Regeringsrättens domar den 22 september 2009, mål nr 1489-09 resp. 1579-09.
Regeringsrätten har i RÅ 2006 ref. 45 konstaterat att det är möjligt att lämna en gåva bestående av rätt till utdelning på aktie i ett börsnoterat bolag, dvs. om rätten till utdelning ges i gåva ska givaren inte beskattas för utdelningen. Efter det avgörandet har det diskuterats om det också är möjligt att ge bort utdelning på s.k. kvalificerade aktier, dvs. aktier i ett fåmansbolag som omfattas av de särskilda reglerna i 57 kap. IL. Nu har vi fått svaret även på denna fråga. Regeringsrätten har i domar i september i år konstaterat att det är möjligt.1
RÅ 2006 ref. 46
Utgångspunkten är avgörandet från 2006. I målet var frågan om det var möjligt att ge bort rätt till aktieutdelning i ett börsnoterat bolag. Aktieägaren skulle före bolagsstämman ge bort rätten till framtida utdelning på aktierna. Mottagare av gåvan var en begränsat skattskyldig stiftelse. Skatterättsnämnden ansåg, med hänvisning till 42 kap.12 § IL, att utdelningen ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens beslut. Regeringsrätten slog i domen fast att en aktieägare enligt 42 kap. 12 § IL inte kan beskattas för utdelning när det vid den tidpunkt då utdelningen kan disponeras står klart att aktieägaren gett bort sin rätt till utdelningen. Regeringsrätten konstaterade vidare att lagen mot skatteflykt inte var tillämplig.
Regeringsrättens domar avseende gåva av rätt till utdelning på kvalificerade aktier
I de ansökningar som nu prövats av Regeringsrätten hade aktieägaren lämnat rätten till utdelning på kvalificerade aktier i gåva. För aktieägaren omfattades alltså utdelning och kapitalvinst av de särskilda reglerna i 57 kap. IL. Reglerna begränsar bl.a. den del av utdelat belopp som ska beskattas som intäkt av kapital. Eventuellt överskjutande utdelningsbelopp beskattas som intäkt av tjänst. Skatterättsnämnden hänvisade i sitt beslut till RÅ 2006 ref. 46 och ansåg att det av rättsfallet framgår att utfallande utdelning ska beskattas hos den som vid den tidpunkt då utdelningen kan disponeras har rätt att uppbära den. Enligt nämnden ska det gälla även i det fall gåvan gäller utdelning från fåmansföretag. Vid den tidpunkt då den av bolagsstämman beslutade utdelningen betalas ut har aktieägaren gett bort sin rätt till utdelningen och ska därför inte beskattas för denna. Nämnden ansåg inte att skatteflyktslagen var tillämplig.
En minoritet i nämnden pekade på att de särskilda bestämmelserna i 57 kap. IL om utdelning och kapitalvinst på aktier i fåmansföretag syftar till att motverka att arbetsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Minoriteten ansåg inte att det finns någon möjlighet att inom ramen för 57 kap. IL undvika den särskilda fåmansbolagsbeskattningen genom att ge bort rätten till utdelning. Det förhållandet att 42 kap. 12 § IL kan tolkas så att det finns en möjlighet att ge bort rätt till utdelning ansåg minoriteten skulle lösas med stöd av de principer som gäller vid regelkonkurrens. Reglerna i 57 kap. IL tillkom genom 1990 års skattereform och 42 kap. 12 § IL – i dess ursprungliga lydelse – infördes 1943. Med hänsyn till detta och till att reglerna i 57 kap. IL tar sikte på just utdelning på kvalificerade aktier var minoritetens slutsats att bestämmelserna i 57 kap. IL har företräde.
Regeringsrätten delar Skatterättsnämndens bedömning att det var möjligt att ge bort rätten till utdelning. Någon särskild motivering lämnas inte. Ett regeringsråd har dock i ett särskilt yttrande bl.a. konstaterat att i ett börsnoterat bolag styrs bolagsstämmans beslut om utdelning av andra hänsyn än i ett fåmansföretag. För en enskild aktieägare i ett börsbolag finns i princip inte någon möjlighet att påverka bolagsstämmans beslut. För ett utdelningsbeslut i ett fåmansföretag gäller helt andra förutsättningar, här avgör en eller ett fåtal fysiska personer om utdelning ska lämnas. En ägare till ett fåmansföretag kan helt avstå från att besluta om utdelning och därför kan någon verklig förmögenhetsöverföring till gåvotagaren inte anses äga rum förrän beslutet om utdelning verkligen har fattats. Mot bakgrund av detta anser regeringsrådet att det skulle kunna hävdas att aktieägaren fortfarande är den som bör beskattas för eventuell utdelning. Regeringsrättens uttalanden i RÅ 2006 ref. 45 är dock så generella att regeringsrådet anser att det saknas utrymme för att bedöma beskattningsfrågan på annat sätt än vad Skatterättsnämnden gjort.
En fråga som också prövades i ett av förhandsbeskeden var om beräkningen av det sparade utdelningsutrymmet skulle påverkas. Ett sparat utdelningsutrymme uppkommer om lämnad utdelning under året understiger gränsbeloppet – det belopp som kan beskattas som intäkt av kapital. Skatterättsnämnden hänvisade i den här frågan till att 57 kap. IL endast omfattar utdelningar och kapitalvinster som ska beskattas hos innehavaren av kvalificerade aktier och ansåg därför att bortgiven utdelning inte ska beaktas vid den beräkningen. Regeringsrätten delar Skatterättsnämndens bedömning. Den aktieägare som givit bort rätten till utdelning kan därmed beräkna ett sparat utdelningsutrymme på aktierna som kan användas påföljande år och då höja gränsbeloppet och utrymmet för kapitalbeskattad utdelning.
Kan utdelning alltid lämnas i gåva?
Regeringsrätten har nu klargjort att det går att ge bort rätt till utdelning på kvalificerade aktier. Skatterättsnämnden och Regeringsrätten har lagt avgörande vikt vid 42 kap. 12 § IL, dvs. att utdelning ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras. I de fall som var uppe till bedömning hade gåvan lämnats till skattebefriade subjekt. Vad händer om gåvan lämnas till exempelvis en fysisk person. En fråga som man då skulle kunna ställa sig är om en sådan gåva bara är möjlig om mottagaren omfattas av regelsystemet i 57 kap. IL. Grunden för att man skall kunna lämna gåvan utan att själv beskattas är enligt Regeringsrätten utformningen av 42 kap. 12 § IL. Det betyder att det bör vara möjligt att med stöd av den bestämmelsen lämna utdelning som gåva också till en fysisk person och oavsett om denne omfattas av bestämmelserna i 57 kap. IL eller ej.
Skulle då skatteflyktslagen vara tillämplig i ett sådant fall? Skatterättsnämnden ansåg att den inte var tillämplig i ett av de förhandsbesked som nu har prövats – frågan ställdes inte i det andra förhandsbeskedet. Ett av villkoren för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig är att en skatteförmån har uppkommit. Det kan dock knappast hävdas att en aktieägare som ger bort rätt till utdelning på kvalificerade aktier får en skatteförmån när utdelningen tillfaller en annan person. Skatteförmånen skulle då snarare uppkomma genom att aktieägaren får tillgodoräkna sig ett sparat utdelningsutrymme på aktierna trots att utdelning har lämnats. Även detta känns dock som lite långsökt eftersom beräkningen av gränsbelopp är personlig och skall bara tas i anspråk när man faktiskt får en utdelning. När Regeringsrätten konstaterat att bara den som kan disponera över utdelningen också skall beskattas för denna måste den obevekliga logiska följden bli att gränsbeloppet inte påverkas. Det kan då i sig inte innebära en skattefömån.
Om den person som får utdelningen i gåva får en skatteförmån beror på hur vederbörande kommer att beskattas för utdelningen. Vid gåva gäller generellt kontinuitetsprincipen, dvs. förvärvaren inträder i den tidigare ägarens situation (44 kap. 21 § IL). Det skulle vid en bokstavstolkning innebära att förvärvaren ska beskattas med stöd av reglerna i 57 kap. IL. Eftersom de reglerna utgår från att gränsbeloppet beräknas med utgångspunkt i aktieägarens anskaffningsvärde, sparade utrymme etc. är det svårt att se hur detta skulle gå till – Regeringsrätten har ju också fastslagit att aktieägaren får beräkna sitt sparade utdelningsutrymme som om någon utdelning inte lämnats! Om förvärvaren i stället beskattas för utdelning enligt allmänna regler (som för onoterade aktier innebär att 5/6 av utdelning ska beskattas med 30 %) framstår det enligt min mening som mycket tveksamt att en beskattning av en utdelning enligt allmänna skatteregler skulle kunna utgöra en obehörig skatteförmån. Under alla omständigheter är det i så fall inte en skatteförmån för den skattskyldige, dvs. i detta fall den aktieägare som har gett bort rätten till utdelning, utan för någon annan. Därmed faller ett av villkoren för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig.
Slutsatsen bör vara att det är möjligt att ge bort rätten till utdelning på kvalificerade aktier och att gåvan även kan ske till fysisk person. Gåvan kan lämnas efter bolagsstämmans beslut om utdelning under förutsättning att rätten ges innan utdelningen betalas ut. Hur förvärvaren ska beskattas får dock än så länge anses oklart men det närmast till hands liggande svaret borde vara att beskattning skall ske enligt allmänna regler.
Staffan Sundkvist är skattejurist och verksam hos PricewaterhouseCoopers.