Författare: Anna Olrog
Koncernbidragsspärren – gammalt före nytt eller nytt före gammalt?
1 Inledning
Regeringsrätten meddelade i slutet av år 2008 (RegR 2008-12-12, mål nr 4698-08 samt 4699-08) domar i två snarlika förhandsbeskedsärenden som gällde tillämpningen av koncernbidragsspärren i 40 kap. 18–19 §§ IL, närmare bestämt frågan om turordningen vid avräkning av mottagna koncernbidrag mot befintliga skattemässiga underskott i ett företag. Frågan var om underskottsavdragsreglerna kan tolkas så att ett underskottsföretag med såväl gamla underskott som underskott under det aktuella året har möjlighet att först kvitta årets negativa resultat mot koncernbidrag från ”nya” koncernföretag för att på så sätt möjliggöra att det spärrade underskottet kan kvittas mot koncernbidrag från ”gamla” koncernföretag. Om så inte skulle vara fallet blir det till nackdel för ett sådant underskottsföretag; rätten att få kvitta nya underskott mot koncernbidrag från ”nya” företag gäller nämligen i så fall inte fullt ut utan blir i praktiken urholkad.
Förenklat brukar koncernbidragsspärren beskrivas som att ett företag, som genomgått en ägarförändring, inte under en period om fem år får kvitta gamla underskott mot koncernbidrag som det får från ”nya” företag. Denna beskrivning överensstämmer dock inte med hur nuvarande lagtext är uppbyggd. I stället för att som tidigare – före inkomstskattelagen – ange att gammalt underskott inte får kvittas mot koncernbidrag från ”nya” företag anges nämligen i dagens lagtext – 40 kap. 18 § IL – en helt annan metod. Enligt den ska det initialt på visst sätt fastställas ett underlag; i den mån detta underlag är positivt tillåts gamla underskott tas i anspråk, dvs. kvittas mot detta underlag. Om underlaget inte blir positivt kan alltså ingen del av det gamla underskottet konsumeras under det aktuella året.
Trots att inkomstskattelagen utmönstrat begreppet ”gammalt underskott” använder jag ändå detta begrepp som uttryck för underskott som kvarstod i det aktuella företaget året före ägarförändringen.
2 Tidigare innebörd av koncernbidragsspärren
Före inkomstskattelagen återfanns underskottsavdragsreglerna i lagen (1993: 1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet (LAU). Koncernbidragsspärren reglerades i lagens 8 § och 9 §. Förenklat uttryckt innebar reglerna, i den del de nu är relevanta, följande.
Om ett underskottsföretag, som hade omfattats av en ägarförändring, mottagit koncernbidrag medgavs företaget avdrag för gammalt underskott endast till den del företagets inkomst – utan avdrag för det gamla underskottet – översteg koncernbidraget. Denna begränsning att dra av gammalt underskott gällde dock inte mot koncernbidrag som erhållits från företag som ingick i samma koncern som förlustföretaget redan före ägarförändringen1. Att nya underskott skulle tas i anspråk före gamla underskott stadgades uttryckligen i 9 § LAU.
Vissa inskränkningar föreskrevs såvitt avsåg vissa etappvisa koncernbidrag och i vissa fusionssituationer.
3 Nuvarande reglering av koncernbidragsspärren
Det som stadgas i 40 kap. 18 § IL, i kombination med reglerna i 19 §, innebär att avdrag för gammalt underskott inte får ske med ett högre belopp än det aktuella beskattningsårets överskott2 beräknat utan hänsyn till avdrag för underskott (se vidare nedan) och utan hänsyn till koncernbidrag från ”nya” koncernföretag3. Tidigare bestämmelse i 9 § LAU om att nya underskott skulle tas i anspråk före gamla underskott bedömdes – genom den nya utformning som koncernbidragsspärren fick i inkomstskattelagen – inte längre behövas.
Beskattningsårets ”resultat” vore, såvitt jag kan se, ett mer adekvat uttryck än beskattningsårets ”överskott”.
Motsatsvis gäller därmed att koncernbidrag från ”gamla” koncernföretag ska beaktas, dvs. får räknas in i underlaget. Dock görs undantag för vissa etappvisa koncernbidrag och i vissa fusionssituationer.
4 Omständigheterna i de aktuella förhandsbeskedsfallen
Förutsättningarna i de båda förhandsbeskedsansökningarna var i stora drag följande4.
X AB, som var moderföretag i X-koncernen, hade förvärvat ett dotterbolag, här benämnt Gamla-DB, år 2002 och ett annat dotterbolag, här benämnt Nya-DB, år 2005. År 2003 och 2004 hade skattemässiga underskott uppkommit hos X, som alltjämt fanns kvar och var i stort sett intakta vid ingången av det aktuella året (2007). Under detta år, dvs. 2007, uppkom ett underskott i verksamheten om 10. Avsikten var att X AB skulle få koncernbidrag från Nya-DB med motsvarande belopp, dvs. med 10. Dessutom skulle Gamla-DB ge koncernbidrag till X AB med 20.
År 2002 | År 2003–04 | År 2005 | År 2006 | År 2007 |
Förvärv av Gamla-DB | Underskott uppkommer | Förvärv av Nya-DB | Underskotten från 2003–04 i princip intakta | Negativt resultat, –10 Koncernbidrag från Nya-DB +10 Koncernbidrag från Gamla-DB +20 |
X ABs underskott från 2003 och 2004 kan här betecknas som ”gamla” underskott; de är koncernbidragsspärrade gentemot Nya-DB. Det underskott som uppkom 2007 är däremot inte ett gammalt underskott; det är inte koncern-bidragsspärrat gentemot Nya-DB.
Frågan som ställdes i förhandsbeskedsansökningarna var om koncernbidraget från Nya-DB om 10 fick kvittas mot årets underskott om 10 (varefter koncern-bidraget från Gamla-DB om 20 skulle kunna kvittas mot de gamla underskotten från 2003 och 2004, min anm). X ABs uppfattning var att så var fallet. Detta skulle medföra ±0 att taxera för räkenskapsåret 2007.
Skatteverkets uppfattning var den motsatta, nämligen att avräkning skulle ske i omvänd ordning: årets underskott skulle avräknas först mot koncernbidraget från Gamla-DB. Därmed skulle koncernbidraget från Nya-DB komma att bli beskattat. Med Skatteverkets tolkning skulle koncernbidrag från Nya-DB kunna användas för kvittning endast i den mån det alltjämt kvarstod något av årets underskott sedan avräkning av koncernbidraget från Gamla-DB skett.
Vissa förenklingar, som bedömts sakna principiell betydelse, har gjorts i beskrivningen av sakförhållandena.
5 Skatterättsnämnden
Skatterättsnämnden redogjorde i respektive förhandsbesked inledningsvis för den år 1993 införda lagtexten – bl.a. att begränsningen att dra av gammalt underskott inte gällde koncernbidrag som erhållits från ett företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget redan före ägarförändringen. Efter att ha konstaterat att det var lagstiftarens avsikt att detta skulle gälla även framgent – även om bestämmelserna med hänsyn till ändringar i reglernas struktur i samband med inkomstskattelagens tillkomst kom att justeras i förtydligande syfte – anförde Skatterättsnämnden följande (fhb 2008-06-30, dnr 109-07/D resp 73-07/D).
Den aktuella lagtexten ger inte något klart svar på frågan om hur koncernbidragsspärren ska tillämpas när som i förevarande fall ett underskottsföretag mottar koncernbidrag från både företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen och företag som inte tillhörde samma koncern före nämnda tidpunkt. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning får båda de redovisade tolkningarna (dvs X ABs och Skatteverkets; min anm) anses rymmas inom bestämmelsernas ordalydelse. Emellertid kan både materiella skäl och den omständigheten att någon saklig ändring av bestämmelserna om koncernbidragsspärren inte varit avsedd vid överföringen till IL anföras till stöd för X AB:s uppfattning. Med hänsyn härtill och då praktiska hänsyn talar mot att det ska ske någon form av proportionering av koncernbidragen vid prövningen mot beskattningsårets underskott finner Skatterättsnämnden att bestämmelserna bör tolkas i enlighet härmed. Något hinder för bolaget att dra av det spärrade underskottet mot koncernbidraget från ”Gamla-DB” kan därmed inte anses föreligga.
6 Regeringsrätten
Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att X ABs fråga skulle besvaras nekande. Verket hävdade att lagtexten var klar och entydig och att koncernbidragsspärregeln syntes både logisk och förutsebar då den borde förhindra att koncernbidrag som lämnades mellan gamla företag indirekt kunde innebära att koncernbidragsspärrat underskott kom att utnyttjas mot koncernbidrag från nya företag. Enligt Skatteverket är lagstiftningen ett uttryck för att man ska se företag som ingick i koncernen före en ägarförändring som en enhet, varför det är naturligt att man i överskottet räknar in koncernbidrag från sådant företag.
Regeringsrättens majoritet anförde:
Frågan i målet är hur bestämmelserna om koncernbidragsspärr i 40 kap. 18 och 19 §§ IL ska tolkas när ett underskottsföretag erhåller koncernbidrag både från företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen (i det följande ”gamla företag”) och från företag som inte tillhörde koncernen före denna tidpunkt (i det följande ”nya företag”) i en situation då underskottsföretagets eget skattmässiga resultat för året (utan beaktande av erhållna koncernbidrag) är negativt. Närmare bestämt är frågan om bestämmelserna ska tolkas så att underskottsföretaget, vid tillämpningen av spärren, kan kvitta årets negativa resultat mot koncernbidrag från nya företag för att möjliggöra att det spärrade underskottet i sin tur kan dras av mot koncernbidrag från gamla företag.
Skatterättsnämnden har funnit att både materiella skäl och den omständigheten att någon ändring i sak av bestämmelserna om koncernbidragsspärr inte var avsedd vid överföringen av dessa från LAU till IL talar för att bestämmelserna bör tolkas på detta sätt.
Enligt Regeringsrättens mening är en sådan tolkning inte förenlig med lagens ordalydelse. Koncernbidragsspärren är nämligen utformad på så sätt att det i lagtexten anges en beloppsmässig gräns för hur stor del av ett spärrat underskott som får dras av. Denna gräns utgörs av ett på visst sätt beräknat överskott. I detta överskott får koncernbidrag från gamla, men inte från nya, företag inräknas. För att ett överskott i de aktuella bestämmelsernas mening ska uppkomma för ett underskottsföretag som under året uppvisar ett eget negativt resultat krävs därmed att underskottsföretaget får koncernbidrag från gamla företag som är större än det egna negativa resultatet. Däremot ger bestämmelserna inget utrymme för att vid beräkningen av överskottet, och därmed av hur stor del av ett spärrat underskott som får dras av, beakta koncernbidrag som tas emot från nya företag.
Ett regeringsråd var skiljaktig och ville fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked. Han framhöll bl.a. det bakomliggande syftet med bestämmelserna i 40 kap. 18 och 19 §§ IL – att förhindra att företag ska kunna dra av gamla underskott mot koncernbidrag från ”nya” företag – och lanserade utifrån detta en teori för hur bestämmelserna borde läsas och förstås. Enligt honom måste denna hans tolkning anses mest förenlig med de ifrågavarande lagbestämmelsernas syfte. Han konstaterade även att den lydelse som de i målen aktuella bestämmelserna fått, sedd i sitt sammanhang, inte heller kunde anses hindra en tillämpning i enlighet med lagstiftarens syfte.
7 Kommentarer
Det kan inledningsvis konstateras att om man inom X-koncernen valt att inte låta Gamla-DB ge något koncernbidrag till X AB under det aktuella året, det hade varit fullt möjligt för X AB att få avräkna koncernbidraget från Nya-DB till X AB mot det under året uppkomna underskottet (ett ”nytt” underskott).
Regeringsrättens domar befäster uppfattningen att det är lagens bokstav som ska tillmätas avgörande betydelse. Dissidentens synsätt att även syftet med bestämmelserna ska beaktas fick uppenbarligen inte gehör hos övriga domstolsledamöter. Regeringsrättens majoritet för överhuvudtaget inget resonemang kring frågan vad som varit syftet med reglerna eller huruvida det kan vara rimligt med de i praktiken strängare reglerna i förhållande till de ursprungliga reglerna i LAU. Regeringsrätten återger visserligen att Skatterättsnämnden funnit att bestämmelserna borde tolkas på ett visst sätt med hänsyn till att någon ändring i sak inte var avsedd vid överföringen av de tidigare reglerna till inkomstskatte-lagen, men synes göra detta endast som ett avstamp till sitt konstaterande att en sådan tolkning inte är förenlig med lagens ordalydelse.
7.1 Turordningsprincipen koncernbidrag från gamla företag före -koncernbidrag från nya företag
Det saknades i LAU bestämmelser om hur avräkning mot nytt underskott, dvs. ospärrat underskott, skulle få ske; det enda som uttryckligen reglerades i detta sammanhang var att nytt underskott skulle tas i anspråk före gammalt underskott. Det fanns således inga föreskrifter i den ursprungliga koncernbidragsspärren – vare sig direkt eller indirekt – om att avdrag för nytt underskott i förekommande fall skulle avräknas i första hand mot koncernbidrag från ”gamla” företag. Såvitt jag kan se fanns det tidigare, dvs. enligt LAU, därmed en valfrihet för det enskilda företaget att i första hand få avräkna det nya underskottet mot erhållna koncernbidrag från ”nya” koncernföretag (innebärande att koncern-bidragen från gamla företag ograverade kunde avräknas mot det gamla, spärrade underskottet). Dock är jag medveten om att Skatteverket i några fall i slutet av 1990-talet hävdat en turordning enligt LAU innebärande inskränkningar i den av mig antagna valfriheten för underskottsföretaget beträffande turordningen. Mig veterligen finns dock inget avgörande i högre instans i denna fråga.
En intressant fråga är om det verkligen var lagstiftarens mening att den aktuella turordningsprincipen skulle införas, dvs. att koncernbidrag från ”gamla” företag måste avräknas före sådana från ”nya” företag. Skatterättsnämnden påstår att det inte var meningen och jag har inte direkt någon annan uppfattning. Min gissning är att denna turordningsprincip så att säga bara råkade slinka med när strukturen för koncernbidragsspärren ändrades från grunden. Om det hade varit lagstiftarens faktiska avsikt att införa regeln att koncernbidrag från ”gamla” koncernföretag måste avräknas innan koncernbidrag från ”nya” koncernföretag får avräknas, varför har man då överhuvudtaget inte nämnt detta i förarbetena? Återigen ska påminnas om att om X AB valt att inte ta emot koncernbidrag det aktuella året från Gamla-DB, det skulle ha varit fullt godtagbart för bolaget att avräkna koncernbidrag från Nya-DB mot årets underskott, som ju var ett ospärrat underskott. Det framstår som materiellt tveksamt att ha en bestämmelse som till synes omotiverat förhindrar kvittning i vissa situationer men tillåter en sådan kvittning i andra motsvarande, relativt jämförbara, situationer.
När det gäller Skatterättsnämndens ställningstagande är att notera att nämnden menar att lagtexten inte ger något klart svar om i vilken turordning koncernbidragen från ”gamla” resp nya koncernföretag ska avräknas. Jag har svårt att förstå detta. Lagtexten ger förvisso ett klart besked, vilket också illustreras av Regeringsrättens dom. Vidare förstår jag inte vad Skatterättsnämnden menar med att ”praktiska hänsyn skulle tala emot en proportionering” av koncern-bidragen vid prövningen mot beskattningsårets underskott. På vad grundar- Skatte-rättsnämnden sin uppfattning att det överhuvudtaget skulle finnas utrymme för någon sorts proportionering?
Principiellt skulle det kunna föreligga valfrihet från den skattskyldiges sida eller finnas föreskrifter om att det är mottagna koncernbidrag antingen från ”gamla” koncernföretag eller från ”nya” koncernföretag som ska avräknas först. Om krav på proportionering hade gällt skulle det definitivt ha erfordrats en föreskrift om detta, men en sådan finns inte. Ändå använder Skatterättsnämnden motiveringen att praktiska skäl talar emot proportionering, inte att det formellt saknas föreskrifter om proportionering.
Beträffande Skatteverkets uppfattning – att lagstiftningen är ett uttryck för att man ska se företag som ingick i koncernen före en ägarförändring som en enhet – kan konstateras att, om den vore den förhärskande, den skulle blir märklig att tillämpa i ett lite större sammanhang. I den mån Gamla-DB inte ger koncernbidrag, vad är det då som Skatteverket menar ska räknas med i överskottet enligt 40 kap. 18 § IL? Skatteverket menar väl inte att det skatte-mässiga resultatet det aktuella året hos hela den ”gamla” koncernen ska tillmätas betydelse? Detta borde dock bli följden om lagstiftningen var ett uttryck för att man ska se företag som ingick i koncernen före en ägarförändring som en enhet. I så fall borde ju en stor del av det gamla underskottet med all säkerhet kunna utnyttjas.
7.2 Turordningsprincipen nya underskott före gamla underskott
Den ursprungliga lagtexten innehöll, som framgått, en bestämmelse (9 § LAU) som innebar att nya underskott skulle tas i anspråk före gamla underskott eller rättare sagt att avdrag för underskott i första hand skulle anses avse ”annan del av underskottet än gammalt underskott”.
Det uttalades klart i förarbetena till inkomstskattelagen (SOU 1997:2 del II s. 379 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 476) att de tidigare bestämmelserna i 9 § LAU – innebärande alltså att nya underskott skulle tas i anspråk före gamla underskott – inte längre behövdes med den utformning som bestämmelsen om koncernbidragsspärren skulle få i inkomstskattelagen. Underförstått skulle denna turordningsprincip alltså finnas kvar och gälla även framöver. Trots det står det i lagtexten i 40 kap. 18 § IL bara att hänsyn inte ska tas till underskott, dvs. det står inte att hänsyn inte ska tas till gamla underskott, vilket hade varit naturligt med den ambition som uttalades att ha kvar denna turordningsprincip.
Det skulle vara intressant att som en tankelek ändra förutsättningarna i förhandsbeskedsfallen på så sätt att vi antar att det under år 2007 uppkomna underskottet om 10 i stället uppkommit under 2005 eller 2006, medan resultatet för 2007 var ± 0. Hur skulle Regeringsrätten ha dömt i det fallet – enligt lagens bokstav eller enligt lagstiftarens intentioner? Årets överskott ökat med ospärrade koncernbidrag (koncernbidraget från Gamla-DB) skulle ge ett positivt underlag om 20. Avdrag för gammalt underskott skulle därmed enligt 40 kap. 18 § IL kunna medges med detta belopp. Samtidigt skulle koncernbidraget om 10 från Nya-DB kunna kvittas mot det nya underskottet om 10. Taxerad inkomst skulle därmed inte uppkomma.
Jag tillåter mig betvivla att Regeringsrätten verkligen skulle gå enbart på lagens bokstav i det fallet. Jag håller det nämligen inte för uteslutet att Regeringsrätten vid tolkningen av begreppet ”utan hänsyn till avdragen för underskott” vid beräkningen av underlaget enligt 40 kap. 18 § IL skulle komma fram till att det är endast gammalt underskott som ska hållas utanför. Det vore i och för sig inkonsekvent med en sådan utgång med beaktande av den bokstavstrogna tolkning som Regeringsrätten numera så strikt håller sig till, men jag känner mig inte övertygad om att man i det här fallet helt ska våga lita till endast lagens bokstav. Det vore mycket intressant att få frågan belyst, lämpligen i ett förhandsbeskedsavgörande.
7.3 Sammanfattande kommentarer
Lagstiftarens ambition vid övergången från lagen om avdrag för underskott i näringsverksamhet till inkomstskattelagen var uppenbarligen att turordnings-regeln ”nya underskott före gamla” skulle gälla även framgent. Däremot uttalades inte alls någon ambition om att införa en ny turordningsregel, innebärande att koncernbidrag från ”gamla” koncernföretag måste beaktas före koncern-bidrag från ”nya” koncernföretag. Trots detta har det blivit tvärtom: lagtexten innefattar inte den första turordningsprincipen, dvs. den som avsågs vara kvar, medan den däremot innefattar den andra turordningsprincipen, dvs. den som det kan diskuteras om det verkligen var meningen att den skulle införas.
Anna Olrog är skattejurist och verksam vid KPMG AB i Stockholm.