I RÅ 1999 not. 245 klargjordes att en bestämmelse i mervärdeskattelagen (1994: 200) skulle tolkas enligt sin ordalydelse istället för i enlighet med lagstiftarens avsikt, den s.k. 95-årsmomsen. I RÅ 2006 ref. 25 m.fl. fastslog Regeringsrätten att det saknades ett orsakssamband för eftertaxering år 1996 av den s.k. 95-årsmomsen, då de skattskyldiga under år 1995 gjort omkostnadsavdrag för den icke återbetalda momsen, som sedermera återbetalades. I denna artikel diskuteras huruvida Skatteverket bör kunna ha möjlighet att genom omprövning inkomstbeskatta eller eftertaxera den s.k. 95-årsmomsen det år som återbetalning skett. I de fall som nu aktualiserats har återbetalning skett år 2003. Frågeställningen har dock även betydelse vid all återbetalning av ingående mervärdesskatt.
1 Inledning
Jag har tidigare tillsammans med Börje Leidhammar skrivit om Regeringsrättens dom den 26 april 2006, mål nr 8091-03, och RÅ 2006 ref 25, som avser möjligheterna att eftertaxera den s.k. 95-årsmomsen, dvs. återbetalning av mervärdesskatt på kostnader hänförliga till finansiella tjänster som tillhandahölls inte bara till näringsidkare hemmahörande utanför EG utan även till svenska privatpersoner, på grund av en felskrivning i 10 kap. 11 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, i dess lydelse i SFS 1994:1798, som gällde den 1 januari–31 oktober 1995. (Se även Skattenytt nr 10/2006 s. 601–603 och Svensk Skattetidning nr 9/2006 s. 640–649.)
Skatteverket har under hösten 2008 återkommit vad gäller den s.k. 95-årsmomsen, och anser numera att de skattskyldiga som fått ingående mervärdesskatt återbetald på grund av den s.k. 95-årsmomsen skall uppta detta belopp till inkomsttaxering det år som återbetalningen skett, vilket i nu aktuella fall är år 2003.
Jag kommer i det följande att diskutera huruvida Skatteverket bör kunna anses ha möjlighet att genom omprövning inkomstbeskatta respektive eftertaxera en skattskyldig som fått den s.k. 95-årsmomsen återbetald. Denna frågeställning är dock inte bara av intresse vid återbetalning av den s.k. 95-årsmomsen, utan har även betydelse vid all återbetalning av ingående mervärdesskatt.
Artikeln inleds med en bakgrund (avsnitt 2), och därefter diskuteras frågan om hur en återbetald ingående mervärdesskatt bör kunna behandlas ur ett inkomstskatteperspektiv (avsnitt 3), samt om möjligheterna till eftertaxering (avsnitt 4). Artikeln avslutas med några avslutande synpunkter (avsnitt 5).
2 Bakgrund
Regeringsrätten slog genom bl.a. RÅ 2006 ref 25 fast att en skattskyldigs i och för sig oriktiga uppgift inte medför att taxeringsbeslutet blivit felaktigt, då den skattskyldige omkostnadsfört den mervärdesskatt som den skattskyldige redovisat i enlighet med den vid deklarationstillfället förhärskande uppfattningen om hur detta skall redovisas. Regeringsrätten ansåg således att det inte förelåg något orsakssamband mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga taxeringsbeslutet.
Skatteverket har under hösten 2008 eftertaxerat eller reservationsvis yrkat eftertaxering hos länsrätten avseende skattskyldiga som fått den s.k. 95-årsmomsen återbetald under år 2002 för taxeringsåret 2003.
Det bör här påpekas att Skatteverket även har avslagit begäran om omprövning av taxeringsåret 2003 avseende då redovisad återbetald ingående mer-värdesskatt, eftersom Skatteverket anser att sådan återbetalning skall upptas till inkomstbeskattning.
Skatteverkets agerande väcker en hel del frågor, både vad gäller frågan om en återbetald ingående mervärdesskatt kan anses vara en skattepliktig inkomst enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och frågan om det föreligger olika formella hinder mot eftertaxering enligt taxeringslagen (1990:324),TL. Frågorna tangerar delvis varandra eftersom ett av rekvisiten för eftertaxering är att den skattskyldige skall ha lämnat en oriktig uppgift. Underlåtenhet att redovisa ett belopp avseende återbetald ingående mervärdesskatt kan därför endast anses var oriktig om återbetald ingående mervärdesskatt kan anses vara en skattepliktig inkomst enligt IL.
3 Är återbetalning av ingående mervärdesskatt en skatte-pliktig inkomst enligt inkomstskattelagen?
Den första frågan blir att bedöma vad en återbetald ingående mervärdesskatt utgör ur ett mervärdesskatteperspektiv.
En återbetalning av ingående mervärdesskatt är att likställa med ett avdrag för ingående mervärdesskatt som den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt har rätt att göra inom mervärdesskattesystemet (se 8 kap. ML). Detta innebär att den som är skattskyldig till mervärdesskatt istället för att göra avdrag för ingående mervärdesskatt kan erhålla återbetalning av den ingående mervärdesskatten från Skatteverket, dvs. att Skatteverket återbetalar ingående mervärdesskatt med motsvarande belopp, som den skattskyldige skulle kunna göra avdrag för. Denna systematik medför att den skattskyldige genom återbetalningen i praktiken medgetts avdrag för ingående mervärdesskatt.
Den andra frågan blir huruvida det i IL regleras om, och i så fall hur, ett belopp avseende återbetald ingående mervärdesskatt skall behandlas.
Inkomstbegreppets teoretiska avgränsning innebär att fråga skall vara om ersättning för försålda varor och anläggningstillgångar eller ersättning för utförda tjänster. En återbetalning av ingående mervärdesskatt, dvs. ett avdrag för ingående mervärdesskatt, utgör inte en ersättning för försålda varor eller för utförda tjänster. Mot denna bakgrund kan således en återbetalning av ingående mervärdesskatt inte anses utgöra en inkomst i IL:s mening, och därmed inte en inkomst i näringsverksamhet. Med detta synsätt får återbetalningen anses avse en betalning som så att säga faller utanför IL:s tillämpningsområde.
Nästa fråga blir då om återbetalning av ingående mervärdesskatt kan anses vara reglerat i IL, så att en sådan återbetalning därför ändock skall beskattas till inkomstskatt.
Av 15 kap. 1 § IL följer att en förutsättning för att en återbetalning till en skattskyldig skall tas upp som intäkt är att återbetalningen som sådan inryms i inkomstbegreppet. Först därefter, sedan en inkomst konstaterats föreligga, kan bedömas huruvida inkomsten är skattepliktig enligt IL.
I 15 kap. 6 § IL regleras de förhållanden under vilka ingående mervärdesskatt skall tas upp. Av ordalydelsen av denna bestämmelse framgår att den inte omfattar återbetalning av ingående mervärdesskatt. Denna bestämmelse bör kunna anses uttömmande reglera när ingående mervärdesskatt skall påverka inkomstbeskattningen. I annat fall skulle denna regel om i vilka fall som ingående mervärdesskatt kan utgöra en skattepliktig intäkt rimligen inte ha funnits.
I övrigt finns det inte någon bestämmelse i IL som kan läggas till grund för beskattning av den återbetalda mervärdesskatten. Normal lagtolkningsmetod medför att enbart den omständigheten att återbetalning av ingående mervärdesskatt inte är reglerad i IL inte medför att den slutsatsen kan dras att en återbetalning av ingående mervärdesskatt därmed är skattepliktig. Inkomstskattebegreppet i IL kan således inte anses definieras så att det endast är de i lag reglerade undantagen som är skattefria.
Behovet av att kunna göra en inkomstskattemässig korrigering saknar således lagstöd.
4 Föreligger res judicata för ytterligare prövning av den s.k. 95-årsmomsen?
Skatteverket får normalt inom föreskriven omprövningsfrist fatta flera omprövningsbeslut i samma fråga så länge frågan inte avgjorts av domstol eller är föremål för domstols prövning. Däremot får Skatteverket inte efter det att eftertaxering skett fatta ännu ett beslut om eftertaxering avseende samma fråga (se 4 kap. 18 § TL).
Res judicata innebär att samma fråga inte får prövas igen. Res judicata innebär även att alla omständigheter som kunnat åberopas i den föregående processen är prekluderade och således inte kan åberopas på nytt. Att alla omständigheter som hade kunnat åberopas till stöd för talan prekluderas kan sägas innebära att en och samma fråga inte skall kunna bli föremål för upprepade processer.
Någon definition av sakbegreppet finns inte i TL. Processföremålet anses individualiseras i varje enskilt fall av det överklagade beslutet samt klagandens yrkanden och de omständigheter han anger till stöd för yrkandet. Det skall råda samstämmighet mellan en doms rättskraft och möjligheterna till taleändring på så sätt att om åberopandet av en ny omständighet eller framställandet av ett nytt yrkande skulle innebära att en ny fråga väckts och därför utgör en otillåten taleändring, får den nya saken inte avvisas som res judicata om den aktualiseras i ett nytt ärende (se prop. 1989/90:74 s. 370 ff.). Utgångspunkten för att bestämma om det är fråga om ”samma sak” bör vara att grunderna tillhör samma händelseförlopp eller samma saksammanhang (se SOU 1985:42 s. 248). Regeringsrätten har i ett antal avgöranden vid bedömningen av om införandet av en ny omständighet utgör en tillåten taleändring framför allt lagt vikt vid om den ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang och avser samma inkomster eller utgifter. Enbart en rättslig ny etikettering av samma händelseförlopp och inkomstposter innebär inte att en ny fråga uppkommer.
Olika grunder kan åberopas till stöd för ett yrkande utan att en fråga ändras, under förutsättning att den nya grunden ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang.
Det sagda kan illustreras med följande två regeringsrättsavgöranden.
I RÅ 1986 ref. 166 fastslog Regeringsrätten att inkomsten från en fastighetsförsäljning, som realisationsvinstbeskattats genom en lagakraftvunnen dom om eftertaxering, därefter inte kunde eftertaxeras som inkomst av tomtrörelse. Det ansågs utgöra samma fråga då de faktiska omständigheterna hänförde sig till ”samma fastighetsförsäljning och samma intäkter och kostnader”.
I RÅ 2000 ref. 54 ansåg Regeringsrätten att rättskraftens omfattning skulle bestämmas med avseende på händelseförloppet. I rättsfallet yrkade Riksskatteverket först i Regeringsrätten prövning enligt lagen (1995:575) mot skatteflykt. Yrkandet om tillämpning av skatteflyktslagen avsåg samma händelseförlopp och inkomstposter som det i underinstanserna anhängiggjorda yrkandet.
RÅ 2006 ref. 25 m.fl. avgöranden avseende de skattskyldigas eftertaxering år 1996, gällde samma händelseförlopp och samma sakförhållanden samt samma belopp som är i fråga för att eftertaxeras år 2003. Vid eftertaxering år 1996 gjorde Skatteverket gällande att de skattskyldiga hade lämnat oriktiga uppgifter när de inte lämnat ett öppet yrkande om att de omkostnadsfört ett belopp motsvarande den mervärdesskatt som sedermera återbetalades till dem av Skatte-verket. Vid yrkande om eftertaxering år 2003 är Skatteverkets grund istället att den återbetalade ingående momsen skulle ha intäktsförts av bolaget det år den återbetalades. Det rör sig således om exakt samma sakförhållanden, exakt samma händelseförlopp och exakt samma belopp som i den ursprungliga skatte-processen avseende eftertaxering 1996. Samtliga omständigheter hänförliga till detta händelseförlopp borde därför ha prekluderats genom nämnda Regeringsrättens avgöranden i RÅ 2006 ref. 25 m.fl. avgöranden.
Skatteverket hade dessutom möjligheter att i de tidigare skatteprocesserna förutse nu aktuell fråga med hänsyn till vad som framgår av Skatteverkets Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning. Skatteverket hade då även processuella förutsättningar att framställa och få sådana yrkanden prövade i den tidigare skatteprocessen. Det beror på att Skatteverket då hade möjlighet att i andra hand yrka att för det fall en återbetalning skulle komma att ske till de skattskyldiga, att det återbetalade beloppet skulle eftertaxeras det år då beloppet återbetalades.
5 Avslutande synpunkter
Vid den tidpunkt då de skattskyldiga omkostnadsförde den sedermera återbetalade ingående mervärdesskatten, dvs. år 1995, ansåg dåvarande skattemyndigheterna inte att rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt förelåg med stöd av 10 kap. 11 § ML. Genom att i stället omkostnadsföra nämnda mer-värdesskatt, agerade således de skattskyldiga i enlighet med vad som vid denna tidpunkt var den förhärskande uppfattningen hos rättstillämpande myndighet och underinstanser.
Den första gången frågan om återbetalning av ingående mervärdesskatt till följd av den felskrivna lagen prövades var när Regeringsrätten genom RÅ 1999 not. 245 klargjorde att bestämmelsen i 10 kap. 11 § ML, i dess lydelse t.o.m. 31 oktober 1995, skulle tolkas enligt sin ordalydelse i stället för i enlighet med lagstiftarens avsikt. Den andra gången samma fråga prövades var när skattemyndigheterna, som en följd av den medgivna återbetalningsrätten, inte godtog det omkostnadsavdrag som alla skattskyldiga gjort i 1996 års taxering genom att eftertaxera de skattskyldiga för år 1996. Detta underkändes emellertid av Regeringsrätten i bl.a. RÅ 2006 ref 25. Detta innebär i praktiken att frågan nu blir föremål för en prövning i domstolarna en tredje gång genom Skatteverkets yrkande om eftertaxering för år 2003.
Ovan genomgång av nya frågeställningar avseende den s.k. 95-årsmomsen visar att det får anses föreligga vissa brister både vad gäller IL och TL i fråga om möjligheterna att beskatta för den s.k. 95-årsmomsen. Bristande lagstiftning skall emellertid inte ”läkas” av extensiv lagtolkning eller beskattning utan lagstöd. Så länge lagstöd saknar för att göra konsekvensändringar i förevarande fall kan inte några beskattningsåtgärder vidtas mot de skattskyldiga. I en rättsstat åligger det istället staten att stå konsekvenserna för bristande lagstiftning.
Maj-Britt Remstam är verksam som skattejurist hos Ernst & Young AB.