Tolkning av avvisade förhandsbesked från Regeringsrätten – några synpunkter

Mattias Fri har tidigare i denna tidskrift skrivit en tänkvärd artikel om förhandsbesked skattemål.1 I artikeln behandlas två huvudsakliga frågeställningar. Den första är att Regeringsrätten, enligt Fri, i allt större omfattning väljer att avvisa förhandsbesked. Den andra är tolkningsvärdet av Regeringsrättsbeslut som innebär att en ansökan avvisas.

När det gäller frågan om det finns en tendens till att Regeringsrätten avvisar ett större antal ansökningar än tidigare framhåller Fri att han tycker att så verkar vara fallet.2 Detta är en tankegång som jag funnit som intressant. Mot bakgrund av detta har jag gått igenom förhandsbeskeden avseende mervärdesskatt från 2001 och framåt. För det första kan noteras att sett ur ett procentuellt perspektiv så föreligger en ökning av avvisningar främst åren 2007 och 2008. Även 2006 antyder en viss ökning. Under 2002 och 2004 avvisade Regeringsrätten inte något förhandsbesked alls. År 2001 avvisades fler än under 2003 och 2005. Någon tydlig tendens är mot bakgrund av detta svår att utläsa.

Underlaget för tolkning är också ganska magert. Som mest har Regeringsrätten behandlat 17 mål rörande förhandsbesked i mervärdesskatt under ett och samma år avseende den tidsperiod jag undersökt. Ett sådant antal mål ger knappast något statiskt hållbart underlag. Det är utan tvekan så att ett större antal ansökningar om förhandsbesked avvisats av Regeringsrätten på senare tid, men underlaget ger inte på något sätt stöd för att detta är en tendens. Endast framtiden ger svar på om Regeringsrätten ändrat förhållningssätt i detta avseende.

Fri framhåller vidare att avvisningsbeslut bör ges samma rättskällevärde som vilka Regeringsrättsdomar som helst rörandet skattemål rörande den materiella frågeställning som förhandsbeskedet avser.3 Till stöd för sin uppfattning anför han att Regeringsrätten i vissa fall publicerat sådana avvisningar som referatmål.

Fris artikel aktualiserar frågan om tolkning av rättspraxis, och vilket rättskällevärde olika uttalanden från Regeringsrätten har. Inledningsvis skall framhållas att det inte är annat än själva domslutet som vinner rättskraft. En domstols motivering till hur slutet fastställs är således aldrig bindande. Något krav om att en domstol skall resonera på samma sätt i ett liknande fall, även om domstolen kommer till samma slut som tidigare finns inte. Samtidigt är det av vikt för en enhetlig rättstillämpning att den högsta instansen är konsekvent och i möjligaste mån följer en tidigare inslagen väg.4

När det gäller rättskällevärdet hos ett avgörande från Regeringsrätten, är den generella uppfattningen att dessa avgöranden bör följas.4 Skälen till detta är flera. För det första innebär en icke följsamhet att risken är stor för att överinstanser ändrar ett beslut eller en dom. För det andra främjar följsamhet till rättspraxis förutsebarheten och därigenom rättssäkerheten.4 Regeringsrättspraxis har således ett ganska högt rättskällevärde. All praxis måste dock sättas in i sitt sammanhang.

Fri framhåller i sin artikel att han anser att avvisningsbeslut i förhandsbeskedsärenden har samma rättskällevärde som andra Regeringsrättsdomar i vilka Regeringsrätten dömt i sak och detta även avseende materiella frågeställningar som kan har berörts i samband med att beslutet fattats om avvisning. Enligt min uppfattning är det inte helt osannolikt att utgå ifrån att när Regeringsrätten väljer att avvisa en ansökan om förhandsbesked, så läggs mindre vikt vid uttalanden om materiella rättsfrågor. Detta eftersom domstolen inte tar uttryckligen ställning i dessa hänseenden.

Fris exempel känns också som märkliga. Jag kan inte i något av dessa fall läsa ut att Regeringsrätten klarlägger några rättsfrågor rörande materiella ställningstaganden som är osäkra. I RÅ 2005 ref 80 återges relevanta rättskällor utan att Regeringsrätten egentligen utför någon mer avancerad tolkningsoperation. I RÅ 2006 not 28, RÅ 2007 not 85 och RÅ 2008 not 1 kan jag överhuvudtaget inte återfinna någon rättslig argumentation i sakfrågan. När det gäller RÅ 2008 not 19 måste det rimligtvis vara någon form av missförstånd. Utan att vara helt säker antar jag att Fri egentligen avser målet RÅ 2008 not 27. Det kan emellertid konstateras att inte heller i detta mål förs någon rättslig argumentation avseende de materiella frågeställningarna av Regeringsrätten. Vad Fri menar med att Regeringsrätten har behandlat de materiella frågeställningarna framstår enligt mitt förmenade som svårt att förstå.

En viss förståelse för Fris argumentation återfinns om även andra artiklar av Fri beaktas. Fri har tillsammans med Sara Andersson i Svensk Skattetidning publicerat en artikel som på sätt och vis ger mer förståelse för Fris argumentation.7 Andersson och Fri gör i denna artikel följande tolkning av RÅ 2008 not 27:

”Grunden för Regeringsrättens undanröjande var att avdragsrättens omfattning inte var tillräckligt utredd. Det kan inte tolkas på annat sätt än att den begränsade avdragsrätten i sig inte var problemet.”

Jag har svårt att instämma i Anderssons och Fris tolkningsmodell. Vad de i egentlig mening gör är att tolka en tystnad från Regeringsrättens sida. Det faktum att skattepliktens omfång kan ha betydelse för bedömning av 3 kap. 25 § ML:s tillämplighet innebär enligt min uppfattning inte att Regeringsrätten slutligen tagit ställning till om blandad verksamhet innebär att nämnda lagrum inte kan tillämpas. Enligt min uppfattning har Regeringsrätten endast uttalat att omständigheterna inte var tillräckligt utredda, och av den anledningen valde domstolen att inte ta ställning i sakfrågan. Detta är snarare ett uttryck för att Regeringsrätten kräver att sakomständigheterna är så pass tydliga att den reella prövningen avser alla relevanta omständigheter.

Att utifrån de rättsfall som Fri åberopar i sin artikel dra några slutsatser om materiell mervärdesskatterätt är enligt min uppfattning mycket svårt. I den mån Regeringsrätten uttalat sig i materiella frågeställningar, eller det kan uttolkas att Regeringsrätten skulle ha uttalat sig på ett visst sätt, kan rättskällevärdet i dessa uttalanden knappast tillmätas någon större betydelse. Att tolka en rättskällas tystnad är i de allra flesta fall vanskligt. Enligt min uppfattning bör man inte tolka mer än vad som uttryckligen och klart kommer fram i Regeringsrättens skrivningar.

Eleonor Alhager är professor i skatterätt vid Uppsala universitet och verksam inom ramen för forskningsstiftelsen Centrum för skatterätt.