I detta avsnitt presenteras och kommenteras ny praxis från EG-domstolen som rör direkt beskattning. Ambitionen är att Skattenytt skall tillhandahålla sina läsare med kommentarer avseende all praxis på området. Vissa mål kommenteras ytterligare i Skattenytts årliga rättsfallsnummer (nummer 6).
Målet C-35/08 Busley/Cibrian, i vilket dom avkunnades den 15 oktober 2009, rör kapitalets fria rörlighet. Syskonen Busley och Cibrian var spanska medborgare med hemvist i Tyskland. Vid föräldrarnas bortgång, vilka också hade haft sin hemvist i Tyskland, blev syskonen genom sina andelar i dödsboet år 1996 ägare till ett hus i Spanien. De bebodde aldrig huset som sedermera uthyrdes för att år 2006 säljas. Tvisten vid den nationella domstolen gällde huruvida Busley och Cibrian hade rätt till den mer förmånliga skattemässiga behandling som gällde för fast egendom belägen i Tyskland eller istället måste tillämpa mindre förmånliga regler avseende fast egendom belägen utanför Tyskland. Det var framförallt två aspekter av den tyska lagstiftningen som prövades i förhållande till kapitalets fria rörlighet. För det första prövades kravet innebärande att fast egendom måste vara belägen i Tyskland för att obegränsat skattskyldiga skulle ha rätt att från beskattningsunderlaget göra avdrag för underskott av uthyrning och utarrendering av fast egendom under det år då underskotten uppstod. För det andra prövades kravet innebärande att fastigheten måste vara belägen i Tyskland för att få tillämpa den mer, ur likviditetssynpunkt, förmånliga degressiva avskrivningsmetoden istället för linjär avskrivning, vid fastställandet av intäkterna från fast egendom.
Helt i linje med tidigare praxis fann domstolen att den skattemässiga nackdelen, vilken var resultatet av de tyska reglerna, kunde avhålla personer som var obegränsat skattskyldiga i Tyskland från att investera i fast egendom i annan medlemsstat. Domstolen förklarade också att de aktuella reglerna kunde ha en negativ inverkan på sådana personers vilja att bibehålla fast egendom i annan medlemsstat. Därmed konstituerade de tyska reglerna en restriktion enligt artikel 56.1 EG. Tyskland försökte rättfärdiga de aktuella reglerna med hänvisning till territorialitetsprincipen och socialpolitiska ändamål. EG-domstolen avfärdade dessa argument och fann följaktligen att de tyska reglerna stod i strid med kapitalets fria rörlighet.
Denna fråga behandlas ytterligare av Caroline Väljemark (s. 24–33).
Frågan om i vilken utsträckning EU-rätten tillåter att medlemsstaterna källstatsbeskattar utdelningar som inte omfattas av moder/dotterbolagsdirektivet är aktuell. I svenska domstolar pågår i skrivande stund ett flertal processer där Sveriges uttag av kupongskatt på utdelningar ifrågasätts utifrån ett EU-rättsligt perspektiv.1 EG-domstolens dom i målet C-540/07 Kommissionen mot Italien, vilken avkunnades den 19 november 2009, behandlar just denna intressanta fråga. I målet prövade EG-domstolen Italiens regler om beskattning av utdelning till bolag i en annan medlemsstat och i en EES-stat mot EG-fördragets bestämmelser om kapitalets fria rörlighet respektive motsvarade regler i EES-avtalet. Utdelning som italienska företag lämnade till bolag i Italien beskattades med en lägre skattesats än den skattesats som var tillämplig på utdelning till bolag utanför Italien. Italien anförde att denna skillnad enbart var skenbar eftersom hänsyn även måste tas till Italiens skatteavtal. EG-domstolen fann att skatteavtalen inte kunde anses neutraliserade den skillnad i behandling som följde av intern italiensk rätt eftersom en sådan neutralisering krävde att den italienska källskatten kunde avräknas med ett belopp som motsvarade skillnaden i behandling enligt intern rätt. I de italienska skatteavtalen stadgades att ordinary credit tillämpades ifråga om skatt på utdelning från Italien. Domstolen förklarade att Italien inte kunde garantera tillräcklig avräkning i de fall mottagarstaten inte alls beskattade utdelningen eller inte beskattade utdelningen i tillräcklig omfattning. Eftersom Italien inte hade någon möjlighet att säkerställa att mottagarstaten beskattade utdelningen i den utsträckning som krävdes för att avräkningen skulle kunna kompensera för den italienska källskatten, saknade landet enligt EG-domstolen fog för att hävda att skatteavtalen undanröjde skillnaden i behandling. Dessutom hade inte Italien ingått skatteavtal med samtliga medlemsstater. Domstolen fann att skillnaden i beskattning av utdelning kunde avskräcka bolag som var hemmahörande i andra medlemsstater från att göra investeringar i Italien och reglerna utgjorde således en restriktion för den fria rörligheten för kapital.
Ifråga om rättfärdigande enligt artikel 58.1 EG prövade domstolen inledningsvis om ett mottagande bolag i Italien kunde anses vara i jämförbar situation med ett mottagande bolag i en annan stat. I enlighet med tidigare uttalanden förklarade domstolen att när en medlemsstat i sin lagstiftning inför bestämmelser för att lindra eller förhindra kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning av vinst som ett i landet hemmahörande bolag delar ut, befinner sig inhemska och utländska mottagare av utdelningen inte nödvändigtvis i jämförbara situationer. Om landet i fråga väljer att beskatta utdelningen till mottagare som ej är hemmahörande i landet närmar sig dock dessa situationer varandra. Enligt domstolen är det nämligen uteslutande på grund av att källstaten utövar sin beskattningsrätt och oberoende av beskattningen i mottagarstaten som det uppstår risk för ekonomisk dubbelbeskattning. I dessa fall ligger ansvaret för att den utländska mottagaren av utdelningen får en behandling som är likvärdig den som ges till inhemska mottagare på det utdelande bolagets hemviststat. I fråga om risken att drabbas av ekonomisk dubbelbeskattning ansåg därför domstolen att italienska mottagare av utdelning och mottagare i andra länder var i jämförbara situationer. Därefter gick domstolen vidare och prövade de rättfärdigandegrunder som Italien anfört, nämligen skattesystemets inre sammanhang, behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och behovet att bekämpa skatteundandragande. EG-domstolen underkände samtliga grunder vad gällde åsidosättandet av artikel 56 EG. Däremot konstaterade EG-domstolen att restriktionen för kapitalets fria rörlighet kunde rättfärdigas i förhållande till EES-staterna. Anledningen var att Italien saknade möjlighet att på annat sätt bekämpa skatteundandragande till länder utanför EU eftersom 1977 års informationsutbytesdirektiv inte är tillämpligt och att befintliga italienska skatteavtal med EES-länderna inte innebär en skyldighet att lämna upplysningar.
Se paragraf 47 i kommentaren till artiklarna 23A och 23B i OECD:s modellavtal.
Den mest intressanta delen av domen i Kommissionen mot Italien är EG-domstolens resonemang och klargöranden i fråga om skatteavtalens möjlighet att neutralisera inverkan av källskatteuttaget. EG-domstolen konstaterade att de italienska skatteavtalens ordinary credit-regler kunde eliminera skillnaden i behandling enligt intern rätt men att Italien inte kunde garantera att så alltid skedde eftersom tillräcklig avräkningen inte kunde komma till stånd i de fall utdelningen inte beskattades eller inte beskattades i tillräcklig omfattning i mottagarstaten. Därmed kunde inte skatteavtalens regler om avräkning i mottagarstaten anses neutralisera källskatten. Domstolens uttalande att kraven på tillräcklig avräkning i mottagarstaten inte garanteras genom tillämpning av ordinary credit är särskilt intressant mot bakgrund av att artikel 23A.2 i OECD:s modellavtal utgår ifrån att mottagarstaten tillämpar just denna metod för att avräkna källskatt på utdelningar.2 Domstolen nämner vanligtvis om en regel är baserad på OECD:s modellavtal och har vid flera tillfällen uttalat att det är rimligt att medlemsstaterna låter sig inspireras av modellavtalet. I Kommissionen mot Italien gjordes ingen sådan hänvisning till modellavtalet och domstolens resonemang innebär istället att Italien inte kunde neutralisera källskatteuttaget genom att tillämpa skatteavtal som var baserade på OECD:s modellavtal.
Sammanfattningsvis innebär domen i Kommissionen mot Italien att det internrättsliga hindret, det vill säga källskatten, endast kan neutraliseras genom skatteavtalstillämpning om källstaten kan garantera att ingångna skatteavtal resulterar i full avräkning av källskatten. Min bedömning är därför att medlemsstaternas möjligheter att behålla källskatter på utdelningar till bolag inom EU, i de fall då motsvarande interna utdelningar inte beskattas, efter domen i Kommissionen mot Italien torde vara mycket små.
Maria Hilling är jur.dr och universitetslektor i skatterätt vid Linköpings universitet.