Skattenytt nr 9 2009 s. 552

Allmänna undervisningsverk

För vissa kategorier av subjekt gäller en långtgående skattefrihet enligt bestämmelserna i 7 kap. inkomstskattelagen. En sådan kategori är allmänna undervisningsverk. I artikeln behandlas under vilka förutsättningar skattefriheten för allmänna undervisningsverk kan komma i fråga. Bl.a. diskuteras vilka undervisnings- och utbildningsformer som medger skattefrihet, om verksamheten får bedrivas i syfte att vara vinstgivande och vilket utrymme det finns att bedriva annan verksamhet än den kvalificerade undervisningsverksamheten.

1 Inledning

Antalet friskolor blir allt fler.1 Beroende på verksamhetens inriktning och karaktär kan utbildningsanordnaren komma i åtnjutande av den långtgående skattefrihet som gäller för allmänna undervisningsverk i inkomstskattelagen (1999:1229), (IL). Den skatteprivilegierade ställningen för allmänna undervisningsverk har funnits sedan lång tid tillbaka.2 Trots detta är det i vissa avseenden oklart hur verksamheten ska se ut och bedrivas för att ett subjekt ska kvalificera som ett allmänt undervisningsverk. I artikeln redogörs för ett antal frågeställningar som berör allmänna undervisningsverk. I avsnitt 2 analyseras inriktningen på den verksamhet som ett subjekt ska bedriva för att betraktas som ett allmänt undervisningsverk. I avsnitt 3 diskuteras i vilken omfattning sådan kvalificerad verksamhet måste bedrivas i förhållande till annan verksamhet, hur bedömningen av förhållandet mellan kvalificerad och okvalificerad verksamhet ska göras och över vilken tidsperiod prövningen ska ske. Artikeln avslutas med en kort kommentar.

Enligt Friskolornas riksförbunds hemsida (www.friskola.se) fanns det läsåret 2008/09 i Sverige 677 fristående grundskolor, 414 fristående gymnasieskolor och 2 502 fristående förskolor.

Redan i 1861 års bevillningsförordning undantogs allmänna undervisningsverk från fastighetsbevillning och allmänna skolor och undervisningsverk från inkomstbevillning.

2 Verksamhetens inriktning

I inledningen till 7 kap. 16 § IL anges att ”följande juridiska personer är skattskyldiga bara för inkomst på grund av innehav av fastigheter”.3 I den katalog som därefter räknas upp nämns bl.a. allmänna undervisningsverk. Bestämmelsen ger inte någon vägledning när det gäller att precisera begreppet allmänna undervisningsverk. Termen finns inte heller definierad i någon annan lagstiftning och begreppet får anses ha en vag språklig innebörd.4

Enligt förarbetena till 1942 års lagstiftning, som fortfarande i stor utsträckning ligger till grund för beskattningen av katalogsubjekten i 7 kap. 15–17 §§ IL, avses med allmänna undervisningsverk endast privata institutioner. I motiven konstaterades också att ett allmänt undervisningsverk kunde betecknas såsom anstalt för undervisning och att något vinstsyfte för anstaltens ägare icke fick förefinnas.5 I överensstämmelse med de återgivna förarbetsuttalandena har Regeringsrätten i RÅ 1997 ref. 64 angett att begreppet allmänt undervisningsverk i första hand tar sikte på de subjekt som i anstaltsmässiga former driver skolverksamhet utan vinstsyfte. Regeringsrätten har således för de subjekt som vill kvalificera som allmänna undervisningsverk fastslagit ett ändamålskrav likt det som gäller för inskränkt skattskyldiga stiftelser och ideella föreningar enligt 7 kap. 4 och 8 §§ IL.6

Regeringsrättens definition av allmänt undervisningsverk synes stämma väl överens med den avgränsning som Hagstedt redovisar i sin avhandling.7 Som ett villkor som inte uttryckligen ingår i Regeringsrättens definition kan nämnas att Hagstedt ställer upp som krav att den undervisning som förmedlas av verket måste ha en viss allmän inriktning och vara sådan som typiskt bedrivs vid motsvarande statliga och kommunala inrättningar. Hagstedts krav på allmän inriktning torde inte innebära någon egentlig skillnad mot Regeringsrättens avgränsning. Nedan görs en analys av begreppet allmänt undervisningsverk med grund i Regeringsrättens definition i RÅ 1997 ref. 64 utifrån rekvisiten anstaltsmässiga former, skolverksamhet och något senare frånvaron av vinstsyfte. Före det ska dock några ord sägas om i vilka former ett allmänt undervisningsverk kan bedrivas.

Det allmänna undervisningsverket utgör inte en egen form av juridisk person utan endast en skatterättslig klassificering av en befintlig juridisk person. Beträffande vilka juridiska personer som kan åtnjuta skattefrihet som allmänna undervisningsverk har Regeringsrätten i RÅ 2004 ref. 77 uttalat att frikallelsen gäller oavsett om subjektet är ett aktiebolag, en förening eller en stiftelse.

Endast löpande fastighetsinkomster räknas som inkomst på grund av innehav av fastigheter. Vid en fastighetsavyttring ska inte någon återföring av gjorda värdeminskningsavdrag ske (RÅ 2006 ref. 52).

Jfr Jan Anders Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, 1972, s. 248 (i fortsättningen Hagstedt).

SOU 1939:47 s. 49.

Införandet av IL kan inte anses ha inneburit någon förändring av det i RÅ 1997 ref. 64 angivna ändamålskravet.

Hagstedt s. 248 ff.

Anstaltsmässiga former

Innebörden av att skolverksamheten enligt RÅ 1997 ref. 64 ska bedrivas i anstaltsmässiga former är inte helt klar. Till detta bidrar det faktum att lagstiftningen på området är av äldre datum och tillkommen under en tid då de institutionella förhållandena såg avsevärt annorlunda ut. Hagstedt gör en koppling till hur anstalt definieras offentligrättsligt; en självständig förvaltningsenhet vilken tillhandahåller allmänheten nyttigheter eller tjänster. Hagstedt konstaterar emellertid också att offentlig förvaltning även kan handhas av enskilda subjekt bl.a. genom att dessa driver offentliga anstalter. För att skilja ut offentliga anstalter bedrivna av enskilda subjekt från rena privatföretag refererar Hagstedt till de kriterier som Strömberg ställer upp i sin avhandling och kommer till slutsatsen att verksamheten måste ha flera offentligrättsliga inslag för att en anstalt ska vara för handen.8

Stiftelse- och föreningsskattekommittén har i senare tid uttalat att det i begreppet anstalt kan antas ligga ett krav på någon form av offentligrättsligt inslag, t.ex. villkor i samband med bidragsgivning.9 Skatterättsnämnden har till stöd för att ett amerikanskt universitet uppfyllde kravet på anstalt motiverat detta med universitetets rättsliga status i USA och att vissa studier vid filialen i Sverige berättigade till statligt studiestöd.10

Med hänsyn till att rekvisitet anstalt/anstaltsmässiga former inte har varit föremål för någon närmare behandling i vare sig praxis eller förarbeten är det svårt att uttala sig om den närmare skatterättsliga innebörden. Till stöd för att lägga den offentligrättsliga definitionen av anstalt till grund även skatterättsligt kan anföras att då Regeringsrätten i RÅ 2004 ref. 77 hämtar definitionen av skolverksamhet från den offentligrättsliga regleringen ligger det nära till hands att även koppla begreppet anstalt till hur det definieras offentligrättsligt. Samtidigt är formuleringen i RÅ 1997 ref. 64 ”anstaltsmässiga former” möjligen en indikation på att kravet inte har en särskilt vittgående innebörd.

Det är dock sannolikt inte tillräckligt att offentliga bidrag utgår för verksamheten och/eller att den undervisning som meddelas berättigar till studiestöd för att verksamheten ska anses bedriven i anstaltsmässiga former. Det torde krävas att undervisningsverksamheten kringgärdas av ett offentligrättsligt regelverk som innebär att det ställs upp relativt preciserade ovillkorliga krav på verksamheten i olika avseenden,11 samt att verksamheten är underkastad det offentligas tillsyn. Förutsättningar som samtidigt ligger till grund för att subjektet ska få det allmännas tillstånd/godkännande, alternativt för att erhålla offentliga bidrag, för den undervisning som bedrivs. Till stöd för denna inställning kan anges att genomgående i de fall där högsta instans ansett att ett allmänt undervisningsverk har varit för handen synes det ha funnits ett offentligrättsligt regelverk som inneburit en relativt ingående reglering av den undervisningsverksamhet som har bedrivits och med någon form av offentlig tillsyn.12

Hagstedt s. 249 ff. och Håkan Strömberg, Om rättsförhållandet mellan offentliga anstalter och deras nyttjare, 1949, s. 97 f.

SOU 1995:63 s. 230.

Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 12 maj 1999 dnr 214-98/D, refererat i Skattenytt 1999 s. 602.

T.ex. krav på undervisningens ämnesinnehåll och omfattning, lärarnas kompetens, kurs- och utbildningsplaner, antagning och behörighetskrav, betyg, deltagande i utvärdering och kvalitetssäkring etc.

Se t.ex. RÅ 1931 Fi 1493 angående hushållsskola, offentligrättslig reglering genom SFS 1921:705–707.

Skolverksamhet

Regeringsrätten har i RÅ 2004 ref. 77 preciserat begreppet skolverksamhet och angett att som skolverksamhet får anses vad som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom, vilket enligt 1 kap. 1 § andra stycket skollagen (1985:1100) (SL) vid den aktuella tiden omfattade grundskolan, gymnasieskolan, särskolan, specialskolan och sameskolan. Den enda förändring som skett av 1 kap. 1 § andra stycket SL efter det år som var föremål för prövning, taxe-ringsår 1998, är att förskoleklass13 ingår i det offentliga skolväsendet för barn och ungdom, vilket Regeringsrätten också noterar i sin dom. Regeringsrätten framhåller också att det förhållandet att förskola och skolbarnomsorg numera regleras i SL inte innebär att dessa verksamheter ingår i det offentliga skolväsendet.14

En förklaring till Regeringsrättens till synes snäva avgränsning kan vara att RÅ 2004 ref. 77 avsåg bedömningen av olika verksamheter riktade mot just barn och ungdomar. Domstolens uttalande skulle därmed endast avse vilka verksamheter riktade mot barn och ungdomar som inkluderas i begreppet skolverksamhet. Dock förefaller enligt min mening Regeringsrättens uttalande i RÅ 2004 ref. 77 generellt och avgränsar därmed begreppet skolverksamhet till undervisning riktad mot unga och som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom såsom det definieras i SL.15 De subjekt som i första hand är att räkna till allmänna undervisningsverk är således fristående skolor som omfattas av 9 kap. SL, eller i vardagligt tal friskolor, och som samtidigt inte bedriver förskoleverksamhet eller skolbarnomsorg.16

Förskoleklass (2 b kap. SL) motsvarar den sexårsverksamhet som med stöd av 15 § socialtjänst-lagen tidigare bedrevs inom förskolans ram.

Förskolan räknas i SL till förskoleverksamhet som avser barn som inte går i skolan. Skolbarnomsorg avser barn till och med 12 år som går i skolan (2 a kap. 1 § andra och tredje stycket och 2 § första stycket SL).

En uppfattning som synes delas av Peter Melz (Skattenytt 2004 s. 644 p. 5).

Även de riksinternatskolor som avses i 10 kap. 1–1c §§ SL bör kunna utgöra allmänna undervisningsverk (RÅ 1911 ref. 77).

Undervisning riktad mot vuxna

Mot bakgrund av redovisningen ovan är frågan om andra utbildningsanordnare än sådana som bedriver skolverksamhet kan kvalificera som allmänna undervisningsverk. Som framgått anges i RÅ 1997 ref. 64 att begreppet allmänt undervisningsverk i första hand tar sikte på de subjekt som i anstaltsmässiga former driver skolverksamhet utan vinstsyfte. Regeringsrättens skrivning ”i första hand” öppnar onekligen för att även andra undervisningsformer skulle kunna anses som kvalificerade. Högskolor, folkhögskolor, studieförbund och subjekt som har tillhandahållit yrkesutbildningar har tidigare i olika sammanhang ansetts utgöra exempel på allmänna undervisningsverk.17 Samtidigt torde dock med hänsyn till den snäva avgränsning som Regeringsrätten i RÅ 2004 ref. 77 givit begreppet skolverksamhet för den primära målgruppen barn och ungdomar utrymmet vara mycket begränsat för att annan undervisning ska räknas som kvalificerad verksamhet för ett allmänt undervisningsverk.18

Se t.ex. SOU 1939:47 s. 55, RÅ 1919 ref. 4, Erik Scholander, Skattenytt 1960 s. 97 och RÅ 1931 Fi 1493.

Av förarbetena (SOU 1939:47 s. 55) framgår att den undervisning/utbildning som meddelas av ett allmänt undervisningsverk är av motsvarande slag som den som berättigar till skattefrihet för de stiftelser som lämnar bidrag till sådan verksamhet enligt nuvarande 7 kap. 4 § p. 2 IL. Dock har den praxis som medger skattefrihet enligt 7 kap. 4 § p. 2 IL gått i en alltmer generös riktning varför det inte synes möjligt att få någon närmare vägledning från denna praxis i frågan om vilken utbildning/undervisning som är kvalificerad för ett allmänt undervisningsverk (jfr RÅ 1979 1:1, RÅ 1992 ref. 77 samt SOU 1995:63 s. 132 ff.).

Högskolor

Skatterättsnämnden har i två förhandsbesked ansett att ett utländskt universitet respektive en högskola bedriven av ett aktiebolag utgjorde allmänna undervisningsverk.19 Det finns vidare ett klart uttalande i förarbetena till 1942 års lagstiftning om att högskolor utgör ett exempel på allmänna undervisningsverk.20 De offentligrättsliga inslagen, med preciserade krav på undervisningsverksamheten, synes också tillräckliga för att verksamheten ska anses bedriven i anstaltsmässiga former.21 Så även om en högskolas verksamhet inte utgör skolverksamhet enligt Regeringsrättens definition kan jag inte komma till annan slutsats än att högskolor bedrivna i privat regi skulle kunna kvalificera som allmänna undervisningsverk.22

Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 12 maj 1999 dnr 214-98/D, refererat i Skattenytt 1999 s. 602, och Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 14 oktober 2002 dnr 123-01/D, refererat i Skattenytt 2003 s. 127 f. I det senare motiverades detta dock med att verksamheten utgjorde skolverksamhet.

SOU 1939:47 s. 55, jfr även prop. 1941:192 s. 138 och 146.

Lagen (1993:792) om tillstånd att utfärda vissa examina med hänvisning till 1 kap. högskolelagen (1992:1434) och bilaga 2 till högskoleförordningen (1993:100) samt förordningen (2007:1293) med instruktion för Högskoleverket.

Denna inställning delas av Cecilia Gunne och Jerker Löfgren, Beskattning av stiftelser och ideella föreningar, 2 uppl. 2001, s. 48 och Sune Jansson, Svensk Skattetidning 2003 s. 631.

Folkhögskolor och studieförbund

Till stöd för att folkhögskolor kan utgöra allmänna undervisningsverk kan anges att de enligt tidigare praxis har betraktas som sådana.23 Argumenten mot att i dag hänföra folkhögskolor till allmänna undervisningsverk är dock starka. RÅ 2004 ref. 77 kan tolkas som att en inskränkning har skett genom att utbildning riktad mot barn och ungdom anses som den primära verksamheten för ett allmänt undervisningsverk. Folkhögskolornas primära målgrupp är vuxna. Vidare utgör verksamhet inom kulturområdet i dag en betydande del av verksamheten vilken med undantag för viss ren undervisningsverksamhet inte torde utgöra kvalificerad verksamhet.24 Den reform som år 1991 genomfördes på folkbildningsområdet innebar vidare att folkhögskolorna gick från att i hög grad vara en del av den statliga förvaltningen till en form av självstyre utan närmare offentligrättslig reglering.25 Det kan därmed ifrågasättas om verksamheten vid en folkhögskola bedrivs i anstaltsmässiga former.

Studieförbunden har i doktrin ansetts utgöra allmänna undervisningsverk och det finns även ett visst stöd i praxis för denna inställning.26 På motsvarande sätt som folkhögskolorna saknar dock studieförbundens verksamhet i princip helt offentligrättsliga inslag.27 Kulturinslag utgör vidare den dominerande delen av verksamheten och är till sin karaktär av sådan art att det i många fall inte längre är fråga om utbildning eller undervisning.28 Med beaktande av det anförda är det inte troligt att ett subjekt som bedriver folkhögskola eller ett subjekt som inom ett studieförbund bedriver utbildningsverksamhet skulle kvalificera som allmänt undervisningsverk.

RÅ 1919 ref. 4, RÅ 1935 Fi 393, NJA 1936 s. 52 och RÅ 1950 Fi 233–236.

2 § första stycket p. 4 och andra stycket p. 5 förordningen (1991:977) om statsbidrag till folkbildningen. Se också prop. 1997/98:115 s. 37 f. och prop. 2005/06:192 s. 39 samt SOU 1939:47 s. 57 och prop. 1942:134 s. 48.

2 och 5–7 §§ förordningen (1991:977) om statsbidrag till folkbildningen och prop. 1990/91:82 s. 38.

Erik Scholander, Skattenytt 1960 s. 97 och Kammarrättens utslag från 11.8 1938 redovisat i SOU 1939:47 s. 132. NJA 1945 s. 60 kan också ge ett visst stöd för denna inställning.

2, 5 och 8 §§ förordningen (1991:977) om statsbidrag till folkbildningen. Jfr också Hagstedt s. 251.

Prop. 2005/06:192 s. 39.

Yrkesutbildning

I tidigare praxis har anordnare av olika former av yrkesutbildningar godkänts som allmänna undervisningsverk.29 De i praxis godtagna yrkesutbildningarna torde i dag i stor utsträckning ingå som utbildning i gymnasie- eller högskolan och utgör redan på så sätt en kvalificerad undervisningsform.

Det regelverk som omfattar den nyinrättade yrkeshögskolan synes innebära att denna verksamhet har tillräckligt med offentligrättsliga inslag för att villkoret om anstaltsmässiga former ska vara uppfyllt.30 Yrkesutbildningar riktar sig av naturliga skäl emellertid mot vuxna och ligger härigenom vid sidan av den primära målgruppen barn och ungdom. Vad gäller yrkesutbildningar kommer vidare den ekonomiska nyttan/intresset för deltagaren och arbetsmarknaden i förgrunden och det ideella allmännyttiga inslaget i bakgrunden. De allmänna undervisningsverken bedriver enligt förarbetena en verksamhet av högt kvalificerad art som gör att de intar en särställning i fråga om skattebefrielse.31 Ett uttalande som är svårt att förena med yrkesutbildning vid t.ex. yrkeshögskolan. Det anförda gör att ett subjekt som meddelar yrkesutbildning i annan form än sådan som motsvarar gymnasie- eller högskoleutbildning inte torde kvalificera som allmänt undervisningsverk.

RÅ 1931 Fi 1493, RÅ 1919 ref. 4 och RÅ 1949 Fi 1435 med hushållsskola respektive lantbruksutbildningar.

Lagen (2009:128) om yrkeshögskolan (prop. 2008/09:68).

SOU 1939:47 s. 55.

Undervisning riktad mot barn och ungdom

Regeringsrätten synes genom RÅ 2004 ref. 77 på ett tydligt sätt gjort klart att i fråga om unga är det endast verksamhet som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom som kan vara godtagbar för ett allmänt undervisningsverk. I målet avvisade nämligen domstolen till synes kategoriskt alla former av verksamheter av mer vårdande och uppfostrande karaktär som kvalificerad verksamhet, t.ex. förskoleverksamhet, och detta även om sådan verksamhet på många sätt kan ha en nära och naturlig koppling till en bedriven skolverksamhet.32

Det kan ifrågasättas om inte RÅ 2004 ref. 77 innebär en inskränkning i förhållande till tidigare praxis. I RÅ 1911 ref. 97 förtog inte det faktum att Lundsbergs skola vid sidan av undervisningen tillhandahöll verksamhet av mer vårdande och uppfostrande karaktär – bostad, mat, tvätt och vård m.m. – stiftelsens ställning som allmänt undervisningsverk. Förvisso kan det sägas att den vårdande verksamheten var en nödvändig förutsättning för att kunna tillhandahålla undervisningen vid internatskolan och även utgjorde en del av skolan. Detta kan dock också anses gälla sådan fritidsverksamhet som tillhandahålls av dagens friskolor även om denna verksamhet regleras av andra bestämmelser i SL än skolverksamheten.

En annan viktig slutsats av RÅ 2004 ref. 77 är att skolverksamhet inte kan kombineras med annan allmännyttig verksamhet, som kan föranleda skattefrihet på annan grund enligt 7 kap. IL, utan att statusen som allmänt undervisningsverk riskeras, se vidare Peter Melz, Skattenytt 2004 s. 643 ff.

Skatteverkets inställning

Skatteverket har i ett ställningstagande utvecklat sin syn på vilka verksamheter ett allmänt undervisningsverk kan bedriva.33 Skatteverket synes som kvalificerad skolverksamhet räkna förskoleklass, grundskola, gymnasieskola, särskola, special-skola, sameskola, komvux, särvux, sfi samt högskoleutbildning. Det kan noteras att Skatteverket i ställningstagandet inte berör att Regeringsrätten i RÅ 2004 ref. 77 inte hänför annan undervisning än sådan som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom till begreppet skolverksamhet.34

Skatteverkets ställningstagande från den 17 oktober 2005, dnr 131 564970-05/111.

Skatteverket anser också att vid bedömningen av om ett subjekt utgör ett allmänt undervisningsverk ska man normalt bortse från löpande fastighetsinkomster (Skatteverkets ställningstagande från den 19 maj 2008, dnr 131 212453-08/111). Jag delar inte Skatteverkets uppfattning. Jag har t.ex. svårt att se att ett fastighetsinnehav med löpande fastighetsinkomster inte skulle betraktas som sådan annan verksamhet, vid sidan av skolverksamheten, som Regeringsrätten i RÅ 2004 ref. 77 inte anser kvalificerande för ett allmänt undervisningsverk. Det finns inte utrymme att här ytterligare belysa denna fråga.

Sammanfattande synpunkter – kvalificerad verksamhet

Regeringsrättens skrivning ”i första hand” och användningen av de oprecisa och tolkningsbara uttrycken skolverksamhet och anstaltsmässiga former i RÅ 1997 ref. 64 öppnade för en utveckling av begreppet allmänt undervisningsverk i senare praxis. Dock har den snäva definitionen av skolverksamhet – det som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom – som Regeringsrätten fastslagit i RÅ 2004 ref. 77 starkt begränsat denna utveckling. Vid sidan av definierad skolverksamhet synes endast högskoleutbildning med säkerhet kunna betraktas som kvalificerad verksamhet. Däremot torde inte folkhögskolor och anordnare av yrkesutbildningar kvalificera som allmänna undervisningsverk. Inte heller andra utbildningsformer riktade mot vuxna, eller annan undervisningsliknande verksamhet för unga, synes vara att hänföra till kvalificerad verksamhet för ett allmänt undervisningsverk.

Frånvaro av vinstsyfte

I RÅ 1997 ref. 64 anger Regeringsrätten att begreppet allmänt undervisningsverk ”tar sikte på de subjekt som ... driver skolverksamhet utan vinstsyfte.” Vad innebär detta krav på frånvaro av vinstsyfte? Innebär kravet endast att överskott i skolverksamheten inte får komma den juridiska personens ägare eller medlemmar till del genom utdelning eller motsvarande eller innebär kravet även att skolverksamheten inte får bedrivas i syfte att skapa överskott som senare kan användas för att investera i och utveckla skolan?

Bedömning på verksamhetsnivån

Skatteverket anser att ett icke tillåtet vinstsyfte föreligger först om skolverksamheten bedrivs i syfte att bereda vinst åt medlemmarna eller ägarna till subjektet.35 Regeringsrättens definition av allmänt undervisningsverk i RÅ 1997 ref. 64 talar dock enligt min mening för att det är vinstsyftet hos det subjekt som bedriver skolverksamheten som ska bedömas, dvs. det avgörande är att skolverksamheten som sådan inte bedrivs i syfte att vara vinstgivande.36

Stöd för det redovisade synsättet kan hämtas ifrån hur det lagstadgade kravet på frånvaro av vinstsyfte för sjukvårdsinrättningar har bedömts i praxis. Som en kategori som omfattas av skattefriheten i 7 kap. 15 § IL anges i bestämmelsen sjukvårdsinrättningar som inte bedrivs i vinstsyfte. Regeringsrätten har i RÅ 2008 ref. 74 prövat innebörden av det angivna kravet för ett aktiebolag. Aktiebolaget var av uppfattningen att frågan om vinstsyfte tog sikte på aktie-ägarnas intressen och hade samma innebörd som inom associationsrätten, dvs. att syftet med ett aktiebolags verksamhet är att skapa vinst till aktieägarna.37 Regeringsrätten konstaterade dock i sin bedömning att det av ordalydelsen i 7 kap. 15 § IL följer att det är vinstsyftet hos det subjekt som bedriver sjukvårdsverksamheten som ska bedömas. Det redovisade rättsfallet avsåg som nämnts ett aktiebolag, men Regeringsrättens synsätt bör vara tillämpligt oberoende av i vilken juridisk form verksamheten bedrivs.38

För sjukvårdsinrättningar är kravet på frånvaro av vinstsyfte lagstadgat. I fråga om allmänna undervisningsverk följer kravet på avsaknad av vinstsyfte från förarbeten och praxis, vilket öppnar för att kravet kan ha en något annorlunda innebörd för dessa subjekt. Regeringsrättens definition av allmänna undervisningsverk i RÅ 1997 ref. 64 i den delen som avser vinstsyfte liknar emellertid i stor utsträckning den formulering som angavs för sjukvårdsinrättningar i 7 § 6 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL), vilket talar för att innebörden av kravet är detsamma.39 I samma riktning pekar också uttalanden i förarbeten och doktrin.40 Sammanfattningsvis avser således kravet för allmänna undervisningsverk på frånvaro av vinstsyfte den bedrivna verksamheten som sådan och inte subjektets ägare eller medlemmar och deras syften eller ekonomiska intressen.

Skatteverkets ställningstagande från den 17 oktober 2005, dnr 131 564970-05/111. En liknande tolkning gör Skatterättsnämnden i förhandsbeskedet från den 12 maj 1999 dnr 214-98/D, refererat i Skattenytt 1999 s. 602.

Enligt min mening överensstämmer den anförda ståndpunkten väl med uttalandet i förarbetena (SOU 1939:47 s. 49) att ”något vinstsyfte för anstaltens ägare får icke förefinnas.” Anstaltens ägare borde rimligen syfta på det rättssubjekt som bedriver verksamheten. Ett allmänt undervisningsverk utgör inte en egen juridisk person utan endast en skatterättslig klassificering med följd att anstalten måste bedrivas av ett rättssubjekt, dess ägare. Framställningen i de angivna förarbetena fokuserar också främst på stiftelser och ideella föreningar och där synes det främmande att tala om några ägare.

3 kap. 3 § aktiebolagslagen.

Jfr Skatterättsnämndens minoritets motivering i RÅ 2008 ref. 74.

Jfr Regeringsrättens skrivning ”de subjekt som ... driver skolverksamhet utan vinstsyfte” och formuleringen i 7 § 6 mom. första stycket SIL ”sjukvårdsinrättningar vilkas verksamhet inte bedrivs i vinstsyfte”.

Allmänna undervisningsverk och sjukvårdsinrättningar nämns i förarbetena tillsammans som exempel på institutioner som åtnjöt skattefrihet bl.a. under förutsättning att det inte fanns något vinstsyfte för anstaltens ägare. För sjukvårdsinrättningar lagstadgades 1942 i förtydligande syfte kravet på frånvaro av vinstsyfte. Det framgår inte av motiven varför kravet lagstadgades enbart för sjukvårdsinrättningar. Då lagstiftningsåtgärden endast skedde i förtydligande syfte kan det utgås ifrån att åtgärden inte innebar en ändring av det som tidigare gällt och som i förarbetena angetts som att något vinstsyfte för anstaltens ägare får icke förefinnas (SOU 1939:47 s. 49 och 55). Jfr även Hagstedt (s. 252).

Överskott i verksamheten

Även om Regeringsrätten i RÅ 2008 ref. 74 slår fast att bedömningen av vinstsyfte ska göras på verksamhetsnivån ger domen inte någon närmare vägledning för hur avsaknaden av vinstsyfte ska återspeglas i verksamheten. Eftersom det är vinstsyftet som ska bedömas är det inte direkt avgörande vilket resultat verksamheten genererar. Dock ska syftet med verksamheten bedömas utifrån objektiva iakttagbara förhållanden och då är ju verksamhetens resultat en stark indikation på vad syftet med verksamheten egentligen är.41

Utgångspunkten för bedömningen bör vara att det inte är tillåtet att avsikten med skolverksamheten är att den på sikt ska generera överskott. I så fall föreligger ju ett vinstsyfte i verksamheten. Däremot bör ett tillfälligt och även till betydande belopp av särskilda skäl uppkommit överskott, som under en begränsad period reserveras för att vid en senare tidpunkt komma skolverksamheten tillgodo, inte innebära att det föreligger ett icke tillåtet vinstsyfte.42 Med hänsyn till den snäva innebörd som i övrigt kännetecknar skattefriheten på det aktuella området torde det inte vara möjligt att härutöver bedriva verksamheten i syfte att mer kontinuerligt skapa överskott. En berättigad fråga är därmed om det är möjligt för ett allmänt undervisningsverk att inom ramen för den nuvarande lagstiftningen med bibehållen skattefrihet bedriva skolverksamheten enligt någorlunda sunda företagsekonomiska principer i syfte att generera överskott för att kunna konsolidera och utveckla verksamheten. Enligt min mening är det tveksamt om det nuvarande regelverket ger något sådant utrymme.

Mot bakgrund av redovisningen ovan finns det skäl för ett subjekt som gör anspråk på att utgöra ett allmänt undervisningsverk att i sina stadgar, bolagsordning eller liknande ha inskrivet att verksamhetens syfte inte är att vara vinstgivande och att om överskott ändå uppkommer detta inte får komma ägarna, medlemmarna, etc. till del. Dessutom bör det ske en reglering av vad som ska hända med tillgångarna vid en nedläggning av verksamheten med innebörden att delägarna eller medlemmarna inte får erhålla annat än eventuellt satsat kapital.43

Jfr RÅ 2006 not. 105 och Sven-Olof Lodin m.fl., Inkomstskatt, 12 uppl. 2009, s. 267 f.

Jfr RÅ 1996 not. 118 där en temporärt uppbyggd likviditetsreserv inte innebar att ett icke tillåtet vinstsyfte förelåg för sjukvårdsinrättningen enligt 7 § 6 mom. första stycket SIL. Jfr också SOU 1939:47 s. 62.

Jfr Skatterättsnämndens minoritets motivering i RÅ 2008 ref. 74.

3 Verksamhetskravet

Ovan har diskuterats inriktningen på den verksamhet som ett subjekt måste bedriva för att utgöra ett allmänt undervisningsverk. Nästa fråga är i vilken utsträckning sådan kvalificerad verksamhet måste bedrivas i förhållande till eventuell övrig verksamhet.

Nivån på verksamhetskravet

Stiftelser

För stiftelser anges i 7 kap. 18 § IL, avseende katalogsubjekten i 7 kap. 15–17 §§ IL, att om det finns särskilda krav när det gäller verksamheten eller liknande, tillämpas bestämmelserna om begränsning i skattskyldigheten bara om stiftelserna i sin verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande uppfyller dessa krav.44 För katalogsubjekt i annan juridisk form finns det inte något motsvarande generellt lagstadgat verksamhetskrav som det i 7 kap. 18 § IL.

Som framgått finns det inte något klart definierat lagstadgat ändamålskrav som preciserar verksamhetens inriktning hos ett allmänt undervisningsverk. Regeringsrätten har dock i RÅ 1997 ref. 64 med hänvisning till förarbetena till 1942 års lagstiftning fastslagit ett ändamålskrav som innebär att subjektet i anstaltsmässiga former ska bedriva skolverksamhet utan vinstsyfte. Även sådana genom förarbeten och praxis preciserade ändamålskrav bör rimligtvis ses som sådana särskilda krav på verksamheten eller liknande som avses i 7 kap. 18 § IL.45 Det anförda innebär för stiftelser ett krav på att verksamheten i vart fall så gott som uteslutande ska avse skolverksamhet. Ett verksamhetskrav som också motsvarar det krav som Regeringsrätten angav för stiftelsen i RÅ 1997 ref. 64 vid tillämpning av SIL.

Med uteslutande eller så gott som uteslutande avses 90–95 % upp till 100 % (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504). Av 7 kap. 18 § IL framgår även att fullföljdskravet för allmännyttiga stiftelser i 7 kap. 6 § IL gäller för de stiftelser som omfattas av 7 kap. 15–17 §§ IL. Fullföljdskravet innebär att en stiftelse under en period på normalt 5 år ska ta i anspråk cirka 75–80 % av avkastningen för det allmännyttiga ändamålet (RÅ 2001 ref. 17).

Skatteverket är i sin handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. 2009 (i fortsättningen Skatteverkets handledning) s. 190 av uppfattningen att det för allmänna undervisningsverk i stiftelseform finns ett fullföljdskrav. Det kan väl knappast finnas ett fullföljdskrav utan att det samtidigt finns ett särskilt krav när det gäller verksamheten. Jämför dock förarbetena till 7 kap. 18 § IL (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 90) av vilka framgår att tillämpningen är oklar eftersom det i vissa fall inte finns något ändamålskrav.

Andra juridiska personer än stiftelser

Frågan är om det redovisade verksamhetskravet för stiftelser även gäller för ideella föreningar och andra juridiska personer. Vid en första anblick kan en analog tillämpning synas i högsta grad motiverad. Varför ska ett annorlunda verksamhetskrav gälla t.ex. en ideell förening som bedriver samma slags verksamhet som en stiftelse med den skillnad i skattemässig behandling som detta kan innebära? Vad gäller denna fråga måste dock följande beaktas.

RÅ 1997 ref. 64 är i fråga om juridisk person neutralt formulerad (subjekt) och ger intrycket av att det angivna verksamhetskravet gäller oavsett i vilken juridisk form det allmänna undervisningsverket bedrivs. Regeringsrätten synes i RÅ 1997 ref. 64 också vara av uppfattningen att det redan i begreppet allmänt undervisningsverk finns ett inneboende krav på att okvalificerad verksamhet endast får förekomma i ringa omfattning. Genom RÅ 1997 ref. 64 finns det därmed stöd för att tillämpa det av Regeringsrätten fastslagna och det numera för stiftelser lagfästa verksamhetskravet analogt för andra juridiska personer.

Genom IL har det i RÅ 1997 ref. 64 tillämpade verksamhetskravet dock endast lagstadgats för katalogsubjekt i stiftelseform. Om lagstiftarens avsikt var att detta verksamhetskrav skulle gälla även för ideella föreningar och andra juridiska personer borde rimligtvis en motsvarande föreskrift som 7 kap. 18 § IL införts också för dessa subjekt. Så har emellertid inte skett. Genom 7 kap. 18 § IL får lagstiftaren också anses ha brutit loss kravet på omfattningen av den kvalificerade verksamheten till en separat prövning för katalogsubjekten, men som bara ställer upp ett krav för subjekt i stiftelseform. Bestämmelsen i 7 kap. 18 § IL får också betraktas som en undantagsregel för stiftelser som inte ska tillämpas analogt vid sidan av sin ordalydelse.

Det har i doktrin vidare framförts uppfattningen att för de kategorier av katalogsubjekt som hämtar sin definition från andra författningar än skattelagstiftningen torde inte sidoverksamhet i form av rörelse påverka skattebefrielsen som katalogsubjekt om dessa andra författningar tillåter sådan okvalificerad verksamhet.46 I 7 kap. 18 § IL är det endast för stiftelser som det ställs upp ett krav på att det inte får bedrivas okvalificerad verksamhet av en viss omfattning. På motsvarande sätt, som det ansetts tillåtet för de katalogsubjekt som hämtar sin definition från annat håll än skattelagstiftningen att i vissa fall bedriva sidoverksamhet, så medger nu bestämmelsen i 7 kap. 18 § IL katalogsubjekt i annan juridisk form än stiftelse att bedriva okvalificerad verksamhet i mer än ringa omfattning.

Vidare kan anföras att Regeringsrätten i RÅ 1997 ref. 64 till stöd för det -tillämpade kravet på omfattningen av skolverksamheten bl.a. hänvisade till utformningen av huvudsaklighetsrekvisitet i 7 § 6 mom. fjärde stycket SIL. Denna bestämmelse ligger till grund för utformningen av verksamhetskravet i 7 kap. 18 § IL.47 Ett lagrum som dock endast gjorts tillämpligt på stiftelser. Som ytterligare stöd för att motivera frånvaron av ett egentligt verksamhetskrav för andra subjekt än stiftelser kan anges att det är endast för stiftelser som det finns ett lagstadgat fullföljdskrav i 7 kap. 18 § IL. Min slutsats blir därför att bedömningen av om andra subjekt än stiftelser är att betrakta som allmänna undervisningsverk beträffande verksamhetskravet ska göras utifrån en annan måttstock än den som enligt 7 kap. 18 § IL gäller för stiftelser.

Anders Swartling, Skattenytt 1998 s. 355.

Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 90.

Objektiv språklig bedömning

Frågan är härefter om det efter införandet av IL finns något verksamhetskrav för andra subjekt än stiftelser och hur högt ställt kravet i så fall är. Eftersom det för andra juridiska personer än stiftelser inte finns någon motsvarighet till 7 kap. 18 § IL skulle det på goda grunder kunna hävdas att det för dessa associationsformer över huvud taget inte finns något egentligt verksamhetskrav. Det skulle i stället räcka att subjektet vid en objektiv språklig bedömning kan hän-föras till ett allmänt undervisningsverk. En sådan språklig bedömning skulle innebära att ett subjekt är att betrakta som ett allmänt undervisningsverk om det till övervägande del, dvs. till mer än 50 %, bedrev skolverksamhet.48

Ett annat synsätt är att frånvaron av ett lagstadgat verksamhetskrav motsvarande det i 7 kap. 18 § IL inte innebär ett betydligt lägre verksamhetskrav för andra juridiska personer än stiftelser, men att detta förhållande öppnar för en något mer generös bedömning för dessa subjekt. En sådan mer generös tillämpning skulle kunna innebära att man accepterar ett något lägre verksamhetskrav i det fall sidoverksamheten ligger nära ett kvalificerat ändamål såsom måste anses vara fallet för de friskolor som vid sidan av skolverksamheten bedriver förskole- eller fritidsverksamhet.49

Jfr Peter Melz, Skattenytt 2004 s. 645 p. 6.

Jfr Hagstedt s. 304.

Bedömningen av omfattningen av skolverksamheten

Oavsett vilket verksamhetskrav som gäller för ett subjekt som vid sidan av skolverksamhet bedriver okvalificerad verksamhet uppkommer frågan om vilka kriterier som ska vara avgörande vid bedömningen av om kvalificerad verksamhet bedrivs i tillräcklig utsträckning.

Någon vägledning i frågan hur relationen mellan kvalificerad och okvalificerad verksamhet ska bestämmas ger inte 7 kap. 18 § IL. Vägledning bör dock kunna hämtas ifrån hur verksamhetskravet, tidigare huvudsaklighetsrekvisitet, för inskränkt skattskyldiga stiftelser och ideella föreningar i nuvarande 7 kap. 5 och 9 §§ IL har tillämpats och tolkats i praxis, förarbeten och doktrin. I fråga om 7 kap. 5 och 9 §§ IL kan det konstateras att, i likhet med 7 kap. 18 § IL, är det omfattningen av den verksamhet som främjar det kvalificerade ändamålet i förhållande till subjektets hela verksamhet som ska bedömas.50 I RÅ 1997 ref. 64 och RÅ 2004 ref. 77 var frågan om storleken på skolverksamheten i förhållande till okvalificerad verksamhet inte föremål för någon mer ingående prövning.51 I ett förhandsbesked från 2002, som också rörde allmänna undervisningsverk, synes vid en helhetsbedömning fördelningen av intäkterna mellan kvalificerad och okvalificerad utbildnings- och forskningsverksamhet utgjort den primära prövningsgrunden.52

I förarbetena är det svårt att finna någon mer detaljerad vägledning om hur bedömningen ska göras i de fall där subjektet på annat sätt än enbart genom utbetalning av bidrag främjar såväl kvalificerad som okvalificerad verksamhet. Det låter sig väl knappast heller göras för så skiftande situationer som kan föreligga. Motiven ger intryck av att det är fråga om en relativt fri prövning i varje enskilt fall.53 För stiftelser har såväl Hagstedt som Skatteverket i fråga om verksamhetskravet angett att den primära bedömningsgrunden är hur stiftelsen har använt sin avkastning.54 Synsättet att det i första hand är användningen av avkastningen som är avgörande får främst anses avse subjekt som lämnar kontanta bidrag till olika ändamål och där det utifrån en beloppsmässig avvägning är relativt okomplicerat att fastställa relationen mellan ändamålen. Om ett subjekt genom egenverksamhet t.ex. främjar flera ändamål, såsom är fallet för de subjekt som vid sidan av skolverksamheten bedriver okvalificerad verksamhet, blir bedömningen genast svårare.55

För en friskola finns det ett flertal parametrar som kan vara av betydelse vid bedömningen av den inbördes storleken av skolverksamheten och den okvalificerade verksamheten bestående av t.ex. fritidsverksamhet; intäkterna och kostnaderna i de olika verksamheterna, antalet barn/elever i de olika inriktningarna, antalet lärare och annan personal i de olika verksamhetsgrenarna, utnyttjade lokalytor i de olika verksamheterna samt den tid som barnen/eleverna och personalen tillbringar i respektive inriktning. Det finns säkert fler faktorer som beroende på omständigheterna kan tillmätas betydelse.56

Av de angivna faktorerna bör vid den helhetsbedömning som ska göras störst vikt fästas vid fördelningen av kostnaderna och individerna mellan de olika verksamheterna, där det i fråga om den senare bedömningsgrunden bör beaktas den tidsmässiga omfattningen i respektive inriktning. En bedömning med grund i intäkterna riskerar däremot att ge en onyanserad bild av den relativa storleken på de olika inriktningarna. Detta eftersom en friskolas intäkter i regel i mycket hög utsträckning består av offentliga bidrag beräknade utifrån schablonmässiga grunder.

I fråga om huvudsaklighetsrekvisitet i 7 § 6 mom. fjärde stycket SIL utgick man från omfattningen av den okvalificerade verksamheten som endast fick vara av ringa omfattning, högst cirka 5–10 %. Utformningen av verksamhetskravet i 7 kap. IL genomgående med utgångspunkt i omfattningen av den kvalificerade verksamheten bör inte ha inneburit någon ändring i sak (jfr RÅ 1997 ref. 64 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 83).

Av rättsfallsreferatet i RÅ 2004 ref. 77 framgår att av omsättningen, antalet barn och utnyttjade lokalytor stod förskole- och fritidsverksamheten, den okvalificerade verksamheten, för 19,8 %, 27 % respektive 23 %.

Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 14 oktober 2002 dnr 123-01/D, refererat i Skatte-nytt 2003 s. 127 f.

SOU 1939:47 s. 61.

Hagstedt s. 302 och Skatteverkets handledning s. 84.

Jfr SOU 1995:63 s. 112 f.

Jfr Jerry Eriksson, Svensk Skattetidning 1992 s. 38 och Thomas Karlsson, Svensk Skattetidning 2005 s. 394.

Bedömningsperiod

Tillbaka till frågan över vilken tidsperiod prövningen av verksamhetskravet ska göras. Denna fråga är intressant bl.a. av det skälet att det endast är för allmänna undervisningsverk i stiftelseform som det finns ett fullföljdskrav som ställer upp ett krav på att verksamheten ska ha en viss inriktning under en längre tid. Eftersom verksamhetskravet i 7 kap. 18 § IL endast gäller för stiftelser finns det även avseende prövningen i tidsmässigt hänseende skäl att fråga sig om bedömningen skiljer sig åt beroende på om subjektet är en stiftelse eller en annan juridisk person.

Stiftelser

Bestämmelsen i 7 kap. 18 § IL ger inte något svar på frågan över vilken tids-period verksamhetskravet ska prövas. Utgångspunkten måste vara att en stiftelse under det år som är föremål för prövning i vart fall så gott som uteslutande har bedrivit skolverksamhet.57 Frågan är om detta är tillräckligt eller om det krävs att skolverksamheten har haft den angivna relativa omfattningen under en längre tid. Den praxis som avser allmänna undervisningsverk ger inte någon säker vägledning i detta avseende.58

Av förarbetena framgår att vid bedömningen av verksamhetskravet bör hänsyn inte bara tas till det sätt på vilket verksamheten bedrivits under beskattningsåret. Även förhållandena under tidigare verksamhetsår måste beaktas i den mån detta låter sig göras.59 Hagstedt anger att bedömningen ska ske med utgångspunkt från verksamheten under beskattningsåren samt de närmaste fyra fem föregående beskattningsåren eftersom detta ger en mer rättvisande uppfattning om verksamheten.60 Hagstedts inställning är rimlig i det avseendet att den innebär en överensstämmelse med den tidsperiod över vilken fullföljdskravet normalt ska bedömas. Såväl verksamhets- som fullföljdskravet har från olika utgångspunkter som syfte att säkerställa att kvalificerad verksamhet bedrivs i tillräcklig omfattning och det förefaller då naturligt att prövningen sker över samma tidsperiod. Om det gäller ett högt ställt verksamhetskrav såsom för allmänna undervisningsverk i stiftelseform synes det vidare motiverat att verksamhetskravet bedöms över en längre tidsperiod.

Samtidigt är det endast beträffande fullföljdskravet som det är uttryckt i lagtexten att kravet avser en period av flera år. För subjekt som bedriver kvalificerad egenverksamhet såsom allmänna undervisningsverk kommer vidare fullföljdskravet något i bakgrunden vilket i viss mån kan tala för att verksamhetskravet ska bedömas självständigt i tidmässigt hänseende.

I avsaknad av vägledande praxis är det inte möjligt att dra någon säker slutsats över vilken tidsperiod verksamhetskravet ska bedömas. För egen del lutar jag åt att för allmänna undervisningsverk i stiftelseform med ett högt ställt verksamhetskrav bör bedömningsperioden överensstämma med den som gäller för fullföljdskravet, dvs. som utgångspunkt 5 år, det aktuella beskattningsåret och de fyra föregående åren.

SOU 1939:47 s. 61.

I RÅ 2004 ref. 77 var endast läsåret 1996/1997, taxeringsår 1998, föremål för prövning. Något underlag för något annat taxeringsår synes inte ha ingått i processmaterialet.

SOU 1939:47 s. 61 f.

Hagstedt s. 305.

Betydelsen av tidigare års verksamhet

Frågan är därefter på vilket sätt tidigare år ska beaktas. Vad gäller fullföljdskra-vet görs bedömningen normalt i form av en genomsnittsberäkning över 5 år.61 För subjekt som bedriver kvalificerad egenverksamhet kan det som framgått ovan redan för ett enskilt år vara svårt att procentuellt kvantifiera den kvalificerade inriktningens omfattning. I fråga om verksamhetskravet synes därmed en genomsnittsberäkning över flera år mindre lämplig.

Som angetts är utgångspunkten vid bedömningen av verksamhetskravet att 5 år bör beaktas. Den mest fiskala inställningen är då att verksamheten för var och ett av de fem åren i vart fall så gott som uteslutande ska ha avsett skolverksamhet. Till stöd för detta synsätt kan anges att vid en hög nivå på verksamhetskravet är det naturligt att kravet som utgångspunkt ska vara uppfyllt över en längre tid. Denna inställning synes dock stämma mindre väl överens med den nedan redovisade uppfattningen att det i vissa fall är motiverat att helt bortse från verksamhetens karaktär under tidigare år och som förefaller ha stöd i praxis.62 Även om utgångspunkten är att bedömningen av verksamhetskravet ska göras över 5 år synes det vidare motiverat att större hänsyn tas till verksamhetens inriktning de år som ligger närmast det aktuella beskattningsåret än de år som i och för sig bör beaktas men som ligger längre tillbaka i tiden. Ett sådant synsätt förefaller ligga nära inställningen att vid en verksamhetsändring bortse från verksamhetens karaktär under tidigare år, se härom strax nedan.

I enlighet med det anförda bör det vara tillfyllest om en stiftelse under de sista åren närmast före och under det aktuella beskattningsåret har bedrivit skolverksamhet så gott som uteslutande. Detta särskilt om den relativa omfattningen av skolverksamheten har gått i positiv riktning och de närmast efterföljande åren förstärker intrycket av att den kvalificerade verksamheten är av tillräcklig omfattning. Vidare synes det motiverat att godta en tillfällig nedgång av skolverksamheten under något enstaka år utan att statusen som allmänt undervisningsverk går förlorad.

Som redan antytts kan det i en del fall finnas skäl att i princip helt bortse från inriktningen på verksamheten under tidigare år. En stiftelse som vid sidan av skolverksamhet bedriver okvalificerad verksamhet i för stor omfattning kan inför kommande år besluta sig för att helt eller i betydande grad upphöra med den okvalificerade verksamheten. Om stiftelsen de facto genomför den beslutade verksamhetsändringen och det för framtiden finns skäl att utgå ifrån att ändringen är bestående bör bedömningen av om subjektet utgör ett allmänt undervisningsverk inte påverkas av karaktären av verksamheten under tidigare år.63 För en stiftelse som nyligen bildats synes det vidare motiverat att inta en i viss mån liberal inställning beträffande verksamhetskravet till dess att verksamheten har stabiliserats.64 Vid bedömningen bör också i begränsad utsträckning till den skattskyldiges fördel beaktas förhållanden under år efter det beskattningsår som är föremål för prövning, s.k. eftersyn.65

RÅ 2001 ref. 17.

Jfr RÅ 1967 Fi 141–148, RÅ 1975 Aa 407–409 och Hagstedt s. 305.

Jfr Hagstedt s. 305, RÅ 1967 Fi 141–148, RÅ 1975 Aa 407–409 och RÅ 2001 ref. 17.

Hagstedt s. 305 f. och Kammarrättens i Stockholm dom från den 7 juni 2005 mål nr 8033-03, 3243-04.

SOU 1995:63 s. 99 och Skatteverkets handledning s. 83. Jfr även RÅ 1975 Aa 407–409 och RÅ 1992 not. 88.

Andra juridiska personer än stiftelser

Frågan är till sist över vilken tidsperiod bedömningen av verksamhetskravet ska göras för andra subjekt än stiftelser. Om inställningen är att det verksamhetskrav som gäller för stiftelser även är analogt tillämpligt för andra juridiska personer finns det starka skäl för att utgå ifrån att prövningen i tidsmässigt hänseende ska göras på motsvarande sätt som redovisats ovan. Om uppfattningen i stället är att det för dessa andra subjekt inte finns något egentligt verksamhetskrav är det svårt att tillmäta de ovan redovisade uttalandena i förarbeten och doktrin någon större vikt. I brist på förekomsten av ett egentligt verksamhetskrav torde i så fall den mer generösa tolkningen, att varje år ska bedömas separat för sig, få företräde. Detta med stöd av grundprincipen om beskattningsårets slutenhet.

4 Avslutning

Som framgått av artikeln är begreppet allmänna undervisningsverk förenat med flera oklarheter vilket gör att det är svårt för de subjekt som bedriver undervisningsliknande verksamhet att avgöra om de omfattas av skattefriheten. Osäkerheten är kopplad bl.a. till frågorna om vilken undervisning och utbildning som kan medge skattefrihet och om verksamheten får bedrivas i syfte att vara vinstgivande. För andra subjekt än stiftelser är det också oklart i vilken utsträckning annan än kvalificerad verksamhet får bedrivas. Redan på grund av dessa oklarheter finns det anledning att utmönstra begreppet allmänna undervisningsverk ur skattelagstiftningen. Det är också ett otidsenligt begrepp tillkommit under en tid då de institutionella förhållandena såg avsevärt annorlunda ut.

Vid en förändring av regelverket måste dock beaktas att friskolorna ska ges förutsättningar att bedriva undervisningsverksamhet, och till sådan naturlig kopplad verksamhet, under likvärdiga ekonomiska villkor som de kommunala skolorna. I detta måste ligga ett krav på att även skattereglerna är så utformade att de inte missgynnar friskolorna jämfört med kommunalt bedriven verksamhet. Regeringen tillsatte under 2007 en utredning som fick uppdraget att göra en översyn av bestämmelserna om skattefrihet i 7 kap. IL. Utredningen la vid halvårsskiftet 2009 fram sitt förslag som bl.a. innebär att katalogbestämmelserna i 7 kap. 15–18 §§ IL slopas, däribland företeelsen allmänna undervisningsverk. Möjligheten till skattefrihet för subjekt som bedriver undervisningsverksamhet får enligt utredningen i stället bedömas enligt de generella och enligt förslaget något moderniserade skattereglerna för inskränkt skattskyldiga ideella föreningar och stiftelser.66 Om förslaget i stort genomförs är väl det troliga att begreppet allmänt undervisningsverk avskaffas. Samtidigt har företeelsen allmänt undervisningsverk funnits i skattelagstiftningen i närmare 150 år och framtiden får utvisa om begreppet överlever ytterligare en tid.

Johan Larsson arbetar som skattejurist vid BDO Skatt i Göteborg.

SOU 2009:65 särskilt s. 249–251.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...