatsen på 5 procent. Domstolen ansåg dels inte att Portugals påstående om att den organisation som tog ut den aktuella avgiften utgjorde ett ”offentligrättsligt organ” som omfattas av skattebefrielse var godtagbart, dels inte att Portugal hade möjlighet att återinföra en reducerad skattesats på den aktuella tjänsten, när den under en viss tidigare period hade beskattats enligt normalskattesatsen.

I mål 309/06 Marks & Spencer plc mot Commissioners of Customs & Excise var fråga om tolkningen av artikel 12.1 och 28.2 i sjätte direktivet avseende tiden för tillämplig skattesats samt reducerade skattesatser.

Allt sedan mervärdesskatt infördes i Storbritannien har myndigheterna ansett att vissa kakor som det aktuella bolaget sålde utgör småkakor och inte mjuka kakor med följd att normalskattesats skulle gälla istället för nollskattesats. Från 1973 till 1994 hade därför bolaget betalat skatt utan anledning. Frågan från den nationella domstolen till EG-domstolen var om bolaget, med stöd av EG-rätten, kunde få återbetalning av denna skatt när kravet på återbetalning grundade sig på att Storbritannien i sin nationella lagstiftning hade bibehållit en nollskattesats för vissa varor, men en feltolkning av den egna lagstiftningen hade gjorts. För det fall denna fråga skulle besvaras jakande av EG-domstolen undrade även den nationella domstolen om den EG-rättsliga principen om skatteneutralitet skulle åsidosättas om bolaget inte skulle återfå hela det felaktigt betalda beloppet under förutsättning att detta t.ex. skulle innebära en obehörig vinst för bolaget.

EG-domstolen fann bl.a. att om en medlemsstat bibehållit ett undantag med återbetalning av skatt som i det aktuella målet så är de allmänna EG-rättsliga principerna, såsom principen om skatteneutralitet, tillämpliga så att en näringsidkare har rätt att återfå felaktigt uttagen skatt. EG-domstolen ansåg vidare att principerna om skatteneutralitet och likabehandling inte åsidosattes endast genom att återbetalning vägrades på grund av att en obehörig vinst skulle uppkomma. Det ankommer dock på de nationella myndigheterna att visa förekomsten och omfattningen av den obehöriga vinsten, vilket endast kan fastställas på grundval av en ekonomisk analys som tar hänsyn till samtliga relevanta omständigheter (se bl.a. mål C-147/01 Weber's Wine World p. 94–100). Enligt vår bedömning uppställs således ett mycket högt beviskrav på de nationella myndigheterna att kunna visa att en skattskyldig har gjort en obehörig vinst p.g.a. återbetalning av skatt för att kunna vägra återbetalning.

I mål 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG mot Finanzamt Göttingen var fråga om tolkningen av artiklarna 2, 4, 13 Bd, 17 och 19 i det sjätte direktivet avseende skattskyldig person, undantaget för värdepappershandel samt avdragsrätt.

Ett bolag bedrev verksamhet som bestod av förvärv, förvaltning och utnyttjande av fastigheter, värdepapper, företagsandelar och förmögenhetstillgångar av alla slag. Det kapital som behövdes för verksamheten anskaffades publikt genom emission av aktier och s.k. atypiska tysta andelar. Av den ingående mervärdesskatten för ett år kunde den största delen inte kopplas till några bestämda transaktioner i nästa led. Bolaget gjorde under den nationella processen gällande att den ingående skatten i sin helhet avsåg kostnader som hade samband med anskaffandet av nytt kapital och att den var avdragsgill eftersom den kommit den ekonomiska verksamheten i allmänhet tillgodo. Myndigheterna nekade dock bolaget avdrag för bl.a. den ingående skatt som avsåg kostnader för emissionen av de atypiska tysta andelarna. Frågan i målet var om, och i vilken utsträckning, bolaget som bedrev både yrkesmässig och privat verksamhet hade rätt att göra avdrag för ingående skatt som var hänförlig till kostnader för kapitalanskaffning och som inte kunde knytas till en bestämd verksamhet i nästa led.

EG-domstolen fann att när en person samtidigt bedriver ekonomisk verksamhet, som är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt, och icke-ekonomisk verksamhet, som faller utanför mervärdesskatteområdet, så kan det endast medges avdrag för ingående skat som avser kostnader som har samband med emission av aktier och atypiska tysta andelar i den mån kostnaderna går att hänföra till en ekonomisk verksamhet enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet. EG-domstolen fann vidare att det faller inom medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning, att fastställa kriterier för en uppdelning av den ingående skatten mellan vad som är avdragsgillt eller inte beroende på om den avser den ekonomiska respektive den icke-ekonomiska verksamheten.

Det aktuella avgörandet är principiellt intressant men dess praktiska betydelse bör enligt vår mening inte överdrivas. Som frågan var ställd från den nationella domstolen till EG-domstolen är det svårt att se hur EG-domstolen skulle kunna svara annat än att avdrag för ingående skatt inte får ske för sådant som avser en icke-ekonomisk verksamhet. EG-domstolen har i sitt tidigare avgörande i mål C-465/03 Kretztechnik fastställt att ingående skatt som är hänförlig till kostnader för kapitalanskaffning är avdragsgill om kostnaderna kan ses som allmänna kostnader i den ekonomiska skattepliktiga verksamheten. Den aktuella domen torde inte kunna ses som en inskränkning av detta. I den mån ingående skatt direkt kan hänföras till en icke-ekonomisk verksamhet, som inte har anknytning till en skattepliktig ekonomisk verksamhet, torde den dock inte vara avdragsgill.

I mål C-484/06 Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV mot Staatssecretaris van Financiën var fråga om tolkningen av artiklarna 11 A.1a, 22.3a och b, 22.4b samt 22.5 avseende beskattningsunderlag och fakturas innehåll.

Ett bolag som bedrev stormarknader i livsmedelsbranschen tillämpade vid beräkningen och deklarationen av mervärdesskatt en avrundningsmetod som grundade sig på den totala summa som motsvarade varje kassakvitto (”varukorg”) och som betalas av kund vid köp av flera artiklar samtidigt. Varje belopp på dessa kvitton avrundades aritmetiskt till hela eurocent, d.v.s. om den tredje decimalen var 5 eller mer så avrundades beloppet uppåt till närmaste hela eurocent och om den tredje decimalen var lägre än 5 så avrundades beloppet nedåt till närmaste hela eurocent. För två av försäljningsfilialerna tillämpades dock en annan metod som innebar att den mervärdesskatt som skulle erläggas inte nedräknades per kassakvitto, utan separat för varje vara som sålts till kunden, genom att det fastställda beloppet avrundades nedåt per vara till närmaste hela eurocent. Denna senare metod med avrundning nedåt ledde till att bolaget blev skyldigt att erlägga mindre mervärdesskatt än i det fall den första metoden användes, varför bolaget begärde återbetalning av mellanskillnaden. Frågan från den nationella domstolen till EG-domstolen var om frågan om avrundning av mervärdesskatt endast regleras av nationell rätt eller om den omfattas av EG-rätten och, om det senare skulle vara fallet, medlemsländerna är skyldiga att tillåta avrundning nedåt per vara även när fleras transaktioner anges på en och samma faktura eller i en och samma deklaration.

EG-domstolen fann att det i avsaknad av särskild EG-rätt ankom på medlemsstaterna, med beaktande av de principer som ligger till grund för mervärdesskatten, att fastställa reglerna och metoderna för avrundning av mervärdesskatte-belopp samt att EG-rätten inte på dess nuvarande stadium innehåller några särskilda skyldigheter för medlemsstaterna att tillåta skattskyldiga personer att avrunda mervärdesskattebeloppet nedåt per vara.

EG-domstolens dom torde innebära att en avrundning av mervärdesskattebeloppet till helt öretal kan ske så länge avrundningen görs enligt aritmetisk avrundning eller s.k. banker's rounding (avrundning till jämna tal).

I mål C-124/07 J.C.M. Beheer BV mot Staatssecretaris van Financiën var fråga om bestämmelserna i artikel 13.B och 13.B.a i sjätte direktivet var tillämpliga på verksamhet som en juridisk person bedriver varigenom en försäkringsmäklare eller agent handlar i en annan försäkringsmäklares eller försäkringsagents namn i syfte att ingå försäkringsavtal.

Bolag A agerade som underagent till en försäkringsförmedlare, bolag B. Bolag A utförde bl.a. följande tjänster för bolag B:s räkning och i dennes namn, ingående av försäkringsavtal, ombesörjandet av överföringar av försäkringar, utfärdande av försäkringar, utbetalning av provision, tillhandahållande av information till försäkringsgivare och försäkringstagare. Bolag B kunde som ombud ingå försäkringsavtal i försäkringsgivarens namn. Som ersättning för sina tjänster erhöll bolag A 80 procent av den provision bolag B erhöll från försäkringsgivarna. Fråga var om de tjänster som bolag A tillhandahöll kunde omfattas av undantaget från skatteplikt som gäller för förmedling av försäkringstjänster.

EG-domstolen ansåg att de tjänster som bolag A tillhandahöll till bolag B, vilka i huvudsak bestod av tecknande av försäkringsavtal med kunder skulle omfattas av det undantag från skatteplikt som gäller för förmedling av försäkringstjänster. Detta trots att bolag A inte hade direkt kontakt med försäkringsgivaren eller försäkringstagaren. EG-domstolen ansåg att en annan bedömning skulle strida mot principen om skatteneutralitet som innebär att aktörer skall kunna välja den organisation som ur rent ekonomisk synvinkel passar dem bäst, utan att riskera att deras transaktioner utestängs från undantaget från skatteplikt.

Domen bekräftar EG-domstolens dom i Volker Ludwig målet i vilken EG-domstolen prövade begreppet förmedling och kom fram till att t.ex. kreditförmedling kan ske i flera led trots att det saknas ett avtalsrättsligt samband mellan kreditförmedlaren och parterna i låneavtalet. Nu aktuell dom innebär således att försäkringsförmedling kan ske i flera led, och att undantaget från skatteplikt är tillämpligt trots att förmedlaren inte står i ett direkt förhållande till parterna i ett försäkrings- eller återförsäkringsavtal. Regeringsrätten kom till motsatt slutsats i RÅ 2005 ref. 80 där regeringsrätten motiverade sin dom med att den som utför tjänsten måste stå i kontakt både med försäkringsgivaren och försäkringstagaren för att tjänsten skall omfattas av undantaget från skatteplikt. Enligt vår uppfattning visar denna dom återigen att svensk rättspraxis vad gäller skatteplikten för förmedling av finansiella tjänster och försäkringstjänster strider mot EG-rätten.

I mål C-162/07 Ampliscientifica Srl, mot Ministero dell'Economia e delle Finanze var fråga i huvudsak om artikel 4.4 i sjätte direktivet skall tolkas så, att den inte är tillräckligt precis och att medlemsstaterna därför får tillämpa de regler som föreskrivs däri i särskilda fall då det föreligger ekonomiska, finansiella eller juridiska band mellan flera personer, eller att det är en bestämmelse som är tillräckligt precis och som således kräver att dessa regler skall vara tillämpliga i samtliga de fall som anges däri, när medlemsstaten väl har beslutat att införa dessa regler.

Enligt italiensk mervärdesskattelagstiftning kunde, under vissa förutsättningar, en italiensk koncern konsolidera momsredovisningarna för de i koncernen ingående bolagen till en mervärdesskatteredovisning, en s.k. mervärdesskattegrupp. I det aktuella fallet nekades koncernen att konsolidera mervärdes-skatteredovisningen eftersom specifika nationella krav för att betrakta en koncern som en mervärdesskattegrupp inte var uppfyllda.

EG-domstolen kom fram till att regler om mervärdesskattegrupper endast kan tillämpas om ett föregående samråd med EG-kommissionens mervärdesskatte-kommitté skett på korrekt sätt och de nationella reglerna uppfyller kraven i sjätte direktivet, t.ex. att bolagen i en mervärdesskattegrupp skall ses som en enda gemensam skattskyldig person som ensam är innehavare av ett individuellt registreringsnummer för mervärdesskatt och följaktligen ensam är behörig att underteckna mervärdesskattedeklarationerna. EG-domstolen fann också att specifika nationella krav för att bilda en mervärdesskattegrupp inte kunde anses strida mot principerna om proportionalitet, skatteneutralitet eller förbud mot rättsmissbruk.

I denna dom slår EG-domstolen fast att då en medlemsstat tillämpar sjätte direktivets bestämmelser om mervärdesskattegrupper så kan inte de bolag som ingår i mervärdesskattegruppen anses som separata skattskyldiga personer. I RÅ 2006 not. 29 ansåg dock regeringsrätten att ett bolag A som ingick i en svensk mervärdesskattegrupp med bolag B var skattskyldig till mervärdesskatt för tjänster som tillhandahölls från bolag A:s utländska filial till bolag B, d.v.s. bolagen sågs av Regeringsrätten som separata skattskyldiga personer. Detta medförde att skattskyldighet till mervärdesskatt faktiskt förelåg vid transaktioner mellan två bolag i samma mervärdesskattegrupp. Det synsättet strider, enligt vår uppfattning, mot EG-domstolens dom i aktuellt mål. Det kan även noteras att EG-kommissionen i en skrivelse till svenska regeringen ansett att de svenska bestämmelserna om mervärdesskattegrupper inte är i överensstämmelse med bestämmelserna i sjätte direktivet eftersom bestämmelserna i princip endast är tillämpliga inom finans- och försäkringsbranscherna. Enligt EG-kommissionen är bestämmelserna därmed inte konkurrensneutrala.

I de förenade målen C-231/07 Tiercé Ladbroke SA och C-232/07 Derby SA mot Begiska staten var fråga om tolkningen av artikel 13 Bd i sjätte direktivet avseende undantaget för transaktioner och förhandlingar rörande sparkonton och betalningar.

Enligt EG-domstolens beslut skall ovannämnda artikel tolkas så att den inte omfattar tjänster som tillhandahålls av ett ombud som handlar för en huvudmans räkning då huvudmannen utövar vadslagningsverksamhet med avseende på hästkapplöpningar och andra sportevenemang och då ombudets tjänster, för vilka denne erhåller kommission från huvudmannen, består i att ingå avtal om vadslagning i huvudmannens namn, registrera vadslagningen, bekräfta vadslagningen till kunden genom att ge denne kvittot, ta emot betalning, betala ut vinster, ensam ansvara gentemot huvudmannen för förvaltning av mottagna medel, stöld eller förlust av pengar.

Beslutet stämmer överens med gällande svensk uppfattning i fråga om verksamhet som bedrivs av spelombud.

I mål C-253/07 Canterbury Hockey Club m.fl. mot Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs var fråga om ordet ”personer” i uttrycket ”personer som ägnar sig åt idrott”, när det gäller det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 13 A.1m i sjätte direktivet, även avser juridiska personer och icke-registrerade associationer, eller om begreppet var begränsat till enskilda individer, det vill säga fysiska personer eller människor.

Två landhockeyklubbar i England tog ut en årlig medlemsavgift från sina medlemmar. Landhockeyklubbarna betalade i sin tur en medlemsavgift plus mervärdesskatt till organisationen England Hockey, vars uppgift var att främja och vidareutveckla landhockeyspelandet i England. För medlemsavgiften till England Hockey erhöll landhockeyklubbarna vissa tjänster. Landhockeyklubbarna gjorde gällande att medlemsavgiften skulle vara mervärdesskattefri eftersom de tjänster de erhöll kunde anses som nära kopplade till idrottslig träning. Engelska skattemyndigheten ansåg dock att undantaget från mervärdesskatteplikt inte var tillämpligt eftersom det endast gällde när idrottsliga tjänster tillhandahölls direkt till den som utövade idrottslig träning.

EG-domstolen fann att det saknar betydelse vem som är mottagare av idrottstjänsten för att undantaget från mervärdesskatteplikt skall vara tillämpligt. En annan tolkning skulle innebära att ekonomiska aktörer som bedriver samma verksamhet skulle behandlas olika i mervärdesskattehänseende vilket i sig strider- mot neutralitetsprincipen inom mervärdesskatteområdet. Den begränsning som medlemsländerna kan ha vad gäller undantaget från mervärdesskatteplikt avseende idrottstjänster omfattar endast de fall när tjänsterna tillhandahålls av en icke vinstdrivande organisation.

I aktuellt avgörande betonar EG-domstolen vikten av principen om skatteneutralitet, d.v.s. att aktörer som bedriver samma typ av verksamhet skall behandlas lika i mervärdesskattehänseende. Regeringsrätten har i RÅ 2007 ref. 39 gjort motsvarande bedömning som EG-domstolen gjorde i detta mål, d.v.s. att det inte finns något krav att en idrottstjänst skall tillhandahållas direkt till den som utövar idrott för att tjänsten skall ses som en idrottstjänst i mervärdesskattehänseende och därmed omfattas av undantag från mervärdesskatteplikt. Skatte-verket har dock givit uttryck för en något annorlunda tolkning när det gäller tränare på gym. Enligt Skatteverket så måste tränaren tillhanda något som är en grundläggande förutsättning för idrottsutövningen för att det skall vara fråga om en idrottstjänst. En tränare som är tillgänglig för att vid behov hjälpa besökarna med sin idrottsutövning kommer då, enligt Skatteverket, inte att tillhandahålla idrottstjänster i mervärdesskattehänseende. Det kan ifrågasättas om Skatteverkets synsätt i denna fråga är i överensstämmelse med den s.k. neutralitetsprincipen.

I mål C-288/07 Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs mot Isle of Wight Council m.fl. var fråga om hur vissa uttryck i artikel 4.5 i sjätte direktivet skulle tolkas. I artikel 4.5 sjätte direktivet anges att en myndighets verksamhet kan vara befriad från mervärdesskatt om den avser myndighetsutövning. För att en myndighets verksamhet skall anses som från mervärdesskatt undantagen myndighetsutövning krävs att verksamheten inte leder till konkurrenssnedvridning av viss betydelse. De frågor som ställdes till EG-domstolen var bl.a. om uttrycket ”konkurrenssnedvridning” skall fastställas för varje offentligrättsligt organ för sig, med hänsyn till det område eller de områden där ett offentligt organ upplåter parkeringsplatser eller med hänsyn till medlemsstatens hela territorium samt om uttrycket ”av viss betydelse” avser en inverkan på konkurrensen som är mer än obetydlig eller försumbar.

Fråga i målet var om upplåtelse av parkeringsplatser som gjordes av ett antal kommuner i Storbritannien skulle anses mervärdesskattepliktig eller inte. Historiskt sett hade upplåtelse av parkeringsplats av kommun ansetts mervärdesskatte-pliktig i Storbritannien, men efter EG-domstolens dom i mål C-466/98 (vilken fastställde att en portugisisk myndighet inte var momspliktig för upplåtelse av parkering på allmän mark) begärde 127 kommuner i Storbritannien återbetalning av tidigare inbetald utgående skatt hänförlig till upplåtelse av parkerings-platser eftersom tjänsten, enligt kommunerna, var skattefri i enlighet med domen i mål C-466/98.

EG-domstolen konstaterade inledningsvis att vid fastställande av om konkurrenssnedvridning föreligger eller inte skall främst den verksamhet som bedrivs beaktas och inte avse någon särskild lokal marknad, eftersom det skulle medföra att principerna om rättssäkerhet och skatteneutralitet äventyrades. Vid en sådan bedömning skulle det bli svårt för olika aktörer att förutse om en lokal myndighets upplåtelse av avgiftsbelagda parkeringsplatser på en viss marknad borde vara skattepliktig eller inte. Beträffande tolkningen av om en befrielse från mervärdesskatteplikt skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse konstaterade EG-domstolen att det inte bara är faktisk konkurrens som skall beaktas utan även potentiell konkurrens skall beaktas så länge möjligheten för en privat aktör att bedriva verksamhet på samma marknad är verklig och inte endast hypotetisk. EG-domstolen konstaterade slutligen att uttrycket ”av viss betydelse” skall förstås som att den faktiska eller potentiella konkurrenssnedvridningen skall vara mer än försumbar.

EG-domstolen svarade inte klart på frågan huruvida de aktuella kommunernas upplåtelse av parkeringsplats skulle omfattas av skattefrihet eller inte. Detta eftersom den specifika frågan inte synes ha ställts av den nationella domstolen. Däremot lämnade EG-domstolen riktlinjer till hur frågan om skatteplikt vid offentlig myndighets tillhandahållande av tjänster, vilka kan snedvrida konkurrensen, skall besvaras. EG-domstolen grundar sin dom på principerna om rättssäkerhet (förutsebarhet) och skatteneutralitet. En privat aktör skall därför behandlas på samma sätt som en offentlig myndighet om dessa tillhandahåller likartade varor och tjänster på samma marknad. Denna dom torde innebära att betydligt fler myndigheters tillhandahållanden av varor och tjänster kan komma att betraktas som skattepliktiga med stöd av artikel 4.5 i sjätte direktivet.

I mål C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing mot Staatssecretaris van Financiën var fråga om tolkningen av artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet avseende undantag från skatteplikt för tjänster som tillhandahålls av fristående grupper.

En fristående grupp av sjukhus och andra inrättningar inom hälso- och sjukvården tillhandahöll sina medlemmar, som bedrev verksamhet undantagen från skatteplikt eller som inte var skattskyldiga personer, tjänster avseende bl.a. kvalitetsnormer samt avseende beskrivning och främjande av kvalitetspolicys inom hälso- och sjukvårdssektorn. En del av dessa tjänster finansierades med stöd av lag om taxor inom sjukvården, medan en del av tjänsterna tillhandahölls mot särskild ersättning då mottagarna av tjänsterna fakturerades individuellt. Frågan från den nationella domstolen till EG-domstolen var om artikel 13 A.1f i sjätte direktivet ska tolkas så att den även omfattar tjänster som de grupper som avses i bestämmelsen tillhandahåller sina medlemmar och som är direkt nödvändiga för medlemmarnas undantagna tillhandahållanden som de inte är skattskyldiga för, och för vilka det vederlag som tas ut inte överstiger de uppkomna kostnaderna, när dessa tjänster tillhandahålls endast en eller några av medlemmarna.

EG-domstolen fann att den aktuella artikeln ska tolkas så att, om övriga villkor i bestämmelsen är uppfyllda, att tillhandahållna tjänster kan undantas från skatteplikt även om tjänsterna tillhandahålls endast en eller några av dessa medlemmar.

EG-domstolen avgörande innebär att det inte, tvärtemot vad den aktuella medlemsstatens regering hade hävdat i målet, behöver medföra en snedvridning av konkurrensen i strid mot principen om skatteneutralitet om undantaget också omfattar tjänster som tillhandahålls till enbart vissa medlemmar i gruppen. Även om det av EG-domstolens fasta rättspraxis framgår att undantagen från skatteplikt i sjätte direktivet ska tolkas restriktivt, så får enligt vår bedömning inte själva syftet med undantagen förfelas genom en alltför begränsad tillämpning. Den svenska motsvarigheten till den aktuella bestämmelsen återfinns i 3 kap. 23a § ML.

2 Omsättningsland

I mål C-291/07 Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet mot Skatteverket var fråga om artiklarna 9.2e och 21.1b i sjätte direktivet skall tolkas så att den som förvärvar en konsulttjänst från en beskattningsbar person i en annan medlemsstat, och som bedriver såväl viss ekonomisk verksamhet som verksamhet som faller utanför direktivens räckvidd, vid tillämpning av dessa artiklar skall anses som en skattskyldig/beskattningsbar person även om förvärvet görs enbart för den senare verksamheten.

Trygghetsrådet är en svensk stiftelse som bedrev såväl ekonomisk som verksamhet som inte omfattades av mervärdesskattesystemet och hade för avsikt att förvärva konsulttjänster från ett annat EG-land. Stiftelsen ansökte om förhandsbesked i frågan om skyldighet uppkom för stiftelsen att förvärvsbeskatta sig för de aktuella förvärven. Skatterättsnämnden fann att även om förvärven var hänförliga till den del av verksamheten som kunde klassas som att den inte omfattades av mervärdesskattesystemet skulle stiftelsen anses vara en näringsidkare i mervärdesskattehänseende eftersom stiftelsen även bedrev skattepliktig ekonomisk verksamhet. Härav förelåg en skyldighet för stiftelsen att förvärvsbeskatta sig för förvärven. Stiftelsen överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked till Regeringsrätten som hänsköt frågan till EG-domstolen.

EG-domstolen fann att den som förvärvar en konsulttjänst från en beskattningsbar person i en annan medlemsstat, och som bedriver såväl viss ekonomisk verksamhet som verksamhet som faller utanför mervärdesskattesystemet, skall anses som en beskattningsbar person även om förvärvet görs enbart för den senare verksamheten. Den person som tillhandahåller tjänster behöver därmed bara visa att förvärvaren anses vara en beskattningsbar person (det räcker med ett lokalt VAT-nummer för att visa detta) för att det skall avgöras huruvida platsen för tillhandahållandet av tjänsterna är belägen i den medlemsstat där tillhandahållaren är etablerad eller i den medlemsstat där förvärvaren är etablerad.

3 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

I mål C-25/07 Alicja Sosnowska mot Dyrektor Izby Skarbowej we Wroclawiu O´srodek Zamiejscowy w Walbrzychu var fråga om artikel 18.4 i sjätte direktivet skall tolkas så att den utgör hinder för nationell lagstiftning som föreskriver en förlängd frist för återbetalning av överskjutande ingående skatt för vissa skattskyldiga, såvida inte dessa har ställt en säkerhet. Fråga var även om dessa regler kunde anses utgöra sådana särskilda åtgärder som skall hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande, som avses i artikel 27.1 i sjätte direktivet.

En polsk medborgare som bedrev mervärdesskattepliktig verksamhet begärde återbetalning av överskjutande ingående skatt. Enligt polska regler skall återbetalning av överskjutande ingående skatt normalt ske inom 60 dagar. Denna tidsfrist kan i vissa fall förlängas till 180 dagar. Enligt de polska återbetalningsreglerna var återbetalning inom 60 dagar avhängig av att den skattskyldige varit registrerad till mervärdesskatt i tolv månader innan ansökan skedde, eller att den skattskyldige ställt en säkerhet om 250 000 PLN. Syftet med kravet på ställd säkerhet var att förhindra skatteundandragande. Då den skattskyldige i detta fall inte hade varit registrerad till mervärdesskatt i minst tolv månader och inte heller hade ställt en säkerhet nekades hon återbetalning inom 60 dagar.

EG-domstolen fann att artikel 18.4 i sjätte direktivet och proportionalitetsprincipen utgjorde hinder för en nationell lagstiftning som den som är aktuell i målet i vilken det, i syfte att möjliggöra kontroller som är nödvändiga för att hindra skatteflykt och skatteundandragande, föreskrivs om en förlängning av tiden för återbetalning av överskjutande mervärdesskatt för vissa skattskyldiga från 60 till 180 dagar. Bestämmelserna kunde inte heller ses som ”särskilda åtgärder” som skall hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande, i den mening som avses i artikel 27.1 i sjätte direktivet.

Enligt proportionalitetsprincipen skall medlemsstaterna använda de medel som gör det möjligt att på ett effektivt sätt uppnå syftet med gemenskapslagstiftningen, samtidigt som medlen i minsta möjliga mån skall åsidosätta de ändamål och principer som uppställs av gemenskapslagstiftningen. De polska reglerna ansågs inte stå proportion till den grundläggande principen om rätt till avdrag för ingående skatt i artikel 17 i sjätte direktivet. Detta eftersom de på ett oproportionerligt sätt åsidosatte vissa skattskyldigas rätt till avdrag för ingående skatt.

I mål C-95/07 Ecotrade SpA mot Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3 var fråga om artiklarna 17, 21.1 och 22 i sjätte direktivet skall tolkas så att de utgör hinder för en nationell bestämmelse som innebär att rätten till avdrag för den mervärdesskatt som en skattskyldig person skall betala måste utnyttjas inom två år vid äventyr av att avdragsrätten annars förfaller, särskilt i fråga om situationer där omvänd skattskyldighet föreligger som innebär att myndighetens frist för att uppbära skatten är längre (fyra år i detta fall) än näringsidkarens frist för att utnyttja sin avdragsrätt.

Ett italienskt bolag, Ecotrade SpA, hade förvärvat transporttjänster och hanterat dem som mervärdesskattefria enligt italiensk lagstiftning. Det visade sig dock i efterhand att bolagets hantering var felaktig och att de inköpta tjänsterna borde ha varit föremål för s.k. förvärvsbeskattning – omvänd skattskyldighet. Den verksamhet som bolaget bedrev var fullt ut skattepliktig och bolaget skulle således, om förvärvsbeskattning hade skett, ha haft full avdragsrätt för den ingående mervärdesskatt som uppkommer vid förvärvsbeskattning av transporttjänsterna.

Enligt den italienska lagstiftningen kunde den italienska skattemyndigheten ompröva ett bolags mervärdesskatteredovisning fyra år bakåt i tiden, medan en skattskyldig endast kunde yrka avdrag för ingående skatt två år tillbaka i tiden. Den italienska skattemyndigheten hävdade därmed att bolaget skulle förvärvsbeskattas och betala in utgående skatt för fyra år, men att bolaget endast kunde göra avdrag för ingående skatt för två av åren, eftersom bolaget på grund av de tidsfrister som fanns föreskrivna hade försuttit sin rätt att utnyttja rätten till avdrag för motsvarande ingående skatt.

Enligt EG-domstolen kan en medlemsstat införa olika tidsfrister för omprövning av ett bolags mervärdesskatteredovisning. EG-domstolen ansåg dock att en medlemsstat inte får införa regler som medför att ett bolag förlorar sin avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till förvärvsbeskattning, enbart för att vissa formella krav inte hade uppfyllts. EG-domstolen konstaterade vidare att sådana åtgärder som en medlemsstat skall vidta för att säkerställa att en skattskyldig person uppfyller sina skyldigheter inte systematiskt får äventyra rätten till avdrag för mervärdesskatt. Sammanfattningsvis ansåg EG-domstolen att EG-direktivet utgjorde ett hinder för att införa sådana åtgärder att ett bolags avdragsrätt för ingående skatt förfaller på grund av att bolaget har åsidosatt vissa formella skyldigheter.

Den 1 januari 2008 införde Sverige nya krav när det gäller fakturans utformning och avdragsrätt vid förvärvsbeskattning. Enligt de nya reglerna krävs att en utländsk leverantör utfärdat en formellt sett korrekt faktura för att en köpare ska kunna dra av den mervärdesskatt som köparen ska redovisa vid en förvärvsbeskattning vid gemenskapsinternt förvärv av varor. Ett flertal remissinstanser påpekade att det kravet stred mot EG-rätten vilket nu visat sig vara korrekt.

I mål C-98/07 Nordania Finans A/S mot Skatteministeriet var fråga om begreppet ”anläggningstillgångar som används av den skattskyldiga personen i hans rörelse” i artikel 19.2 i sjätte direktivet skall tolkas så att det omfattar tillgångar som ett leasingföretag förvärvar i syfte att först hyra ut dem och sedan sälja dem vidare när leasingavtalen har löpt ut.

Ett företag som bl.a. bedrev mervärdesskattepliktig leasingverksamhet avseende uthyrning av fordon tillhandahöll även finansiella tjänster vilka var undantagna från mervärdesskatteplikt. Företaget bedrev således en blandad verksamhet vilken medförde att företaget hade begränsad rätt till avdrag för ingående skatt. När företaget beräknade sin avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till allmänna omkostnader i verksamheten betraktade företaget den omsättning som var hänförlig till försäljning av fordon vid leasingavtalens slut som en skattepliktig omsättning. Företaget tillämpade härvidlag ett bråk där täljaren utgjorde den skattepliktiga omsättningen och nämnaren den totala omsättningen. Den nationella skattemyndigheten ansåg dock att aktuell omsättning inte skulle vara med i beräkningen eftersom fordonen utgjorde ”anläggningstillgångar som används av den skattskyldiga personen i hans rörelse” i den mening som avses i artikel 19.2 i sjätte direktivet.

EG-domstolen ansåg att i målet aktuella fordon inte kunde omfattas av begreppet ”anläggningstillgångar som används av den skattskyldiga personen i hans rörelse”, om försäljningen av fordonen vid avtalets utgång utgjorde en integrerad del av företagets normala ekonomiska verksamhet. Försäljningen av fordonen skulle därmed ingå i den skattepliktiga omsättningen när fördelningsgrunden beräknades med den metod som företaget tillämpade i aktuellt fall.

I domen redogör EG-domstolen för dels om neutralitetsprincipen och dels om vikten av att samtliga EG-länder har en harmoniserad lagstiftning på mervärdesskatteområdet. EG-domstolen menade att det inte var upp till respektive medlemsland att avgöra vad som avses med begreppet ”anläggningstillgångar som används av den skattskyldiga personen i hans rörelse” i den mening som avses i artikel 19.2 i sjätte direktivet, utan att begreppet utgör ett gemenskapsrättsligt begrepp som skall ha samma betydelse inom hela EU. Den svenska mervärdesskattelagen saknar denna bestämmelse men den svenska tillämpningen avseende denna typ av transaktioner torde vara densamma som EG-domstolen fastslog som korrekt i detta mål. Domen har dock fått stor betydelse i Danmark där underlaget för den s.k. lönsumavgiften tidigare beräknades utan att ta hänsyn till att försäljning av leasing tillgångar utgjorde en skattepliktig omsättning. Detta har lett till stora återbetalningar av s.k. lönsumavgift i Danmark till finansiella företag.

Vad gäller det svenska avdragsförbudet för ingående skatt hänförlig till stadigvarande bostad har det skett en viss förändring av rättspraxis efter att Sverige blev medlem i EU 1995. Av RÅ 1993 ref. 30 följer att det var nyttjandet av en fastighet som var avgörande för om undantaget var tillämpligt eller inte, till skillnad från senare avgöranden från Regeringsrätten där karaktären på fastigheten ansetts avgörande. I den mån denna senare tillämpning utgör en inskränkning i avdragsrätten så striden denna, enligt vår uppfattning, mot EG-rätten.

I mål C-371/07 Danfoss A/S, AstraZeneca A/S mot Skatteministeriet var fråga om tolkningen av artiklarna 6.2 och 17.6 i sjätte direktivet avseende tillhandahållande av tjänster samt avdrag för ingående skatt.

Bolagen tillhandahöll fria måltider till affärskunder och till personal i samband med t.ex. sammanträden, interna personalmöten och vid försäljnings- och marknadsföringsaktiviteter. Måltiderna serverades i företagens personalmatsalar- som också användes för att sälja måltider till personalen. Frågorna från den nationella domstolen till EG-domstolen var bl.a. om artikel 17.6 i sjätte direktivet ska tolkas så, att en förutsättning för att en medlemsstat ska kunna vägra avdragsrätt för mervärdesskatt på inköp som används vid affärsmöten och personal-möten är att det före direktivet ikraftträdande enligt nationell lagstiftning gällde att avdrag inte ska medges, och att skattemyndigheterna i praktiken tillämp-ade regeln så, att avdragsrätt för mervärdesskatt för dessa inköp inte medgavs.

EG-domstolen fann att artikel 17.6 utgör hinder mot att en medlemsstat tilläm-par en regel som innebär att rätt till avdrag för ingående skatt inte föreligger för utgifter som avser företags personalmatsalars servering av fria måltider till affärskontakter och personal i samband med sammanträden trots att denna regel, när direktivet trädde ikraft, i praktiken inte var tillämplig på dessa utgifter på grund av förvaltningspraxis som innebar att denna servering beskattades med självkostnadspriset som underlag, i utbyte mot att avdrag medgavs för hela den inbetalade ingående skatten. Domstolen fann vidare att artikel 6.2 ska tolkas så att bestämmelsen inte omfattar företags personalmatsalars servering av måltider till företagets affärskontakter i samband med sammanträden i före-tagets lokaler, om det framgår av objektiva fakta att denna måltidsservering utgör utgifter som strikt är rörelseutgifter. Bestämmelsen omfattar vidare i princip ett företags servering av fria måltider till sin personal i företagets lokaler, om inte företagets behov, t.ex. av att sammanträden kan äga rum ostört och effektivt, tvingar arbetsgivaren att servera måltider till de anställda som deltar i dessa sammanträden.

EG-domstolens avgörande aktualiserar enligt vår mening frågan om i vilken omfattning de svenska avdragsbegränsningarna i 8 kap. mervärdesskattelagen för ingående skatt vid representation, och tillämpningen av dessa i rättspraxis, är förenliga med direktivets bestämmelser. De svenska bestämmelserna är kopplade till de begränsningar som gäller i inkomstskattehänseende. EG-domstolens uttalanden öppnar dock upp för synsättet att i princip bör full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt föreligga så länge det är fråga om kostnader som är hänförliga till näringsverksamheten och att en alltför strikt tillämpning av avdragsbegränsningar i nationell rättspraxis kan stå i strid med direktivets bestämmelser.

I målet C-414/07 Magoora sp.zo.o. mot Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie var fråga om tolkningen av artikel 17.2 och 17.6 i sjätte direktivet avseende avdragsrätt för ingående skatt.

EG-domstolen fann att de aktuella artiklarna utgör hinder mot att en medlemsstat, i samband med att det sjätte direktivet införlivas med den nationella lagstiftningen, helt upphäver nationella bestämmelser avseende begränsningar av rätten att dra av ingående skatt som betalats på inköp av bränsle till fordon som används i samband med skattepliktig verksamhet och, vid den tidpunkt direktivet träder i kraft i medlemsstaten, byter ut dessa bestämmelser mot bestämmelser i vilka nya kriterier fastställs på detta område om dessa bestämmelser får till följd att tillämpningsområdet för begränsningarna ökas. I vilket fall som helst, uttalade EG-domstolen vidare, får medlemsstaten inte i ett senare skede ändra sin lagstiftning som trätt i kraft vid denna tidpunkt på så sätt att dessa begränsningar utökas jämfört med den situation som förelåg före denna tidpunkt.

I mål C-488/07 Royal Bank of Scotland Group plc mot The Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs var fråga om tolkningen av artiklarna 17.5 och 19.1 i sjätte direktivet avseende beräkning av avdragsrätt.

Den aktuella banken tillhandahöll såväl skattepliktiga som skattefria transaktioner (s.k. blandad verksamhet). Den ingående skatten på förvärv till verksamheten kunde inte helt hänföras till antingen skattepliktiga eller skattebefriade transaktioner. Enligt avtal mellan parterna i målet skulle, då avdragsrätten enligt en särskild metod beräknats till ett visst procenttal för en viss rörelsegren eller del av en rörelsegren, procenttalet avrundas två decimaler uppåt. Banken ansåg dock senare att denna avrundningsbestämmelse var oförenlig med artiklarna 17 och 19 i sjätte direktivet eftersom avrundning enligt dessa ska ske uppåt till närmaste heltal. Den nationella domstolens fråga till EG-domstolen var om medlemsstaterna är skyldiga att tillämpa avrundningsregeln i artikel 19.1 när den avdragsgilla andelen av den ingående skatten, såsom den aktuella bankens fall, beräknas enligt någon av de särskilda metoder som anges i artikel 17.5 tredje stycket a, b, c eller d, d.v.s. på annan grund än huvudmetoden om en beräkning på grundval av de skattepliktiga transaktionerna i verksamheten (omsättningsbaserad beräkning). EG-domstolen fann dock att så inte var fallet, bl.a. eftersom det tydligt av ordalydelsen i de aktuella artiklarna framgick att bestämmelsen om avrundning uppåt till närmaste heltal bara hänvisade till en beräkning enligt huvudmetoden ovan.

EG-domstolens avgörande innebär således att medlemsländerna inte är skyldiga att tillämpa en avrundning uppåt till närmaste heltal när någon av de särskilda beräkningsmetoderna i artikel 17 tillämpas. Enligt vår mening kan det dock under vissa förutsättningar argumenteras för att en avrundning uppåt till närmaste heltal bör ske även i sådana fall.

Det framgår också av domen att detta avgörande är begränsat till tid före den 1 januari 2007 då det nya, nu gällande, mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) trädde i kraft.

4 Övrigt – processuella frågor, bedrägeri, skatteflykt m.m.

I målen C-132/06 och C-174/07 Europeiska gemenskapernas kommission mot Republiken Italien var fråga om artiklarna 2 och 22 i sjätte direktivet och artiklarna 10 och 249 i EG-fördraget utgjorde hinder för en nationell lagstiftning som föreskrev en amnesti från kontroll av mervärdesskatten för ett bestämt antal år. För att omfattas av amnestin föreskrev den nationella lagstiftningen att en inbetalning av mervärdesskatt gjordes med ett belopp som beroende på omsättning uppgick till mellan 500 och 1 500 EUR per beskattningsperiod. Genom denna särskilda amnesti kunde ett stort antal företag undgå att betala stora summor mervärdesskatt till den italienska staten.

I dessa domar ansåg EG-domstolen dels att principen om skatteneutralitet åsidosattes och dels att den nationella lagstiftning som var föremål för prövning innebar en snedvridning av konkurrensen på den gemensamma marknaden. Detta eftersom den nationella lagstiftningen innebar att väsentliga variationer infördes i behandlingen av personer skattepliktiga till mervärdesskatt inom Italien och att skattepliktiga personer i Italien genom den nationella lagstiftningen kunde förvänta sig att undgå skyldigheten att erlägga en stora summor mervärdesskatt till italienska staten. Därför fälldes Italien för fördragsbrott. Mål C-132/06 avsåg tiden 1998–2001 och mål C-174/07 avsåg år 2002.

I mål C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG mot Finanzamt Malchin var fråga om artikel 15.2 i sjätte direktivet skall tolkas så att den utgör hinder för att en medlemsstat beviljar undantag från skatteplikt för mervärdesskatt avseende en leverans av varor som exporteras från gemenskapen, då villkoren för ett sådant undantag inte är uppfyllda men den skattskyldige inte ens med iakttagande av den vederbörliga omsorg som krävs av en medveten näringsidkare kunde inse detta, därför att det exportbevis som köparen hade visat upp var förfalskat.

En butik i en tysk livsmedelskedja betalade tillbaka moms till kunder, om kunderna kunde visa att de hade exporterat de köpta varorna till ett land utanför gemenskapen, Polen i detta fall. Kunderna bevisade vanligen detta genom att lämna fram ett av tullen stämplat kvitto eller en stämplad tullblankett. För att få klarhet i om den bevisning kunderna presenterade var äkta, begärde det tyska företaget att den lokala tullmyndigheten skulle kontrollera om ett av de exportbevis (stämplar), som ofta användes av företagets kunder var äkta eller inte. Företaget fick först beskedet att det aktuella exportbeviset var giltigt, men fick sedan reda på att exportbeviset var förfalskat. På grund av de falska exportbevisen ansåg den lokala skattemyndigheten att företaget var skyldigt att redovisa och betala utgående skatt på de försäljningar som hade att göra med de förfalskade dokumenten.

EG-domstolen konstaterade i sin dom att, om den skattskyldige inte ens med iakttagande av den vederbörliga omsorg som krävs av en medveten närings-idkare kan inse att undantaget från mervärdesskatt vid exportförsäljning inte är tillämpligt, eftersom det exportbevis som köparen visat upp är förfalskat, så kan en medlemsstat tillämpa undantag från skatteplikt för mervärdesskatt, även om samtliga förutsättningarna för att egentligen tillämpa undantaget inte är uppfyllda.

En intressant jämförelse kan göras med EG-domstolens dom i mål C-409/04. Båda dessa domar gäller situationer när bevis för att styrka att de sålda varorna lämnat säljarlandet har förfalskats och den skattskyldige säljaren dessutom varit i god tro och trott att förutsättningarna för att tillämpa undantaget från skatte-plikt varit uppfyllda. Att då ge skattemyndigheten en möjlighet att i efterhand påföra säljaren utgående skatt skulle enligt EG-domstolen strida mot den EG-rättsliga proportionalitetsprincipen. Från ett svenskt perspektiv är domarna intressanta eftersom Regeringsrätten tidigare ansett att god tro hos säljaren saknar betydelse, RÅ 2004 ref. 26.

I mål C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze mot Part Service SRL var fråga om tolkningen av artiklarna 11 A.1a och 13 Ba och d i det sjätte direktivet avseende beskattningsunderlaget och undantagen för skatteplikt på försäkrings- och finansieringstjänster. Även fråga om rättsmissbruk (förfarande-missbruk).

Två bolag inom samma koncern deltog tillsammans i leasingtransaktioner som till största delen avsåg motorfordon. Det ena bolaget ingick avtal med en användare om nyttjanderätt m.m. till ett motorfordon och möjlighet att förvärva detsamma mot erläggande av leasingavgifter. Det andra bolaget ingick avtal med användaren om försäkring av egendomen och säkerställande av fullgörandet av användarens skyldigheter gentemot det första bolaget. Vederlaget för denna försäkringstjänst motsvarande en sänkning av totalbeloppet för de lesingavgifter- som användaren avtalat om med det första bolaget så att avgifterna i de flesta fall sänktes till belopp som obetydligt översteg egendomens värde, utöver en provision på 1 procent av vederlaget till en rådgivare. Användaren gav det andra bolaget i uppdrag att erlägga det finansierade beloppet till det första bolaget som säkerhet i enlighet med leasingavtalet. Det första bolaget debiterade mervärdesskatt på leasingavgifterna, medan det andra bolaget inte gjorde det eftersom det var fråga om momsfria tjänster. Frågan från den nationella domstolen till EG-domstolen avsåg dels definitionen av begreppet rättsmissbruk, dels om det förhållandet att leasingavtal, försäkringsavtal och finansieringsavtal ingicks separat, varvid uppdelning mellan skattepliktiga och skattefria tjänster skulle göras, kunde anses utgöra rättsmissbruk eftersom ingåendet av ett enda leasingavtal hade medfört att hela vederlaget (även avseende försäkrings- och finansieringstjänsterna) hade ansetts som skattepliktigt.

EG-domstolen klargjorde dels med hänvisning till mål C-255/02 Halifax m.fl. att det skall anses föreligga missbruk när det huvudsakliga syftet med transaktionen eller transaktionerna i fråga är att uppnå en skattefördel, dels att det ankom på den nationella domstolen att avgöra om sådana transaktioner som det var fråga om i den nationella domstolen kunde anses utgöra rättsmissbruk.

Det har i Sverige under senare tid förts en debatt om huruvida principen om rättsmissbruk/förfarandemissbruk kan tillämpas utan att principen införs i svensk lagstiftning. Enligt vår uppfattning skulle en sådan tillämpning utan lagstöd strida mot den nationella legalitetsprincipen och den EG-rättsliga rättssäkerhetsprincipen. Andra menar dock att principen är tillämplig i Sverige utan lagstöd eftersom den utgör EG-rättslig primärrätt.

Tomas Karlsson och Jesper Öberg