Skattenytt nr 10 2010 s. 726

Genomsyn, skatteflykt och bevisprövning

Frågan om och i så fall hur s.k. genomsyn ska tillämpas i ärenden och mål om skatt är ofta föremål för diskussion med skilda uppfattningar. Likaså diskuteras ofta var gränserna går eller bör gå för tillämpning av skatteflyktslagen. Regeringsrätten meddelade den 10 juni 2010, mål nr 3819-09 m.fl. (eftertaxering 2000), dom avseende genomsyn och skatteflykt samt påförande av skattetillägg vid tillämpning av skatteflyktslagen. I denna artikel analyseras bevisprövningen i målet. Vi behandlar inte den EU-rättsliga frågan i målet.

Inledning

I allt juridiskt beslutsfattande behöver man ta ställning till bevisbördans placering.1 Skälet härför är att domstolen måste ta ställning till vad som krävs för att ett yrkande ska kunna bifallas och vem som har ansvaret härför.2 Detta gäller även i mål om genomsyn och enligt skatteflyktslagen.3

Det nyss sagda leder också till slutsatsen att varje mål om genomsyn och skatteflykt måste förenas med ett bevistema. Bevistemat utgörs av den eller de omständigheter (grunder, rättsfakta) som ligger till grund för beskattnings- eller taxeringsyrkandet. Enligt vår uppfattning utgörs bevistemat i mål om genomsyn vad som faktiskt förekommit.4 Detta hänger samman med att bevisning kan föras endast om omständigheter som i verkligheten förekommit (s.k. konkreta rättsfakta). I mål om skatteflyktslagen utgörs bevistemat av de omständigheter som konstituerar tillämpning av rekvisiten i nyss nämnda lag. Som grund för bevistemat ligger bevisfakta och hjälpfakta varav de förra men inte de senare kan orsaka bevistemat.5

Enligt rättspraxis från Regeringsrätten åvilar bevisbördan för den verkliga innebörden Skatteverket. Tillämpligt beviskrav brukar vid ordinarie taxering anges som ”sannolikt” och vid eftertaxering ”visat/styrkt”.6

Mot bakgrund av vad som sagts analyserar vi i det följande bevisprövningen i Regeringsrättens dom med avseende på frågan om genomsyn, skatteflyktslagen och skattetillägg.

Olivecrona, K., Bevisskyldigheten och den materiella rätten, Almqvist & Wiksells Boktryckeri 1930 s. 2. Se även Leidhammar, B., Bevisprövning i taxeringsmål, Norstedts Juridik 1995 s. 62 ff. och Leidhammar, B. & Lindkvist, G., Bevisprövning i mål om genomsyn, Norstedts Juridik 2010 s. 21 ff. (cit. Bevisprövning i mål om genomsyn).

Se anförda arbeten och Bolding, P-O., Bevisbördan och den juridiska tekniken, Appelbergs Boktryckeri 1951 s. 26.

Se Bevisprövning i mål om genomsyn, s. 35 ff. för valet av termen genomsyn.

Se mer härom a.a. s. 40 ff.

Se Westberg, P. i Festskrift till Per Henrik Lindblom 2007 s. 736 ff. om s.k. dominanta bevisfakta som möjligen bör bevisprövas som rättsfakta.

Se Bevisprövning i mål om genomsyn s. 40 ff., 178 ff. och 316 ff.

Omständigheterna och frågan i målet

Omständigheterna i målet var i huvudsak följande. Den skattskyldige tecknade 1997 en kapitalförsäkring för 100 000 kr i försäkringsbolaget Quaestus Life på Bermuda. I mars 1998 förvärvade försäkringsbolaget aktier av viss kategori i Scand Trust Holding SA som i sin tur förvärvade aktierna i Manica SA. Båda de nyss nämnda bolagen hade säte i Luxemburg. I oktober 1998 bildades Finansstyrning AB med Manica SA som ägare. Den skattskyldige arbetade och var ensam styrelseledamot i Finansstyrning AB. I ägarstrukturen mellan den skattskyldige och det avyttrade bolaget (Finansstyrning AB) fanns således ett försäkringsbolag/en försäkring och två bolag med säte i Luxemburg.

I november 1999 sålde Manica SA aktierna i Finansstyrning AB till extern part för drygt 11,5 miljoner kronor. Hela köpeskillingen uppbars av Manica SA som enligt de skatteregler som gällde i Luxemburg inte beskattades för kapitalvinsten.

Frågan i såväl genomsyns- som skatteflyktsdelen var om den skattskyldige kunde beskattas för den kapitalvinst Manica SA gjorde vid försäljningen av Finansstyrning AB, dvs. om man vid beskattningen kunde bortse från eller ”se igenom” Manica SA, Scand Trust Holding SA och försäkringsbolaget.

Genomsyn

Bevistemat

Bevistemat i målet överensstämmer med frågan i målet ovan, dvs. om skäl föreligger att bortse från de mellanliggande bolagen och istället beskatta den skattskyldige för kapitalvinsten vid Manicas SA:s försäljning av aktierna i Finansstyrning AB. Skatteverket ska alltså bevisa temat att den verkliga innebörden av rättshandlingarna är att den skattskyldige kan beskattas för kapitalvinsten vid nämnda överlåtelse.

Bevisbördans placering och tillämpligt beviskrav

Av Regeringsrättens dom framgår inte uttryckligen bevisbördans placering för bevistemat om den verkliga innebörden. Mycket talar dock för att bevisbördan åvilat Skatteverket. Ett skäl som grundar denna slutsats är att Regeringsrätten bedömde tillräckliga skäl inte föreligga för avvikelse från den formella innebörden av rättshandlingarna och att Skatteverket därför förlorade målet. Regeringsrätten utgår från den formella innebörden av rättshandlingarna och prövar därefter om skäl föreligger för avvikelse från denna innebörd. Eftersom rättshandlingarnas ordalydelse överensstämde med den skattskyldiges agerande underkändes genomsynen.

Av domen framgår inte heller uttryckligen tillämpligt beviskrav. Det synes dock som att ett högt beviskrav – högre än ”sannolikt” – fordras för avvikelse från den formella innebörden. Detta kan enligt vår mening utläsas av domen genom att enligt Regeringsrättens mening ”talar omständigheterna i hög grad (vår kursivering) för att den faktiska situationen är den som kammarrätten lagt till grund för sitt avgörande.”. Uttalande om beviskravet vid eftertaxering saknas dock. Regeringsrätten uttalar att ”omständigheterna eller utredningen i övrigt ger tillräckligt stöd för slutsatsen att rättshandlingarnas verkliga innebörd är en annan än den handlingarna formellt ger uttryck för.”. Av domen kan således utläsas att om den skattskyldiges faktiska agerande eller de faktiska rättsverkningarna – Regeringsrätten är oklar i detta avseende – överensstämmer med den formella innebörden saknas i princip skäl för avvikelse.7

Notera dock att det faktiska agerandet och de faktiska rättsverkningarna inte nödvändigtvis behöver överensstämma, se mer härom i Bevisprövning i mål om genomsyn s. 40 ff.

Bevisprövning och officialprövning

Enligt vår mening råder ett spänningsförhållande mellan bevisprövning och officialprövning.8 I en processform där parternas dispositioner får fullt genomslag (dispositions/förhandlingsprincipen) har bevisprövningen en framträdande roll. I de processformer eller processituationer när domstolen på eget initiativ (officialprövning) istället utreder omständigheter och bevis kan officialprövningen tränga undan bevisprövningen. Om officialprövningen är långtgående minskar eller upphör således betydelsen av parternas dispositioner. Enligt oss föreligger en långtgående officialprövning då domstolen exempelvis beaktar omständigheter som parterna inte uttryckligen åberopat.

Enligt vår bedömning innebär Regeringsrättens dom avseende genomsyn en långtgående officialprövning. Detta framgår av domen genom att Regeringsrätten vid sin prövning av den verkliga innebörden inte synes ha beaktat omständigheter som parterna åberopat i Regeringsrätten. De omständigheter Regeringsrätten beaktat synes främst avse omständigheter de åberopat i lägre instanser. Regeringsrättens officialprövning avser således tydligen de omständigheter parterna uttryckligen åberopat fast i lägre instanser.

Risk föreligger genom vad som nu sagts att parterna i sin argumentation i Regeringsrätten inte getts tillfälle att särskilt yttra sig över de omständigheter som läggs till grund för domen.

Enligt vår mening riskerar en process att bli mindre förutsebar då officialprövningen tränger undan bevisprövningen.9 Det blir svårare för parterna att förutse betydelsen av sin argumentation i målet.

Ytterligare en nackdel med långtgående officialprövning och ofullständigt redovisad bevisprövning i övrigt är enligt vår uppfattning att prejudikatvärdet av avgörandet kan bli lägre.9 Detta beror på att det är svårare att bedöma betydelsen av parternas argumentation, bevisbördan placering och tillämpligt beviskrav. Avgöranden med långtgående officialprövning tenderar att bli in casu-avgöranden.

Se a.a. s. 30 ff. Se Wennergren, B., Förvaltningsprocesslagen. En kommentar, 5 uppl. s. 145 ff. angående 8 § förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL.

Se mer härom Bevisprövning i mål om genomsyn s. 316 ff.

Se mer härom Bevisprövning i mål om genomsyn s. 316 ff.

Skatteflykt

Bevistemat

Bevistemat i målet är att bevisa förekomsten av rättsfakta som aktualiserar tillämpning av rekvisiten i 2 § skatteflyktslagen (1995:575), SFL.

Bevisbördans placering och tillämpligt beviskrav

Hur bevisprövningen ska utföras i mål om tillämpning av skatteflyktslagen kan inte anses helt klarlagd. Vare sig av prop. 1980/81:17 eller prop. 1994/1995:209 har vi kunnat återfinna tydliga uttalanden till ledning för bevisprövningen i sådana mål.11 Av prop. 1996/97:170 s. 43 f. framgår angående avsiktsrekvisitet i 2 § 3 p. SFL att beviskravet i den dåvarande bestämmelsen var för högt ställt. Därför ändrades avsiktsrekvisitet från att avse ”det huvudsakliga skälet” till ”det övervägande skälet” att rättshandlingen företagits. I doktrinen hävdas att reglerna och rättspraxis som gällde innan ändringarna genom prop. 1994/1995:209 och prop. 1996/97:170 numera är obsoleta.12 Går det inte att ge ett entydigt svar på frågan om förfarandet strider mot lagstiftningens syfte är förutsättningarna för att underkänna den skattskyldiges förfarande inte uppfyllda.13

Av Regeringsrättens dom framgår inte uttryckligen bevisbördans placering för rekvisiten i 2 § SFL. Beträffande punkten 1 och 3 i 2 § SFL framgår enligt vår bedömning emellertid bevisbördans placering av lagtexten. Av punkten 1 framgår att rättshandlingen ska medföra en väsentlig skatteförmån. Av punkten 2 framgår att skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Dessa lokutioner är enligt vår uppfattning uttryck för tillämpligt beviskrav. Enligt vår mening får detta anses medföra att bevisbördan åvilar Skatteverket. Detta synes även varit Regeringsrättens utgångspunkt i målet.

Avseende skatteförmånen i 1 punkten hänvisar Regeringsrätten till vad Skatteverket åberopat och kommer därefter fram till att en väsentlig skatteförmån åtnjutits. Bevisbördan för skatteförmånen i 1 punkten synes således helt klart åvila Skatteverket men oklart är dock vilken bevisvärdering som lett till denna slutsats.

Beträffande bevisbördans placering ifråga om avsiktsrekvisitet i punkten 3 är det vanskligt att dra någon säker slutsats. Lokutionen i regeln ger enligt vår mening som nämnts vid handen att bevisbördan åvilar Skatteverket. A priori bör vid en betungande förvaltningsakt bevisbördan vara placerad på Skatteverket i syfte att minimera risken för materiellt felaktiga avgöranden.14 Även om man av Regeringsrättens dom inte med säkerhet kan dra slutsatsen att bevisbördan åvilat den skattskyldige, kan enligt vår bedömning i vart fall dras slutsatsen att en åberopsbörda åvilat den skattskyldige avseende avsiktsrekvisitet.15 Detta kommer till uttryck i domen genom att Regeringsrätten uttalar att ”Det finns emellertid inget stöd i utredningen för att så skulle vara fallet.” angående den skattskyldiges skäl till förfarandet. Hade bevisbördan fullt ut åvilat Skatteverket borde den skattskyldiges förklaring (att etablera verksamhet i bl.a. Luxemburg) ha legat till grund för utgången. I prop. 1996/97:170 s. 44 uttalas ”Har den skattskyldige således affärsmässiga, organisatoriska eller andra skäl för sitt handlande som var för sig eller tillsammans väger tyngre än syftet att erhålla skatteförmånen i fråga avses generalklausulen inte vara tillämplig.”16 De lege ferenda anser vi att en åberopsbörda för den skattskyldige alternativt bevislättnad för Skatteverket är betänkligt vid betungande förvaltningsakter och i vart fall bör sådan tillämpas restriktivt.

Möjligen hade prejudikatvärdet stärkts om Regeringsrätten uttryckligen uttalat vilken av parterna som ska bevisa temat (bevisbördan) och vad som behöver vara fastställt (beviskravet) för att yrkandet ska kunna bifallas. Särskilt gör sig denna synpunkt gällande för det i lag fastslagna beviskravet ”det kan antas” i punkten 3 om avsiktsrekvisitet.

Se även t.ex. RÅ 2009 ref. 31, RÅ 2009 ref. 47, RÅ 2009 ref. 68 och RÅ 2009 not. 86 i vilka uttalanden om bevisprövning saknas.

Lodin, S-O., Lindencrona, G., Melz, P. & Silfverberg, C., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, Studentlitteratur, 12 uppl. 2009 s. 696 f.

Prop. 1980/81:17 s. 26.

Se Bevisprövning i mål om genomsyn s. 316 ff. med vidarehänvisningar angående mål om genomsyn.

Se a.a. s. 21 ff. och 316 ff. angående åberops-, utrednings och förklaringsbörda m.m. Åberopsbörda för den skattskyldige kan också beskrivas som en bevislättnad för Skatteverket.

Detta uttalande kan dock även tolkas som ett i gällande rätt fastslaget sätt att utföra bevisvärderingen angående avsiktsrekvisitet.

Bevisprövning och officialprövning

Även avseende skatteflyktslagen är officialprövningen framträdande. I likhet med genomsynsdelen synes samtliga omständigheter Regeringsrätten beaktar vara åberopade av parterna, i vart fall i någon av instanserna. Däremot anser vi i denna del att parternas argumentation fått större genomslag jämfört med genomsynsdelen. Exempelvis prövar Regeringsrätten uttryckligen Skatteverkets åberopande av den väsentliga skatteförmånen och den skattskyldiges av avsikten med förfarandet.

Vi kan emellertid inte finna att Skatteverket åberopat någon omständighet eller argumenterat i frågan om riskmomentet i kapitalförsäkringsvillkoret. Detta resonemang synes Regeringsrätten således fört in i målet ex officio och får som vi ser det anses utgöra en långtgående officialprövning. Denna prövning har varit till nackdel för den skattskyldige.

Skattetillägg

Skattetillägg får påföras den skattskyldige om oriktig uppgift lämnats. Bevisbördan för att oriktig uppgift lämnats åvilar Skatteverket.17 Beviskravet är att det ska ”klart framgå” att oriktig uppgift lämnats, se 5 kap. 1 § andra stycket taxeringslagen (1990:324), TL.18

I detta mål har Regeringsrätten påfört skattetillägg mot bakgrund av att den skattskyldige inte lämnat tillräckliga upplysningar i deklarationen för en korrekt bedömning enligt skatteflyktslagen, jfr 3 kap. 1 § 6 punkten lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK, enligt vilken den skattskyldige ska lämna de ”övriga upplysningar” som krävs för att Skatteverket ska kunna fatta korrekt taxerings- eller beskattningsbeslut.19 Regeringsrätten uttalar sig inte om bevisbördans placering eller tillämpligt beviskrav. Regeringsrätten uttalar sig inte heller om särskilda överväganden ifråga om bevisprövningen ska göras beträffande påförande av skattetillägg.20

Enligt vår uppfattning bör det höjda beviskravet som gäller för påförande av skattetillägg få genomslag även då skatteflyktslagen tillämpas. Det är enligt vår mening en brist i Regeringsrättens dom att högre beviskrav inte uttryckligen anges för påförande av skattetillägg. Som vi uppfattar Regeringsrättens dom har först tagits ställning till om den skattskyldiges uppgiftslämnande ska aktualisera tillämpning av skatteflyktslagen. När Regeringsrätten funnit att skatteflyktslagen ska tillämpas har skattetillägg påförts.21

Det nyss sagda accentueras med avseende på avsiktsrekvisitet i 2 § punkten 3 SFL. Enligt vad som framgår ovan är det vår bedömning att en åberopsbörda åvilat den skattskyldige ifråga om detta rekvisit. Denna åberopsbörda har därefter fått genomslag i skattetilläggsdelen med följd att den skattskyldige åläggs en åberopsbörda för undvikande av påförande av skattetillägg. Enligt vår bedömning kan ifrågasättas om denna rättstillämpning är förenlig med 5 kap. 1 § TL och artikel 6 Europakonventionen.

Almgren, K. & Leidhammar, B., Skatteförfarandet s. 5:1:25 ff. och Almgren, K. & Leidhammar, B., Skattetillägg och skattebrott, Norstedts Juridik 2006 s. 63 ff.

Se a.a.

Se Bevisprövning i mål om genomsyn s. 316 ff.

Om påförande av skattetillägg och tillämpning av skatteflyktslagen – hur är det möjligt?, se Simon Almendal i SN 2010 s. 644 ff.

Se a.a. för motsvarande tillämpning ifråga om påförande av skattetillägg i mål om genomsyn.

Avslutande synpunkter

Domen får anses bekräfta Regeringsrättens synsätt i RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 2008 not. 169 i vilka fastslogs att syftet med att företa viss rättshandling inte ska tillmätas betydelse vid prövningen av den verkliga innebörden. I materiellt hänseende uppvisar detta mål likheter även med RÅ 2006 ref. 66, RÅ 2008 ref. 41, RÅ 2008 ref. 54 och RÅ 2008 not. 113 i vilka genomsyn godtogs av Regeringsrätten, medan i detta mål utan förfarandet prövades istället med stöd av skatteflyktslagen. Rättsfallet får således ge stöd för slutsatsen att Regeringsrätten i större utsträckning på senare tid underkänt rättshandlingar med stöd av skatteflyktslagen istället för med stöd av genomsyn.22

Beträffande bevisprövningen är vi kritiska.23 Bevisprövningen är ofullständigt redovisad i domskälen och kan i vart fall i skattetilläggsdelen ifrågasättas vara förenlig med vad vi anfört ovan om bevisbörda och beviskrav enligt 5 kap. 1 § andra stycket TL samt artikel 6 Europakonventionen. Vi efterlyser en tydligare redovisad bevisprövning där det uttryckligen anges vilken av parterna som har bevisbördan liksom tillämpligt beviskrav. Syftet därmed är att öka såväl avgörandenas prejudikatvärde som förutsebarheten i rättstillämpningen.

Officialprövningen är långtgående i genomsynsdelen, men något mindre långtgående i skatteflyktsdelen. Vi tror att den långtgående officialprövningen beror på Regeringsrättens primära strävan att nå ett materiellt korrekt avgörande. Enligt vår uppfattning riskerar dock prejudikatvärdet och förutsebarheten att minska av en långtgående officialprövning.

Börje Leidhammar är advokat och gästprofessor verksam vid Wistrand Advokatbyrå och Karlstads universitet. Gustav Lindkvist är biträdande jurist vid Wistrand Advokatbyrå och fullgör f.n. tingstjänstgöring vid Stockholms tingsrätt.

Se för liknande uppfattning även Hultqvist i SST 2009 s. 780 f.

Se Bevisprövning i mål om genomsyn s. 316 ff. för likartad övergripande bedömning i mål om genomsyn.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...