Skattenytt nr 7-8 2009 s. 437

Samma eller likartad verksamhet

I artikeln behandlas den bestämmelse i de s.k. 3:12-reglerna som innebär att andelar i ett företag kan vara kvalificerade p.g.a. att ägaren eller någon närstående varit verksam i ett annat företag som bedriver ”samma eller likartad verksamhet”. Med utgångspunkt i Regeringsrättens praxis och några nyligen avgjorda förhandsbesked från Skatterättsnämnden diskuteras bestämmelsens tillämpningsområde och frågan om den behöver förtydligas.

1 Inledning

Genom skattreformen 1990 introducerades det duala inkomstskattesystemet med en separat behandling av förvärvsinkomster och kapitalinkomster. Den lägre, proportionella, skattesatsen för kapitalinkomster gav åtminstone i högre inkomstskikt incitament att omvandla förvärvsinkomster till kapitalinkomster. För att motverka att aktiva ägare i fåmansföretag skulle ta ut arbetsinkomster från företaget i form av utdelning eller kapitalvinst infördes de s.k. 3:12-reglerna. Syftet var att ägarna skulle beskattas likvärdigt oavsett om värdet av arbetsinsatserna i företaget kom dem till godo i form av lön, utdelning eller kapitalvinst.1 Ett relativt komplicerat regelsystem utformades för att uppnå detta syfte. Huvudregeln innebar att en andelsägare som var verksam i företaget i betydande omfattning skulle beskattas i inkomstslaget tjänst för utdelning från företaget och kapitalvinst vid försäljning av företaget till den del dessa inkomster hänförde sig till andelsägarens arbetsinsats. Flera bestämmelser kompletterade denna huvudregel för att förhindra att de skattskyldiga undgick reglernas rättsverkningar genom olika bolagskonstruktioner eller anpassningar av ägarförhållandena. Enligt en av dessa kompletterande bestämmelser skulle en andelsägare i ett fåmansföretag, trots att han inte varit verksam i detta företag, omfattas av 3:12-reglerna på grund av att han eller någon närstående till honom varit verksam i ett annat företag som bedrev samma eller likartad verksamhet som det förstnämnda företaget.

Bestämmelsen om ”samma eller likartad verksamhet” har justerats på några punkter sedan den infördes och är nu placerad i 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Den har följande lydelse (markerad med min kursivering):

Med kvalificerad andel avses andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att

  1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller ...

Bestämmelsen är allmänt formulerad och har visat sig svårtolkad. Regeringsrätten har avgjort några mål, som delvis klargjort tillämpningsområdet, men flera frågetecken kvarstår. Skatterättsnämnden avgjorde i februari i år fem förhandsbesked där tolkningen av uttrycket ”samma eller likartad verksamhet” ställdes på sin spets. Förhandsbeskeden är överklagade till Regeringsrätten.

Den fortsatta framställningen är disponerad på följande sätt. I avsnitt 2 beskrivs bakgrunden till den aktuella bestämmelsen och hur den motiverats i förarbetena. Där behandlas kortfattat också de viktigaste förändringarna rörande bestämmelsens utformning som har skett fram till i dag. I avsnitt 3 ges några allmänna synpunkter på tolkningen av 3:12-lagstiftningen.2 I avsnitt 4 diskuteras tillämpningsområdet för bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet med utgångspunkt i den rättspraxis som utvecklats på området. I avsnitt 5 ges några sammanfattande kommentarer samtidigt som behovet av att förtydliga bestämmelsen berörs.

Se prop. 1989/90:110 s. 467.

Jag har valt att i artikeln genomgående använda uttrycket ”3:12” trots att bestämmelserna numera finns i 57 kap. IL, eftersom uttrycket är inarbetat och välkänt.

2 Bakgrunden till den nuvarande bestämmelsen

Vid 3:12-reglernas tillkomst skulle bestämmelserna tillämpas om den skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under någon del av den senaste tioårsperioden. Tidsfristen på tio år skulle dock förlängas om den skattskyldige eller den honom närstående fortsatte med likartad verksamhet i ett annat fåmansföretag.3 Denna kompletterande bestämmelse, som placerades i 3 § 12 mom. femte stycket andra meningen lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, hade följande lydelse:

Bestämmelserna gäller dock även om den skattskyldige eller den honom närstående under någon del av den senaste tioårsperioden varit verksam i ett annat fåmansföretag, som bedriver samma eller likartad verksamhet, under förutsättning att denna verksamhet inte påbörjades senare än tio år efter det att verksamheten i det först avsedda företaget upphörde.

I förarbetena uttalades bl.a. följande angående denna regel.4

”Bestämmelserna i momentet skall tillämpas även när arbetsinsatsen i företaget upphört för mer än tio år sedan men i stället sker i annat fåmansföretag med samma eller likartad verksamhet, eftersom det annars kunde bli möjligt att flytta verksamheten mellan olika företag och spara arbetsinkomsten i ett vilande företag. Tioårsperioden räknas i sådant fall först från det vederbörandes verksamhet i det senare företaget upphört. Som lagrådet påpekat är det en förutsättning för förlängning att det finns en kontinuitet i den meningen att den som är verksam i det senare företaget tidigare skall ha varit verksam i den skattskyldiges eget företag. Vidare skall inte mer än 10 år ha förflutit mellan den tidpunkt då verksamheten i den skattskyldiges företag upphörde och den tidpunkt då verksamheten i det andra företaget påbörjades.”

Det infördes också en koncernregel för att fånga upp den situationen att verksamheten och ägandet förlades till olika företag inom en koncern. En koncern skulle ses som en enhet vid tillämpningen av reglerna. I 3 § 12 mom. åttonde stycket SIL angavs därför att med verksamhet eller innehav av aktier i ett fåmansföretag likställdes verksamhet och aktieinnehav i ett annat företag inom samma koncern.

Flera tekniska förändringar av 3:12-reglerna genomfördes 1995. Bland annat ändrades utformningen av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Förutom några justeringar av ordalydelsen tog man bort det dittills gällde villkoret att bestämmelsen skulle gälla ”under förutsättningen att denna verksamhet inte påbörjades senare än tio år efter det att verksamheten i det först avsedda företaget upphörde.” I propositionen förklarades att bestämmelsen efter ändringen innebar att aktier i ett företag kunde anses kvalificerade beroende på att verksamhet tidigare hade bedrivits i ett annat företag. Det framhölls att bestämmelsen exempelvis kunde ha betydelse för att undanröja oklarheter i ett inledningsskede när verksamheten påbörjas i ett nytt bolag.5 Avsikten var tydligen att den verksamhet som tidigare bedrivits i det överlåtande företaget skulle medföra att aktierna i det nya företaget blev kvalificerade utan att det behövde visas att en aktiv verksamhet kommit i gång. Man tycks alltså ha avsett att bedömningen av vilket företag som skulle bedriva ”samma eller likartad verksamhet” skulle flyttas från att tidigare ha gällt det företag som övertagit verksamheten till att i stället avse det överlåtande företaget. Detta kom dock inte till uttryck på ett tydligt sätt i lagtexten.

Efter 1995 års lagstiftning har förslag lagts fram på att återinföra den regel om förlängning av tidsperioden som gällde fram till 1995.6 Det har dock inte lett till lagstiftning. I huvudsak har bestämmelsen fortfarande samma innehåll.7

Det finns alltså en del oklarheter förknippade med tolkningen av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. I avsnitt 4 ska undersökas hur bestämmelsen tillämpats i rättspraxis. Först ska några allmänna reflexioner göras angående tolkningen av 3:12-regler.

Prop. 1989/90:110 s. 468.

Prop. 1989/90:110 s. 703 f.

Se prop. 1995/96:109 s. 88.

Se 3:12-utredningens förslag i SOU 2002:52, Del 1, s. 324, och Expertgruppens förslag i Utredningspromemorian Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention, legitimitet, 2005 s. 75.

Vissa justeringar har dock gjorts som gäller hela bestämmelsen. År 1996 (SFS 1996:1611) kortades karenstiden från tio till fem år. Vid införandet av IL gjordes några språkliga justeringar och genom lagstiftning 2001 tillades att reglerna också skulle omfatta verksamhet i fåmanshandelsbolag (SFS 2001:1176).

3 Några reflexioner angående tolkningen av 3:12-reglerna

En lagstiftning som avser att motverka transaktioner som genomförs för att uppnå inte avsedda skatteförmåner brukar ibland kallas kringgåendelagstiftning. I och med att syftet med 3:12-reglerna är att motverka att arbetsinkomster tas ut i form av lägre beskattad kapitalinkomst i stället för som lön, kan de karaktäriseras som en form av kringgåendelagstiftning.8

Bilden är dock något mer komplex. För det första har 3:12-reglerna inte bara betydelse vid utdelning från och försäljning av ett fåmansföretag utan också vid tillämpning av bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL. Om ett företag överlåter tillgångar till underpris till annat företag är en av förutsättningarna för att dessa bestämmelser ska vara tillämpliga att aktierna i det förvärvande bolaget är kvalificerade i samma omfattning som aktierna i det överlåtande bolaget. Om aktierna i det överlåtande bolaget är kvalificerade ligger det alltså i detta sammanhang i ägarnas intresse att även aktierna i det förvärvande bolaget är kvalificerade. För det andra har flera ändringar av 3:12-reglerna genomförts under senare år som inneburit lättnader i skattebelastningen.9 Framför allt läggs numera ökad tyngd på utbetalda löner vid beräkningen av den del av en utdelning som ska kapitalinkomstbeskattas. För ägare av fåmansföretag med många anställda kan reglerna i praktiken innebära att ingen del av en utdelning blir tjänstebeskattad. I kombination med att skatteuttaget på den del av en utdelning som hänförs till inkomstslaget kapital uppgår till 20 procent om aktierna är kvalificerade, i stället för 25 procent om aktierna inte är kvalificerade, kan det till och med vara en fördel att omfattas av 3:12-reglerna.10

Det förhållandet att reglerna har olika rättsliga och ekonomiska konsekvenser i skilda sammanhang kan få betydelse för parternas argumentering och bevisföring i ett enskilt fall. Men det kan inte gärna komma i fråga att använda olika tolkningsmetoder för att bestämma den rättsliga innebörden av en och samma bestämmelse beroende på om reglerna i det enskilda fallet är till fördel eller nackdel för de skattskyldiga. Frågan är då vilka tolkningsprinciper som bör användas.

En klar tendens under senare tid har varit att domstolarna tillämpar en mer lagtextbunden och förarbetskritisk tolkning än tidigare. Det gäller såväl i fråga om skattelagstiftningen i allmänhet som på fåmansföretagsområdet.11 En förklaring är att lagstiftningen har blivit alltmer omfångsrik och detaljerad, ofta med en ambition att uttömmande reglera alla de situationer som ska omfattas av lagstiftningen. Till detta kan också läggas inflytandet av EG-rätten. Enskilda uttalanden i förarbetena prövas mer kritiskt än tidigare i förhållande till framför allt lagtextens lydelse men även i förhållande till reglernas allmänna syften. Uttalanden i specialmotiveringen som inte har stöd i lagens allmänna syfte fäster man mindre avseende vid.12 Regeringsrätten har flera gånger framhållit att 3:12-reglerna på ett till synes uttömmande sätt reglerat i vilka fall aktier ska anses vara kvalificerade; se t.ex. RÅ 2001 ref. 5 och RÅ 2005 ref. 3. När ordalydelsen varit klar har det därför inte ansetts finnas utrymme att tillämpa stadgandet över dess ordalydelse. I RÅ 1999 ref. 62, som gällde tillämpningen av den s.k. utomståenderegeln i 3:12-reglerna, drog Regeringsrätten slutsatsen att samtliga aktier som ägdes av andra juridiska personer än dödsbon var att anse som ägda av utomstående. Regeringsrätten framhöll att en sådan långtgående räckvidd av begreppet utomstående inte varit åsyftad och hänvisade härvid till vissa förarbetsuttalanden.13 Mycket tydde enligt Regeringsrätten på att avsikten varit att till annan än utomstående hänföra även exempelvis ett aktiebolag som innehade aktier i de fall då dessa skulle ha ansetts kvalificerade om de ägts direkt av aktiebolagets ägare. Utformningen av då gällande 3 § 12e mom. SIL kunde emellertid inte anses ge utrymme för en sådan begränsning av begreppet utomstående.14

Reglerna på 3:12-området innehåller en del vaga uttryck, såsom exempelvis det för lagstiftningens tillämpning centrala uttrycket ”verksam i betydande omfattning”. Vid tolkningen av detta uttryck har särskild vikt lagts vid det grundläggande syftet bakom bestämmelserna; se RÅ 2002 ref. 21.

När det gäller uttrycket ”samma eller likartad verksamhet” har någon närmare precisering av vad som avses med själva uttrycket inte getts i förarbetena, utöver vad som framgår av beskrivningen av bakgrunden till bestämmelsen i avsnitt 2. Jag återkommer till frågan om någon precisering av bestämmelsen är önskvärd efter att reglernas nuvarande tillämpningsområde belysts med utgångspunkt i rättspraxis.

Se Tjernberg, Fåmansaktiebolag, 1999 s. 114.

De mest omfattande ändringarna trädde i kraft 2006; se SFS 2005:1136, prop. 2005/06:40. Men även från och med 2007 (SFS 2006:1344) och 2009 (SFS 2008:1343) har förändringar skett.

Motsvarande fördelar kan uppkomma vid beräkning av kapitalvinst om sparad utdelning finns vid avyttringen.

Se Tjernberg, a.a. s. 51 ff. om tolkning av fåmansföretagsregler.

Se härtill Bergström SvSkT 1998 s. 827 och Tjernberg, a.a. 1999 s. 44 f.

Prop. 1995/96:109 s. 65 ff.

Lagstiftningen har numera ändrats för att bättre motsvara syftet med regleringen.

4 Rättspraxis angående ”samma eller likartad verksamhet”

I detta avsnitt ska jag behandla den rättspraxis som utvecklats när det gäller bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Rättsmaterialet är indelat i tre avsnitt. Det första är inriktat på situationen där verksamhet i ett företag överförs till ett nytt företag. Den skattskyldige är verksam i betydande omfattning i det överlåtande företaget, men kommer inte att vara det i det förvärvande företaget. I det andra avsnittet är situationen den omvända. Det är frågan om överföring av verksamhet mellan företag, men ägaren upphör med sin aktiva verksamhet i det överlåtande företaget. Kvar finns endast en kapital- eller en fastighetsförvaltning. Däremot fortsätter ägaren verksamheten i det nya företaget. I det tredje avsnittet behandlas frågan om bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kan tillämpas om det föreligger något annat samband mellan företagen än att verksamhet överförts mellan dem.

Flera av rättsfallen gäller inte beskattning av utdelning eller kapitalvinst utan om undantag kan göras från uttagsbeskattning.

4.1 Överföring till ett bolag där ägaren inte är verksam

1. Genom RÅ 1997 ref. 48 I och II avgjorde Regeringsrätten två mål om förhandsbesked som haft stor betydelse för bestämmelsens tillämpningsområde.

Båda målen gällde frågan om undantag från uttagsbeskattning kunde göras vid överlåtelse till underpris av tillgångar från ett fåmansföretag till ett nybildat bolag. Båda de överlåtande fåmansföretagen hade moderbolag som var renodlade holdingbolag.

Vid den aktuella tidpunkten kunde uttagsbeskattning underlåtas om särskilda skäl förelåg. Den närmare innebörden av detta uttryck hade utvecklats i rättspraxis. Ett övergripande krav som ställdes upp var att överlåtelsen inte fick medföra någon otillbörlig skatteförmån. I detta sammanhang var det av särskild betydelse att bedöma om omständigheterna var sådana att 3:12-reglerna kringgicks.15 Enligt de förutsättningar som gällde för förhandsbeskeden kunde aktierna i moderbolagen till de överlåtande företagen vara kvalificerade på den grund att aktieägarna eller närstående till dem var verksamma i betydande omfattning i de överlåtande företagen. För att uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas fordrades därför att aktierna i de nybildade bolagen också var kvalificerade. Såvitt framgick av handlingarna skulle inte ägarna eller närstående till dem vara verksamma i betydande omfattning i de nya bolagen. Frågan var därför om aktierna var kvalificerade på grund av att de förvärvande bolag bedrev samma eller likartad verksamhet som de överlåtande företagen.

Regeringsrätten ansåg i båda fallen att det var fråga om samma eller likartad verksamhet och att överlåtelsen därför inte skulle komma att medföra någon otillbörlig skatteförmån.

I det första fallet, som gällde överlåtelse av en värdemässigt mycket betydande aktiepost, framhöll Regeringsrätten att aktierna varit betingade av det överlåtande bolagets verksamhet och att det fick antas att anknytningen mellan aktieinnehavet och överlåtarens rörelse skulle komma att bestå efter aktieöverlåtelsen.

I det andra fallet var det fråga om överlåtelse av en rörelsefastighet. Motiveringen för att samma eller likartad verksamhet förelåg i detta fall var att det nya bolagets verksamhet skulle komma att avse innehav och förvaltning av bl.a. den fastighet som använts i det överlåtande företagets rörelse och att fastigheten även efter överlåtelsen skulle användas i denna rörelse.

Samma eller likartad verksamhet ansågs alltså föreligga i och med att innehav och förvaltning av tillgångar som tillhört ett fåmansföretag överläts till ett annat fåmansföretag. Gemensamt för målen var också att tillgångarna även efter överlåtelserna hade anknytning till de överlåtande bolagens verksamhet och att ägarna eller närstående till dem även fortsättningsvis skulle vara verksamma i de överlåtande bolagen, men inte i de förvärvande bolagen.

I RÅ 1999 ref. 28, som kommenteras i avsnitt 4.3, har Regeringsrätten, med hänvisning till de nyssnämnda rättsfallen, dragit följande slutsatser om tillämpningsområdet för bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet.

”I lagmotiven sägs (prop. 1995/96:109 s. 88) att sistnämnda bestämmelse kan ha betydelse exempelvis i ett inledningsskede när verksamheten påbörjas i ett nytt bolag.16 Detta uttalande och motiven i övrigt till bestämmelsen tyder på att den i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (jfr RÅ 1997 ref. 48).”

2. I RÅ 2005 ref. 3 var också fråga om ett överlåtande bolag, X AB, ägt av A, skulle uttagsbeskattas vid underprisöverlåtelse av fastigheter till ett nybildat aktiebolag, NYAB. NYAB var dotterbolag till Y AB, som också var helägt av A. Avsikten var att Y AB efter överlåtelsen skulle sälja aktierna i NYAB, innehållande fastigheterna, till en extern köpare. Eftersom aktierna i X AB var kvalificerade fordrades att även aktierna i NYAB var kvalificerade enligt 23 kap. 19 § IL, jämförd med 22 § samma kapitel, för att inte uttagsbeskattning skulle ske. A var inte verksam i betydande omfattning i vare sig Y AB eller i NYAB. Med hänvisning till det uttalande i RÅ 1999 ref. 28, som citerats ovan, framhöll Skatterättsnämnden att frågan var om det förhållandet att samma eller likartad verksamhet skulle komma att bedrivas i ett dotterbolag till Y AB var ett exempel på ett sådant likartat samband som åsyftades i praxis.

Skatterättsnämnden jämförde med vad som gäller enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 IL, som uttryckligen reglerar den situationen att andelar i ett företag kan vara kvalificerade även på grund av att ägaren eller någon närstående varit verksam i ett annat företag som det förstnämnda företaget äger direkt eller indirekt. I punkt 2 finns inte någon motsvarande anknytning till företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som anges i andra ledet i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL. Även om en sådan skillnad i utformningen av lagtexten i punkterna 1 och 2 i den aktuella paragrafen inte varit avsedd ansåg nämnden att ordalydelsen var klar och därför på ett uttömmande sätt fick anses reglera i vilka fall andelar skulle vara kvalificerade (jfr 2001 ref. 5 I). Med hänsyn härtill ansåg nämnden att verksamhet som överläts till ett dotterbolag inte medförde ett sådant likartat samband mellan moderbolaget och det överlåtande fåmansföretaget som enligt praxis kunde innebära att samma eller likartad verksamhet bedrevs i företagen i fråga.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

3. Sammanfattningsvis kan följande slutsatser dras av de refererade målen. Av RÅ 1997 ref. 48 framgår, att om tillgångar som ingår i en verksamhet i ett fåmansföretag överlåts till ett annat, direktägt, fåmansföretag där ägarna eller närstående inte är verksamma, kan aktierna i det förvärvande bolaget ändå vara kvalificerade på grund av den verksamhet som fortfarande bedrivs i det överlåtande företaget. Företaget som överlåter tillgångarna kan vara direktägt av de fysiska personerna. Av lagregelns ordalydelse framgår att tillgångarna också kan härröra från ett indirekt ägt företag där ägarna är verksamma i betydande omfattning. Det bekräftas av 1997 års mål, där båda de överlåtande företagen hade renodlade holdingbolag som moderbolag.

I 1997 års mål betonades att de överlåtna tillgångarna fortfarande hade anknytning till de överlåtande bolagens verksamhet. Av Regeringsrättens mer generella uttalande i RÅ 1999 ref. 28 verkar dock inte detta vara en nödvändig förutsättning. Där talas om att hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och att verksamheten i det senare företaget ska ligga inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen.

Av 3:12-reglernas konstruktion följer att bedömningen av om aktier är kvalificerade ska avse fysiska personers direkta innehav av andelar i eller avseende ett fåmansföretag. Om överlåtelsen sker från ett av ägarna direkt eller indirekt ägt bolag till ett annat fåmansföretags dotterbolag ska jämförelsen därmed göras mellan det förvärvande bolagets moderbolag och det överlåtande bolaget. Vid sådana förhållanden har bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet inte ansetts tillämplig; se RÅ 2005 ref. 3.

Se t.ex. det s.k. Sipanomålet, RÅ 1992 ref. 56. Från och med 1998 har de särskilda villkoren för att göra undantag från uttagsbeskattning lagreglerats. Numera finns bestämmelserna i 23 kap. IL. Se 18–23a §§ angående kravet på kvalificerade andelar.

Uttalandet i prop. 1995/96:109 s. 88 återges i avsnitt 2.

4.2 Överföring till ett bolag där ägaren fortsätter verksamheten

1. En omdiskuterad fråga är om ”samma eller likartad verksamhet” kan bedrivas i det förvärvande företaget. Frågan är med andra ord om aktierna i det överlåtande bolaget kan vara kvalificerade på grund av att verksamheten fortsätter i ett nytt bolag. Att det var just denna situation som lagstiftaren hade i åtanke när bestämmelsen ursprungligen infördes framgick uttryckligen av lagtexten.17 Man skulle inte kunna undgå reglerna genom att föra över verksamheten till ett nytt företag och lägga aktierna i det företag där verksamheten tidigare bedrivits ”i malpåse” under tio år (numera fem år) för att sedan dela ut vinstmedel från förtaget eller sälja aktierna. Efter den ändring som gjordes 1995 är rättsläget oklart. Som beskrivits i avsnitt 2 verkar det som om syftet närmast var att reglera det förvärvande bolagets situation.

3:12-utredningen uppfattade ändringen så att bestämmelsen endast kan tillämpas på det företag dit verksamheten flyttat. Utredningen anförde:

”Som framgår av karensregelns nya ordalydelse är det numera möjligt att bota fåmansföretag som smittats genom att verksamheten flyttats mellan olika företag. Om en person upphör med sin verksamhet i ett fåmansföretag och fortsätter med den i ett annat fåmansföretag är det första företaget numera botat från ”3:12-smittan” så snart femårsperioden löpt ut.”18

2. Skatterättsnämnden har i några förhandsbesked, meddelade den 23 februari 2009, prövat den aktuella frågeställningen.19 Även om förutsättningarna i de olika fallen skiljde sig åt och ansökningarna innehöll alternativa frågeställningar, var ett gemensamt drag att verksamhet, som bedrivits direkt eller indirekt i ett företag, hade överförts till ett nytt företag. Ägarnas verksamhet i de överlåtande företagen var efter överlåtelserna inte tillräckligt omfattande för att andelarna skulle anses kvalificerade på denna grund efter att den femåriga karenstiden löpt ut. Frågan var därför om andelarna i de överlåtande företagen i stället var kvalificerade på grund av att samma eller likartad verksamhet bedrevs i de förvärvande företagen. I några av fallen fanns olika meningar inom nämnden. Nämndens majoritet menade genomgående att frågan om samma eller likartad verksamhet föreligger kan, beroende på vilka aktier som ska bedömas, grundas på en jämförelse med utgångspunkt antingen i verksamheten i det överlåtande eller i det förvärvande företaget. Lagtexten innehåller inte någon begränsning i detta avseende. Att en jämförelse kan grundas på båda fallen ansågs ligga i linje med lagstiftningens syfte.20

Nämnden fäste i förhandsbeskeden avgörande vikt vid att den verksamhet som tidigare bedrivits av ett bolag eller dess dotterbolag skulle fortsätta, fast uppdelad på flera bolag. Förhandsbeskeden är överklagade till Regeringsrätten. Jag avser inte att behandla alla de varianter som förekom i förhandbeskedsärendena utan begränsar mig till några av frågeställningarna.

Det kanske mest renodlade fallet gällde en konsultverksamhet som upphörde och senare återupptogs i ett annat bolag.21 Förutsättningarna var följande. A ägde samtliga aktier i X AB. Detta bolag bedrev konsultverksamhet med A som enda anställd. Verksamheten upphörde och bestod därefter enbart av att förvalta kvarvarande kapital. A övergick till anställning med andra arbetsuppgifter i ett annat utomståendeägt företag. Efter ett par år återupptog A som enskild näringsidkare en konsultverksamhet som i huvudsak motsvarade den han tidigare bedrivit i X AB. Han övervägde att överföra verksamheten till ett av honom ägt bolag, Y AB. Frågan var om aktierna i X AB skulle anses som kvalificerade på grund av den verksamhet han skulle påbörja i Y AB.

Nämnden framhöll att den konsultverksamhet som skulle bedrivas i Y AB var knuten till A:s person genom de kunskaper och affärskontakter etc. som han tidigare hade utnyttjat i X AB. Nämnden ansåg därför att verksamheten skulle anses överförd till Y AB, trots att några konkreta tillgångar inte skulle föras mellan bolagen. Att verksamheten inte flyttats direkt mellan bolagen eller att den varit nedlagd under en kortare tidsperiod föranledde ingen annan bedömning. Den verksamhet som tidigare bedrevs i X AB skulle komma att fortsätta men delas upp på två bolag. Enligt nämnden var därmed förutsättningarna uppfyllda för att bolagen skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet.

3. I avsnitt 4.1 konstaterades att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet inte omfattar det fallet att en överföring sker till ett annat fåmansföretags dotterbolag där ägarna inte är verksamma (RÅ 2005 ref. 3). En liknande situation kan uppkomma i det omvända fallet då verksam överförs från ett fåmansföretags dotterbolag till ett annat fåmansföretag, där verksamheten fortsätter. Frågan har prövats i ett förhandsbesked meddelat av Skatterättsnämnden den 30 maj 2008.

I det fallet var sökanden delägare i ett bolag som i sin tur hade ett helägt dotterbolag. Sökanden var verksam i dotterbolaget. I samband med att verksamheten i dotterbolaget överläts till annat fåmansföretags dotterbolag, övergick sökanden till verksamhet i det senare bolaget. Kvar i det överlåtande bolaget fanns endast ett lager som var under avveckling. Skatterättsnämnden fann, med hänvisning till RÅ 2005 ref. 3, att något sådant samband som fordrades för att bestämmelsen om samma och likartad verksamhet skulle tillämpas inte förelåg mellan det överlåtande bolagets moderbolag och det förvärvande bolaget.

En variant på denna situation aktualiserades i ett av de förhandsbesked som Skatterättsnämnden meddelade den 23 februari i år.

Utgångsläget var att nämnden kommit fram till att aktier i ett bolag, X AB, som överlåtit del av sin verksamhet till ett annat bolag, där närstående till sökandena varit verksamma i betydande omfattning, var kvalificerade på grund av att bolagen ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet.22 Vid sådana förhållanden fanns ett alternativt tillvägagångssätt som sökandena ville ha prövat. Sökandena skulle genom en intern aktieöverlåtelse överlåta aktierna i X AB till nytt bolag, Nyab, som inte skulle bedriva annan verksamhet än förvaltning av aktierna. Skatterättsnämnden ansåg att det skulle innebära att aktierna i Nyab inte blev kvalificerade, eftersom den verksamhet som bedrevs av de närstående i de bolag som förvärvat tillgångarna inte kunde anses som samma eller likartad med verksamheten i Nyab. Nämnden hänvisade i detta sammanhang åter till RÅ 2005 ref. 3. Nämnden prövade också om förfarandet stred mot skatteflyktslagen, men ansåg att så inte var fallet.23

Om detta förhandsbesked står sig efter Regeringsrättens prövning tycks man således förhållandevis enkelt kunna ”avkvalificera” aktier, som är kvalificerade på grund av att samma eller likartad verksamhet bedrivs i ett annat företag, genom att föra över aktierna till ett nytt holdingbolag.

  1. I ett av de förhandsbesked som Skatterättsnämnden meddelade den 23 februari i år var sökanden delägare i en koncern som bedrev fastighetsförvaltning.24 Y AB var koncernens moderbolag. Sökanden var verksam i det bolaget. Han ägde också ett nybildat bolag, X AB, som skulle bedriva kapitalförvaltning med hjälp av medel som skulle erhållas genom att X AB förvärvade aktier i ett av Y:s dotterbolag till underpris för att kort därefter avyttra aktierna till marknadspris till utomstående. Kapitalförvaltningen bestod i att låna ut medel till andra bolag i koncernen för att användas i dessas verksamhet. Skatterättsnämnden ansåg att X AB bedrev samma eller likartad verksamhet som Y AB.

Även om någon verksamhet inte direkt hade överförts från Y AB hade medel indirekt tillförts X AB genom bolagsförsäljningen. Det avgörande var i detta fall, liksom i de andra förhandsbeskeden, att verksamheten tidigare hade bedrivits i Y AB med dotterbolag och att denna verksamhet skulle komma att delas upp på ytterligare ett bolag.

4. Några reflexioner kan göras i anslutning till den ovan diskuterade frågan om bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kan tillämpas vid överföring av verksamhet, när verksamheten upphör i det överlåtande företaget för att fortsätta i det förvärvande företaget. Å ena sidan pekar motivuttalandena vid lagändringen 1995 mot att tillämpa bestämmelsen i denna situation. Å andra sidan är motivuttalandena tämligen otydliga och speglar inte den ändring av lagtexten som genomfördes. Förutom att lagtexten omredigerades innebar ändringen att man tog bort den inskränkande föreskriften om att reglerna inte skulle tillämpas om verksamheten i det bolag som bedrev samma eller likartad verksamhet inte påbörjades inom tio år från det år då verksamheten i det först avsedda företaget upphörde.

Enligt lagtextens ordalydelse är förutsättningen för att bestämmelsen ska vara tillämplig att det företag där den skattskyldige eller närstående är eller har varit verksam bedriver samma eller likartad verksamhet. Det kan tala för att jämförelsen mellan verksamheterna ska avse det aktuella beskattningsåret och inte hur förhållandena varit tidigare år. En konsekvens av detta synsätt kan vara att en kvarvarande kapitalförvaltning i det överlåtande bolaget inte anses vara av samma eller likartat slag som den aktiva näringsverksamhet som bedrivs i det förvärvande företaget. För att samma eller likartad verksamhet ska föreligga torde med detta synsätt fordras ett verksamhetssamband mellan företagen, liknande det som förelåg i RÅ 1997 ref. 48.

En motsatt ståndpunkt, som majoriteten i Skatterättsnämndens majoritet stannat för i de aktuella förhandsbeskeden, är att fästa avgörande vikt vid att den verksamhet som tidigare bedrivits inom ett och samma företag har fortsatt, fast uppdelad på olika företag. Det kan i så fall räcka med att det nya företaget bedriver någon av de verksamheter som tidigare bedrivits i det första företaget.25 Om förvaltningen av det kapital som upparbetats i den tidigare verksamheten har behållits i det ursprungliga företaget medan den aktiva näringsverksamheten överförts till ett annat företag kan man med detta synsätt anse att företagen bedriver verksamhet av samma eller likartat slag.

I Regeringsrättens tidigare citerade uttalande i RÅ 1999 ref. 28 antyds att bestämmelsen kan tillämpas om hela verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag. Det synes närmast ta sikte på det fall som nu diskuteras och talar därmed för det senare synsättet. Regeringsrättens avgörande i RÅ 2005 ref. 3, där samma eller likartad verksamhet inte ansågs föreligga efter en överföring till ett annat företags dotterbolag, synes däremot ge ett visst stöd för en snävare bedömning av likheterna mellan de bedrivna verksamheterna.

Av betydelse för bedömningen i dessa och liknande fall är också om, och i så fall i vad mån, bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet omfattar även andra samband mellan företagen än överföring av verksamhet. Denna fråga ska behandlas i det följande avsnittet.

Se närmare avsnitt 2.

SOU 2002:52, Del 1, s. 291.

Se dnr 57-08/D, 69-08/D, 112-08/D, 117-07/D.

I detta sammanhang hänvisade nämnden till de ursprungliga förarbetena till bestämmelserna i prop. 1989/90:110 s. 468 och 703 f. (se ovan i avsnitt 2) och även till RÅ 1997 ref. 48 I och II.

Dnr 69-08/D.

Se dnr 117-07/D.

En jämförelse kan göras med ett förhandsbesked meddelat den 3 juni 2008, dnr 163-06/D, där Skatterättsnämnden ansåg att skatteflyktslagen skulle tillämpades när upprepade interna aktieöverlåtelser användes för att kringgå 3:12-reglerna. Förhandsbeskedet är överklagat.

Se dnr 77-08/D.

Jfr Tjernberg, a.a. s. 254.

4.3 Likartat samband

1. I det tidigare berörda förhandsbeskedsmålet RÅ 1999 ref. 28 var det fråga om två fåmansföretag, varav det ena bedrev finansiell rådgivning i samband med företagsöverlåtelser, kapitalanskaffning m.m. och det andra var ett värdepappersbolag som förvaltade en nationell fond. En av frågorna gällde om bolagen bedrev samma eller likartad verksamhet i den mening som avsågs i 3:12-reglerna.

Skatterättsnämnden ansåg att så var fallet med hänvisning till att det förelåg ägaridentitet mellan bolagen, att inkomsterna till stor del berodde på de aktiva ägarnas egna arbetsinsatser och att arbetsinsatserna i de båda bolagen huvudsakligen bestod av finansiell rådgivning. Regeringsrätten gjorde dock en annan bedömning och hänvisade till lagmotiven till bestämmelsen och gjorde därefter det uttalande som senare återgivits i andra mål om att reglerna huvudsakligen tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten överförs mellan företag.26 Regeringsrätten drog därefter slutsatsen att bolagen inte kunde anses bedriva likartad verksamhet i den mening som avsågs i dåvarande 3 § 12a mom. första stycket 1 SIL.

Ett annat förhandsbeskedsmål där frågan uppkom om ett likartat samband förelåg mellan två företag är RÅ 2007 not. 66. A ägde samtliga aktier i X AB som i sin tur ägde samtliga aktier i Y AB. Y AB sålde vissa produkter på franchisebasis. A var verksam i betydande omfattning i Y AB, vilket medförde att hans aktier i X AB var kvalificerade. Han ägde också 14 procent av aktierna i fåmansföretaget Z AB. Detta bolag var franchisegivare med 23 franchisetagare, varav Y AB var en. A var inte verksam i betydande omfattning i Z AB. Fråga var därför om aktierna i detta bolag kunde bli kvalificerade till följd av att A var verksam i Y AB. Enligt vad som uppgetts hade någon verksamhet inte överförts mellan företagen. Den omständigheten att företagens verksamhet bedrevs i form av franchising eller vad som framkommit i övrigt kunde inte heller anses innebära att ett likartat samband förelåg mellan företagen. Z AB och Y AB ansågs därför inte ha bedrivit samma eller likartad verksamhet. Skatterättsnämnden beslutade att aktierna i Z AB inte var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Rättsfallen RÅ 1999 ref. 28 eller RÅ 2007 not. 66 illustrerar att det inte räcker med att företagen är verksamma i samma bransch för att ett likartat samband ska föreligga. 3:12-utredningen drog slutsatsen av rättspraxis att uttrycket samma eller likartad verksamhet bara tar sikte på att en verksamhet i ett fåmansföretag helt eller delvis överförs till ett annat fåmansföretag. Utredningen påpekade dock att Regeringsrätten i RÅ 1999 ref. 28 gjort reservationen att reglerna ”huvudsakligen” tar sikte på sådana fall. Det var därför tänkbart att samma eller likartad verksamhet skulle kunna föreligger även när någon överföring av verksamhet inte skett. För att en sådan situation ska föreligga torde dock enligt utredningen krävas att den skattskyldige försökt uppnå en obehörig skatteförmån genom att kringgå 3:12-reglerna, t.ex. genom en speciell bolagsstruktur. Det ansågs inte vara tillräckligt att någon slags koppling finns mellan företagen, t.ex. ägaridentitet, eller att företagen bedriver vad som i normalt tal anses vara samma eller likartad verksamhet.27 I ett mål avgjort av Kammarrätten i Jönköping genom dom den 27 februari 2006, mål nr 3028-05, har dock kammarrätten gjort en annan bedömning.

I målet hade en person startat ett bolag som drev en bilvårdsanläggning. Vid försäljning av aktierna i företaget var frågan primärt om han varit verksam i betydande omfattning i detta bolag eller om det var fråga om en ren kapitalplacering. Oavsett hur det förhöll sig med detta ansåg kammarrätten att hans aktier i vart fall var kvalificerade på den grund att han var verksam i betydande omfattning i ett annat bolag som bedrev en bilvårdsverksamhet av samma slag.

2. En annan situation föreligger om det finns en affärsmässig relation av något slag mellan företagen. Ett exempel är att en person äger aktier ett fåmansföretag som innehar en fastighet som hyrs ut till ett annat fåmansföretag som bedriver sin verksamhet i fastigheten. Om personen är delägare och verksam i betydande omfattning i det senare företaget uppkommer frågan om hans aktier i det fastighetsförvaltande är kvalificerade på grund av att bolagen bedriver samma eller likartad verksamhet, trots att några tillgångar inte överförts mellan bolagen. Kammarrätten har i ett sådant fall ansett att samma eller likartad verksamhet inte föreligger.28 Samma bedömning har Skatterättsnämnden gjort i ett förhandsbesked meddelat den 30 september 2003.

Samma dag avgjorde Skatterättsnämnden även två andra förhandsbesked som primärt gällde frågan om ett fåmansföretag var utomståendeägt i den mening som avses i 57 kap. 5 § IL. I båda fallen var juridiska personer (utländska företag) delägare i fåmansföretagen. Det aktualiserade en prövning av om aktierna i bolagen hade varit kvalificerade om de ägts direkt av de fysiska personer som ägde andelarna i de utländska företagen; se 57 kap. 5 § andra stycket 2. Detta innebar i sin tur att en prövning skulle göras av om fåmansföretagen och de utländska företagen skulle anses bedriva samma eller likartade verksamheter. Det hade inte överförts någon verksamhet mellan företagen och nämnden ansåg inte heller att det i något av fallen förelåg något annat samband mellan verksamheterna i företagen som medförde att de var att bedöma som likartade. I det ena fallet hade normala affärsförbindelser förekommit mellan företagen, men det påverkade inte bedömningen.29

3. Till följd av den ändring som genomfördes 1995 omfattar bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet enligt ordalydelsen även följande fall. Antag att en person tidigare bedrivit näringsverksamhet i ett fåmansföretag, men upphört med verksamheten. I företaget bedrivs därefter endast kapitalförvaltning. Efter att mer än fem år gått påbörjar ägaren en ny verksamhet som till sin art är likartad med den näringsverksamhet han tidigare bedrivit. I och med att det hade varit möjligt att dela ut som vinstmedel från det äldre fåmansföretaget innan verksamheten i det nya bolaget påbörjades utan att 3:12-reglerna skulle ha tillämpats, kan man tycka att det vore rimligt att verksamheten i det nya bolaget inte ska förändra situationen.

4. En annan fråga som kan diskuteras är följande. Antag att en person är verksam i egenskap av anställd i ett fåmansföretag utan att vara delägare. Han slutar sin anställning i detta bolag och blir delägare i ett nytt fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag i vilket han tidigare var anställd. Han är inte verksam i betydande omfattning i det nya företaget. Enligt 3:12-utredningen omfattar ordalydelsen i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL också detta fall.30 Utredningen menade dock att det strider mot syftet med bestämmelserna att tillämpa dem på detta fall, eftersom det inte är fråga om överföring av någon verksamhet i den mening som avses i 3:12-reglerna. Personen har som anställd inte heller omfattats av dessa regler. Jag delar uppfattningen att det skulle strida mot syftet med bestämmelserna att låta dem omfatta detta fall. Till det kan läggas att den ursprungliga versionen av lagtexten hade annan teknisk utformning. Det framgick endast indirekt att tillämpningsområdet för reglerna i 3 § 12 mom. SIL förutsatte att den skattskyldige skulle ha ägt aktier i bolaget. Vid den omredigering som gjordes av reglerna 1995 ändrades utformningen när det gällde huvudregeln. Däremot gjordes inte motsvarande ändring när det gällde det företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Det är inget som tyder på att avsikten var att markera någon skillnad.

Frågan är dock om detta kan föranleda att man går ifrån lagtextens ordalydelse som onekligen omfattar detta fall.

Skatterättsnämnden har i ett tidigare berört förhandsbesked avgjort ett fall där verksamhet i ett företag överlåtits till ett utomståendeägt fåmansföretag.31 Delägaren i det förstnämnda företaget övergick i samband med överlåtelsen till att bli anställd i det förvärvande bolaget.

Av Skatterättsnämndens motivering kan den slutsatsen dras att nämnden ansett att aktierna skulle kunna vara kvalificerade på grund av att sökanden var anställd i det förvärvande företaget, trots att denne eller någon närstående till honom inte var delägare i företaget. I det aktuella förhandsbeskedet ansågs dock att aktierna inte var kvalificerade på annan grund.32

Se närmare i avsnitt 4.1.

SOU 2002:52 s. 314.

Se Kammarrättens i Jönköping dom den 12 maj 2004, mål nr 338-02.

Förhandsbeskeden refereras av Peder André i SN 2004 s. 83 ff.

SOU 2002:52 s. 315.

Skatterättsnämndens förhandsbesked meddelat den 30 maj 2008, dnr 168-07/D.

Se avsnitt 4.2.

5 Avslutande synpunkter

1. Av rättsfallsgenomgången i föregående avsnitt framgår att de rättsfall där Regeringsrätten tillämpat bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet enbart gäller överföring av tillgångar från ett företag till ett annat. Trots att aktieägarna inte varit verksamma i det förvärvande bolaget har aktierna ansetts kvalificerade på grund av att det överlåtande bolaget ansetts bedriva samma eller likartad verksamhet, se RÅ 1997 ref. 48 I och II. Det är också denna situation som bestämmelsen avser enligt motivuttalandena till den ändring av lagstiftningen som genomfördes 1995.

I sin sammanfattning av rättsläget i RÅ 1999 ref. 28 framhöll Regeringsrätten att bestämmelsen i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen. Uttalandet har fått stor genomslagskraft. Även om uttalandet är inriktat på överföringar mellan företag öppnar det för andra situationer genom uttrycken ”i huvudsak” och ”likartat samband”. Det är än så länge oklart vilka andra situationer som kan omfattas av bestämmelsens tillämpningsområde. Förhoppningsvis kommer en del av oklarheterna att skingras när Regeringsrätten avgör de överklagade förhandsbeskeden.

2. 3:12-utredningen framhöll i sitt betänkande att eftersom syftet med bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet är att förhindra att 3:12-reglerna kringgås genom olika bolagskonstruktioner ligger det i sakens natur att regler av detta slag måste vara allmänt formulerade för att vara effektiva. Utredningen ansåg att uttrycket samma eller likartad verksamhet hade preciserats så långt det var möjligt genom praxis och lämnade därför inget förslag till ändrad lagstiftning i denna del.33 Däremot föreslog utredningen att den tidigare gällande karensregeln skulle återinföras.34 Det är den regel som innebar att den tid som normalt gällde för tillämpning av 3:12-reglerna kunde förlängas om en person upphörde med sin verksamhet i ett fåmansföretag för att fortsätta med den i ett annat fåmansföretag. Så länge verksamheten pågick i nya företaget var aktier i det överlåtande företaget kvalificerade enligt den regeln. Karensregeln var dock bara tillämplig om inte mer än tio år hade gått mellan den tidpunkt då verksamheten upphörde i det gamla bolaget och den tidpunkt då verksamheten påbörjades i det nya företaget.

Att återinföra karensregeln i en liknande lydelse som den hade före 1995 vore ett steg i rätt riktning. Det skulle också innebära att verksamhet som påbörjas mer fem år efter att en tidigare bedriven verksamhet upphört inte ska medföra att andelarna i det senare företaget blir kvalificerade. Mot bakgrund av de oklarheter som i många avseende råder angående tillämpningsområdet för bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet anser jag dock att ytterligare förtydliganden bör göras.

Det bör inte vara avgörande mellan vilka bolag inom en företagssfär som en överföring av verksamheten sker. Inte minst är det otillfredsställande om man med en intern aktieöverlåtelse kan komma ur 3:12-reglernas tillämpningsområde; se närmare avsnitt 4.2. Oavsett vad Regeringsrätten kommer fram till i de överklagade förhandsbeskeden kan det därför finnas anledning att klargöra i lagtexten att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kan tillämpas då en verksamhet, som direkt eller indirekt bedrivits i ett fåmansföretag, delas upp på flera fåmansföretag med samma ägarkrets utan att den samlade verksamheten upphör. Det bör gälla oberoende av i vilket eller vilka bolag inom den aktuella företagssfären som verksamheten fortsätter att bedrivas aktiv.

Vidare vore det märkligt om det som ligger närmast till hands att läsa in i uttryckets betydelseområde enlig vanligt språkbruk – d.v.s. verksamheter som rent faktiskt är av samma eller likartat slag – inte skulle omfattas av bestämmelsen, meden det som inte behandlas uttryckligen i bestämmelsen – att det sker en överföring av verksamhet – omfattas. Om en aktiv delägare i ett företag, som en ren kapitalplacering förvärvar aktier i ett annat företag med samma verksamhetsinriktning, kan man visserligen anse att det ligger utanför syftet med 3:12-reglerna att betrakta aktierna i det senare bolaget som kvalificerade, eftersom någon omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster inte sker. Men i praktiken torde det vara ovanligt att verksamheterna i sådana fall är helt oberoende av varandra. Det kan vara svårt att utreda om man utnyttjar kunskaper eller affärskontakter som arbetats upp i den aktiva verksamheten också i det andra företaget eller om transaktioner sker mellan företagen på icke marknadsmässiga villkor. För att undvika besvärliga utredningsfrågor kan det därför försvaras att identiska eller snarlika verksamheter i två skilda bolag omfattas av lagstiftningen. 3:12-reglerna innehåller i andra delar starka schablonmässiga inslag. Det gäller såväl reglerna om fördelning av utdelning och kapitalvinst mellan inkomstslaget tjänst och kapital som reglerna om den rättsliga kvalificeringen. Ett exempel på det senare är att en närståendes verksamhet beaktas om denne omfattas av närståendedefinitionen i 2 kap. 22 § IL, utan att man i det enskilda fallet behöver utreda om en reell intressegemenskap föreligger mellan de aktuella personerna.

Mot denna bakgrund anser jag att det bör klargöras att verksamheter som rent faktiskt är av samma eller likartat slag omfattas av lagstiftningen. Det var också Expertgruppens mening och den föreslog att en sådan ändring skulle genomföras genom att ordet likartad byttes ut mot liknande.35

Ett ytterligare förtydligande som bör göras är att en anställning i ett externt företag inte ska kunna medföra att samma eller likartad verksamhet föreligger i den mening som avses i 3:12-reglerna.

Dessa ändringar skulle leda till att bestämmelsens lydelse kom i bättre överensstämmelse med de grundläggande syften som kom till uttryck när 3:12-reglerna infördes. Inte minst är sådana ändringar angelägna med hänsyn till den lagtextbundna tolkning som alltmer vunnit terräng under senare tid.

Christer Silfverberg är professor i finansrätt vid juridiska institutionen vid Stockholms universitet.

SOU 2002:52, Del 1, s. 315.

Se SOU 2002:52, Del I s. 324 f. Även Expertgruppen föreslog att karensregeln skulle återinföras; se promemorian om Reformerad ägarbeskattning, s. 75.

Se promemorian om Reformerad ägarbeskattning, s. 76.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...