Skatteflyktslagen – har förutsättningarna för lagens tillämpning klarnat efter nya domar från Regeringsrätten?

Upprepade interna överlåtelser av aktier

Återbetalning av villkorade aktieägartillskott

Underprisöverlåtelser till handelsbolag

Koncernbidrag till underskottsbolag före avyttring

Identitetsbegreppet

Skatteflyktslagen innehåller ett särskilt identitetskriterium. Den som upptaxeras ska dels ha åtnjutit skatteförmånen, dels medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna. I vissa fall kan det vara svårt att avgöra om det finns nödvändig identitet, särskilt om en serie transaktioner genomförts av flera olika koncernbolag.

Även om indirekt medverkan omfattas av skatteflyktslagens tillämpningsområde finns det inte utrymme för en allmän koncernsyn vid tillämpningen av lagen, dvs. att betrakta flera koncernföretag som en och samma skattskyldig. Skatteflyktslagen är nämligen författad med sikte på enskilda skattskyldiga. Koncerner är som bekant inte skattesubjekt.

I RÅ 2009 not. 86 fann Regeringsrätten att förfarandet stod i strid mot bestämmelserna om underprisöverlåtelser. Den bedömningen gjordes trots att det sökande bolaget inte direkt medverkat i någon underprisöverlåtelse. Rättsfallet kan sägas klargöra att identitetskravet kan vara uppfyllt även vid indirekt medverkan. Huvudsaken är att det är just den skattskyldige som erhåller själva skatteförmånen. I rättsfallet bestod skatteförmånen i att underprisöverlåtelsen medförde ett nedskrivningsutrymme som skulle kunna användas som kvittning mot en skattepliktig vinst vid en extern försäljning.

I en kommentar till rättsfallet RÅ 2009 not. 88 har Anders Hultqvist uttryckt att det där är oklart hos vilket skattesubjekt som skatteförmånen uppkommer. Enligt min mening ger emellertid Regeringsrätten uttryck för att en sådan förmån ligger hos den som överlåter fastigheten. En direktöverlåtelse av fastigheten till det andra koncernbolaget hade enligt tillämpliga regler inte kunnat ske utan beskattning av fastighetens övervärde. Vid en försäljning till marknadspris hade beskattning skett enligt vanliga regler och vid en överlåtelse till underpris hade en särskild uttagsbeskattningsregel slagit till. Förfarandet innebar att ett motsvarande resultat kunde uppnås, dvs. att fastigheten kunde flyttas till det andra koncernbolaget, utan att utlösa beskattning av fastighetens övervärde. Skatteförmånen låg alltså i att överlåtande bolag kunde undgå tillämpning av en regel om uttagsbeskattning.

Det som möjligen försvårar analysen av rättsfallet är det sätt på vilket Regeringsrätten formulerat domskälen. Enligt Regeringsrätten är omvägen över nederländska bolag meningslös om man inte beaktar den skattemässiga vinsten som består i att förfarandet – utöver att kvittning kunnat ske av inkomster mot det koncernbidragsspärrade underskottet – kunnat genomföras utan att utlösa beskattning av övervärdet på fastigheterna. Primärt är det alltså kringgåendet av bestämmelsen om uttagsbeskattning som medför en definitiv skattelättnad enligt Regeringsrätten. Därutöver konstaterar Regeringsrätten att kvittning kunnat ske hos en annan skattskyldig. En eventuell skatteförmån i form av kvittningsmöjlighet tillkom alltså en annan skattskyldig än den som kringgått bestämmelsen om uttagsbeskattning.

Min tolkning av den inskjutna satsen är att Regeringsrätten velat lyfta fram att förfarandet rent allmänt inneburit skattefördelar. Men det som varit avgörande för uppkomsten av en skatteförmån för den skattskyldige har varit kringgåendet av uttagsbeskattningsregeln och inget annat.

Lagstiftningens syfte

Lagstiftningens syfte enligt 2 § 4 skatteflyktslagen ska utläsas i just de skattebestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. I detta avseende kan skatteflyktslagen – något tillspetsat – sägas innehålla en grundläggande logisk svaghet:

1. Ett förfarande taxeras enligt tillämpliga bestämmelserna i inkomstskattelagen.

2. Taxeringen enligt 1 ska stå i strid med bestämmelsernas syfte.

3. Bestämmelsernas syfte ska härledas direkt ur lagtexten, dvs. i regel genom att undersöka bestämmelsernas rättsliga mekanik. Detta är i sin tur ofta liktydigt med rättsföljden (taxeringen) i det enskilda fallet.

Denna lagtekniska konstruktion medför ofta att rekvisitet i 2 § 4 inte bedöms vara uppfyllt och att lagen därför inte kan tillämpas.8 Emellertid har inte minst de rättsfall som redovisas i denna artikel visat att rekvisitet i vissa fall kan anses vara uppfyllt.

Lagstiftningens syfte måste alltså härledas ur lagtexten. Det är tydligt att ett sådant syfte inte kan likställas med den rättsföljd som blivit effekten av ett visst tillämpat förfarande. I stället måste syftet härledas ur den eller de bestämmelser som bedöms ha kringgåtts genom förfarandet. I detta avseende har lagstiftaren som exempel nämnt att det finns en bestämmelse om avdragsförbud för en viss kostnad som den skattskyldige undviker genom ett kringgåendeförfarande.9

Skatteflyktslagens konstruktion och uttalanden i förarbetena anvisar således att tolkningsoperationen som syftar till att fastställa lagstiftningens ändamål ska ta sin utgångspunkt i själva lagtexten. Det torde därmed vara nödvändigt att som ett första led i tolkningen försöka identifiera vilka slags fall som typiskt sett fångas upp av lagtexten. Det är just typfallet och den därmed sammanhängande rättsföljden som kan sägas ge uttryck för lagstiftningens syfte.10 I detta avseende bör noteras att en bestämmelses ”typfall” kan vara beroende av vilken tolkning bestämmelsen getts i rättspraxis. Av RÅ 2009 ref. 47 I framgår t.ex. att domstolen ansett den särskilda skatterättsliga bedömningen av återbetalning av villkorade aktieägartillskott vara etablerad och att den därför i sig inte kan vara oförenlig med lagstiftningens syfte. Och i RÅ 2009 not. 201 fastställs koncernbidragsreglerna syfte genom hänvisning till Regeringsrättens tidigare tolkning av dessa reglers syfte i mål om tillämpning av den äldre skatteflyktslagen.

För tillämpningen av skatteflyktslagen är det helt nödvändigt att kunna fastställa lagstiftningens syfte. Om det inte går att entydigt fastställa syftet med lagstiftningen brister förutsättningarna för tillämpning av skatteflyktslagen.11

Det torde vara uppenbart att det många gånger kan vara svårt att identifiera ett syfte med lagstiftningen som är vidare än bestämmelsernas faktiska räckvidd. Särskilt svårt kan det bli i fråga om vissa begränsningsregler och om bestämmelser med schablonartad avfattning. Skatterättsnämnden har t.ex. i ett förhandsbesked vägrat tillämpning av skatteflyktslagen på ett förfarande som enligt Skatteverket utgjorde ett kringgående av de särskilda begränsningsreglerna i fråga om rätt att dra av kostnadsränta.12 Enligt Skatterättsnämnden fick regelverkets särskilda och tämligen detaljerade utformning anses innebära att lagstiftningen var avsedd att ha ett snävt tillämpningsområde.

När det handlar om bestämmelser med en schablonartad avfattning har önskemålet om en lätt tillämplig och enkel lagstiftning vägt tyngre än anspråk på rättvisa i varje enskilt fall. Den typen av bestämmelser kan ha ett såväl bredare som snävare tillämpningsområde än vad som i och för sig skulle kunna framstå som motiverat i det enskilda fallet.13 Eftersom syftet med lagstiftningen ska härledas ur dess avfattning kan sådana bestämmelser, enligt min mening, ytterst sällan anses ha ett syfte som är vidare än bestämmelsernas faktiska räckvidd.

Det är dessutom inte ovanligt att bestämmelser utgör resultat av avvägningar mellan sinsemellan motstridiga syften. Att genom tillämpning av skatteflyktslagen utvidga sådana bestämmelsers räckvidd kan i praktiken medföra att domstolen ger ett av intressena företräde framför det andra. I fråga om skattebestämmelser av den arten är det enligt min mening nödvändigt med en försiktig tillämpning av skatteflyktslagen.

Karaktären på ett angripbart förfarande

En grundläggande förutsättning för tillämpning av skatteflyktslagen är att domstolen identifierat ett förfarande som medfört en skatteförmån för en skattskyldig. I detta förfarande ska den skattskyldige ha medverkat direkt eller indirekt genom en rättshandling. Förfarandet ska vidare vara styrt av ett önskemål från den skattskyldige att erhålla skatteförmånen. Dessutom förutsätter lagens tillämpning att en taxering på grundval av förfarandet ska stå i strid med lagstiftningens syfte. Om förfarandet uppfyller alla dessa kriterier är skatteflyktslagen tillämplig.14

Skatteflyktslagens tolkningsanvisning i fråga om bestämmandet av lagstiftningens syfte torde enligt min mening innebära att lagens tillämpning förutsätter att det förfarande som ifrågasätts på något sätt avviker från vad som kan betraktas som ett typiskt förfarande. Lagstiftningens syfte ska nämligen utläsas direkt ur lagtexten, vilket ofta innebär att det just är de typiska transaktionerna och därmed sammanhängande rättsföljder som ger uttryck för lagstiftningens syfte. En enkel transaktion borde därmed som utgångspunkt inte kunna angripas med skatteflyktslagen, oavsett om denna enkla transaktion är förenad med rättsföljder som lagstiftaren inte förutsatt. Ett annat sätt att uttrycka saken är att det är lagstiftningens, och inte lagstiftarens, syfte som ska fastställas.

I RÅ 2009 ref. 31 hade de skattskyldiga genom upprepade interna överlåtelser av aktier åstadkommit att inkomster som typiskt sett omfattades av de särskilda fåmansföretagsreglerna i 57 kap. IL i stället kunde tas ut som lägre beskattade kapitalvinster. De upprepade interna överlåtelserna av aktier i rättsfallet var visserligen formellt sett korrekta, men ”anpassningen av förfarandet” gav ett sådant skatteutfall som lagstiftaren inte ansågs ha haft skäl att reglera särskilt.

Rättsfallet väcker frågan om ett stort antal transaktioner i sig kan anses medföra att den skattskyldige därigenom avlägsnar sig från lagstiftningens typfall. Emellertid innehåller skatteflyktslagens förfarandebegrepp inte något kvantitativt kriterium, på så sätt att förutsättningarna för att tillämpa skatteflyktslagen ökar ju fler rättshandlingar som vidtagits inom ramen för ett förfarande. Det finns således exempel på rättsfall där skatteflyktslagen bedömts vara tillämplig på förfaranden med endast enstaka rättshandlingar.15 Det finns också många exempel på förfaranden som omfattat ett stort antal rättshandlingar men ändå inte bedömts utgöra skatteflykt.16 Det är alltså inte tillräckligt att ”räkna rättshandlingar” för att kunna ta ställning till om skatteflyktslagen är tillämplig eller inte.

I sammanhanget måste också påpekas att skattskyldiga inte måste välja den ”kortaste vägen” för att nå ett visst affärsmässigt resultat.17 Enligt taxeringsanvisningen i 3 § skatteflyktslagen ska det ifrågasatta förfarandet ställas i relation till det alternativa förfarande som kan anses ha legat närmast till hands. Om flera alternativ funnits för den skattskyldige, ska prövningen ske utifrån det förfarande som är till den största fördelen för den skattskyldige (prop. 1980/81:17 s. 24).

Min bedömning är att det finns skäl som talar för att karaktären på förfarandet, dess grad av ”anpassning” för att undgå beskattning, har viss betydelse för bedömningen av om fråga är om skatteflykt. Enligt min mening hör detta samman med att syftet med lagstiftningen måste härledas ur vad som kan betraktas som typfall. En hög grad av sammansättning i förfarandena kan medföra att de inte framstår som ”typiska”. Av de nya regeringsrättsfallen är det enligt min mening tydligt att förfarandets sammansättning i RÅ 2009 ref. 31, i RÅ 2009 not. 88 samt i 2009 ref. 47 II haft viss betydelse för att skatteflyktslagen ansågs tillämplig.

Förfarandets sammanhållning i tiden

De nya rättsfallen väcker även frågan om förfarandebegreppet innehåller ett krav på tidsmässigt samband mellan olika transaktioner. När det kommer till rättsfallen om återbetalning av villkorade aktieägartillskott är det nämligen svårt att vid ett första påseende se vad som skiljer förfarandena åt. Således utnyttjas i båda fallen möjligheten att ta ut medel från fåmansföretag som lågbeskattade kapitalvinster genom förvärv av huvudsakligen värdelösa återbetalningsrätter avseende villkorade aktieägartillskott. I det fall som inte godtogs (RÅ 2009 ref. 47 II) var bl.a. tidsaspekten annorlunda jämfört med det fall som godtogs. Transaktionerna gick, så långt möjligt, slag i slag. Förvärvet av återbetalningsrätten skedde år 1, förmögenhetsmassan i gäldenären ökades genom koncernbidrag för att möjliggöra en återbetalning år 2 och utbetalning till ägaren skedde år 3. I det andra fallet (RÅ 2009 ref. 47 I, som alltså godtogs) skedde förvärv av återbetalningsrätten fem år före utbetalningen.

Det bör i sammanhanget noteras att lagstiftaren i och för sig utgått från att ett förfarande kan sträcka sig över flera beskattningsår (prop. 1980/81:17 s. 139). Om förfarandet emellertid sträcker sig över en allt för lång tidsperiod kan det bli svårt att hävda att alla delar ingår i ett och samma förfarande. Under en lång tidsrymd finns det utrymme för andra omständigheter att göra sig gällande än de rent skattemässiga övervägandena. För att det ska handla om ett och samma förfarande torde krävas att samtliga delar i förfarandet ingår i en sammanhängande plan och omfattas av en och samma avsikt att erhålla en särskild skatteförmån (jfr uttrycket i 2 § p 3: skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet).

Sammanfattningsvis torde betydelsen av ett förfarandes utsträckning i tiden i första hand ha betydelse för möjligheten att påvisa ett sammanhängande förfarande. Det är emellertid sannolikt att det för de skilda utgångarna i RÅ 2009 ref. 47 I och II inte var direkt avgörande att förfarandena tidsmässigt skilde sig åt. Viktigare var i stället att det i fallet som inte godtogs var fråga om ett förfarande som inleddes efter det att det fanns intjänade medel som så att säga var fållade i 57 kap. IL. Ägaren kunde inte ta ut dessa medel utan fördelning i inkomstslagen tjänst och kapital. I det fall som godtogs upparbetades medel i gäldenären efter förvärvet av återbetalningsrätten, vilket möjligen ansetts i mindre grad ge uttryck för ett kringgående av gällande regler.

Passivitet hos lagstiftaren

En fråga som kan diskuteras är i vad mån lagstiftarens passivitet kan utgöra skäl att inte tillämpa skatteflyktslagen. I flera fall har tillämpning av skatteflyktslagen vägrats med hänvisning till att lagstiftaren antingen känt till förekomsten av ett visst förfarande eller i vart fall borde ha övervägt en viss fråga (RÅ 1995 ref. 84 och RÅ 2001 ref. 12). De nya avgörandena innehåller ytterligare klargöranden i dessa avseenden.

I det ena fallet om återbetalning av villkorade aktieägartillskott (RÅ 2009 ref. 47 I) hänvisades till att den skattemässiga behandlingen av sådan återbetalning varit känd för lagstiftaren utan att detta beaktades vid det aktuella lagstiftningsarbetet. Här hade tillskottet förvärvats 1994 och utbetalning skett av vinstmedel 1999, vilka upparbetats efter tidpunkten för förvärvet av tillskottet. Skatteflyktslagen ansågs inte kunna tillämpas.

I det andra fallet om återbetalning av villkorade aktieägartillskott (RÅ 2009 ref. 47 II) var det fråga om exakt samma passivitet från lagstiftaren, men i detta fall utgjorde den inte skäl mot att tillämpa skatteflyktslagen. Tillskottet hade förvärvats 2001 och utbetalning till ägaren hade skett 2003. Utbetalningen var finansierad av ett koncernbidrag som lämnats av ett annat koncernbolag 2002.

I rättsfallet med upprepade interna överlåtelser (RÅ 2009 ref. 31) var fråga om ett förfarande som varit känt för lagstiftaren under lång tid. Detta utgjorde emellertid inte skäl mot att tillämpa skatteflyktslagen. ”Den anpassning av förfarandet som gjorts för att undgå den åsyftade beskattningen är något lagstiftaren inte hade anledning att gå in på vid lagstiftningens tillkomst.”

Genom rättsfallen har klargjorts att lagstiftarens passivitet kan vara en omständighet som medför att ett förfarande inte står i strid med lagstiftningens syfte. Men en sådan passivitet behöver inte medföra att skatteflyktslagen därigenom inte är tillämplig. Regeringsrätten har i rättsfallen om återbetalning av villkorade aktieägartillskott dragit en gräns där ett förfarande godtagits medan ett annat inte godtagits. Det förfarande som inte godtogs var mer sammansatt i tiden och innehöll fler moment som kunde betraktas som rena kringgåenden av bestämmelserna i 57 kap. IL. På motsvarande sätt ansågs rättsfallet med upprepade interna överlåtelser av aktier som så ”anpassat” att lagstiftaren inte kunde anses ha godtagit det endast av det skälet att det inte reglerats särskilt. Exakt var motsvarande gränser ska dras i andra sammanhang är naturligtvis svårt att säga.

Luckor i lagstiftningen

En frågeställning som gränsar till lagstiftarens passivitet är lagstiftning som framstår som otillräcklig. Vissa förfaranden som i materiellt hänseende är likvärdiga med dem som omfattas av viss reglering kan således falla utanför regleringen, utan synbart skäl för sådan åtskillnad. Detta brukar ofta betecknas som luckor i lagstiftningen.

Den skattemässiga behandlingen av återbetalning av villkorade aktieägartillskott avviker från civilrätten och framstår i viss mån som en skatterättslig anomali.18 Genom förvärv av sådana tillskott kan fåmansföretagare få möjlighet att i framtiden dela ut upparbetade vinstmedel som lågbeskattad kapitalinkomst. Eftersom lagstiftningen i övrigt innehåller omfattande begränsningar i detta hänseende, torde det vara rimligt att tala om att lagstiftningen innehåller en lucka.

Utgången i RÅ 2009 ref. 47 I talar för att luckor i lagstiftningen generellt sett inte kan tätas med tillämpning av skatteflyktslagen. Att skatteflyktslagen inte tillämpades ligger enligt min mening väl i linje med tidigare regeringsrättspraxis.19

I RÅ 2009 ref. 47 II bedömdes förfarandet annorlunda. Att bedömningen blev den motsatta i förhållande till det första målet i referatet torde kunna förklaras med att förfarandet i det andra fallet dels innehöll fler moment, dels var mer sammanhållet i tiden. Där utnyttjades inte ett gammalt förvärv av aktieägartillskott för att kunna dela ut upparbetade vinstmedel som kapitalvinst. I stället ”pumpade” den skattskyldige upp förmögenhetsmassan i gäldenären strax före en utbetalning. De medel som sedermera betalades ut var dessutom intjänade före förvärvet av det villkorade aktieägartillskottet. I detta avseende företedde transaktionerna en tydligare prägel av kringgåendeförfarande. Effekterna av agerandet i RÅ 2009 ref. 47 II kan således inte i samma grad sägas bero på en lucka i lagstiftningen.

Definitiva skattelättnader

Såvitt jag känner till har skatteflyktslagen aldrig tidigare tillämpats med hänvisning till att en taxering på grundval av att ett förfarande skulle strida mot underprisreglerna.20 Domstolarna har i regel vägrat tillämpning med hänvisning till att ett förfarande som håller sig inom vad som finns uttryckligen reglerat på ett område inte kan strida mot syftet med samma regler.21 I RÅ 2009 not. 86 och 88 har emellertid Regeringsrätten förklarat att skatteflyktslagen var tillämplig just med hänvisning till syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser.

Det som har tillkommit i de nya rättsfallen i förhållande till tidigare avgöranden är att Regeringsrätten identifierat att underprisöverlåtelserna medfört definitiva skattelättnader. I det ena fallet medförde underprisöverlåtelsen att ett avdragsutrymme uppkom vilket kunde kvittas mot den skattepliktiga ersättningen vid andelsförsäljningen. I det andra fallet användes underprisöverlåtelsen som ett instrument att kringgå en uttagsbeskattningsregel.

Om villkoren för en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL är uppfyllda sker ingen uttagsbeskattning. Det kan noteras att bestämmelserna om underprisöverlåtelser i första hand syftar till att underlätta omstruktureringar på så sätt att tillgångar ska kunna flyttas i en koncern utan beskattningskonsekvenser. För att sådana omflyttningar inte ska medföra bruten kontinuitet i beskattningen gäller att mottagaren vid en underprisöverlåtelse övertar överlåtarens skattemässiga anskaffningsvärde avseende tillgången. En underprisöverlåtelse medför således ingen definitiv skattelättnad avseende tillgångens övervärde, utan en uppskjuten beskattning. Syftet enligt bestämmelsernas ordalydelse22 är inte vidare än så.

Mot den här bakgrunden framstår Regeringsrättens domskäl i RÅ 2009 not. 86 som tämligen långtgående. Där hänvisar Regeringsrätten till att underprisreglerna är utformade så att någon definitiv skattelättnad inte ska uppkomma genom en underprisöverlåtelse. Enligt Regeringsrätten medförde det tillämpade förfarandet att en särskild rätt till avdrag tillskapades som neutraliserade en skattepliktig vinst vid avyttringen av handelsbolagsandelarna. Regeringsrättens avstamp pekar således ut en skatteförmån som består i att en den skattskyldige fick ett särskilt avdrag som kunde neutralisera en skattepliktig vinst. Emellertid anses inte skatteflyktslagen tillämplig med hänvisning till allmänna regler om beskattning av kapitalvinst vid avyttring av handelsbolag. I stället framhåller Regeringsrätten att en taxering på grundval av förfarandet medför en definitiv skattelättnad i strid med bestämmelserna om underprisöverlåtelser.

Det särskilda avdrag som aktualiserades i rättsfallet har egentligen inget att göra med bestämmelserna om underprisöverlåtelser.23 Dessa bestämmelser syftar till att omstruktureringar ska kunna genomföras utan omedelbara beskattningskonsekvenser så länge ingen definitiv skattelättnad uppkommer med avseende på den till underpris överlåtna tillgången. I förarbetena användes begreppet ”definitiv skattelättnad” av Lagrådet och avsåg just det belopp som genom tillämpning av reglerna undantagits från beskattning.24 Lagrådsuttalandet tog alltså sikte på att bestämmelserna syftade till att upprätthålla kontinuiteten i beskattningen avseende sådana tillgångar som överläts till underpris. Däremot avsågs inte alla slag av skattelättnader.

I RÅ 2009 not. 86 innebar inte förfarandet att kontinuiteten avseende beskattningen av den fastighet som överlåtits till underpris skulle brytas. Övervärdet avseende fastigheten löstes inte upp utan beskattningskonsekvenser vid försäljningen av handelsbolaget. Därmed framstår det som märkligt att förfarandet ändå underkändes med hänvisning till bestämmelserna om underprisöverlåtelser. Detta kan möjligen förklaras med att den nedskrivning som uppkom inte bara kunde användas som kvittning mot den skattepliktiga vinsten vid andelsförsäljningen. Om fastigheten efter underprisöverlåtelsen hade sålts direkt skulle även en sådan skattepliktig vinst kunna kvittas mot nedskrivningen. Samma skattemässiga nollresultat hade alltså uppkommit oavsett om fastigheten hade sålts direkt eller indirekt.25 I detta avseende skulle man kunna säga att underprisöverlåtelsen i praktiken medfört att övervärdet avseende fastigheten blivit upplöst utan beskattningskonsekvenser.

Det är inte alldeles lätt att tolka rättsfallet RÅ 2009 not. 86. Domskälen är svårlästa och bedömningen framstår som tämligen långtgående. Att en taxering på grundval av förfarandet i RÅ 2009 not. 88 befanns strida mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser framstår däremot som lättare att förstå. Där var det fråga om ett kringgående av en bestämmelse just i 23 kap. IL.

Sammanfattningsvis visar rättsfallen att en taxering på grundval av ett förfarande under särskilda omständigheter kan anses strida mot bestämmelserna om underprisöverlåtelser, även om underprisöverlåtelsen i och för sig uppfyller kraven för underlåten uttagsbeskattning i 23 kap. IL. Den avgörande frågan för skatteflyktslagens tillämpning torde vara om det uppkommit någon definitiv skattelättnad i strid mot syftet med underprisreglerna. I RÅ 2009 not. 86 medförde underprisöverlåtelsen att ett avdragsutrymme uppkom vilket kunde kvittas mot den skattepliktiga ersättningen vid andelsförsäljningen. I RÅ 2009 not. 88 andra fallet användes underprisöverlåtelsen som ett instrument att kringgå en uttagsbeskattningsregel. I båda fallen ansågs skatteflyktslagen tillämplig. Det bör i sammanhanget noteras att de skatteförmåner som aktualiserades i rättsfallen uppkom som led i tämligen särpräglade förfaranden.26 Liknande skatteeffekter kan vara godtagbara i andra sammanhang. Rättspraxis har t.ex. tidigare godtagit ett sådant särskilt avdrag som var aktuellt I RÅ 2009 not. 86.27 Det nya notisfallet torde inte innefatta någon förändring av rättspraxis i detta hänseende. Det kan också påpekas att det numera till följd av ändrad lagstiftning inte är möjligt för handelsbolag att medverka i underprisöverlåtelser.

Koncernbidrag inför försäljning av koncernbolag

Genom RÅ 2009 not. 201 har ytterligare klargöranden lämnats beträffande resultatutjämning genom koncernbidrag i förhållande till koncernbolag som ska säljas. Sedan tidigare har det stått klart att det inte är tillåtet att genom koncernbidrag skapa underskott i bolag som ska säljas. Nu har rättsläget kompletterats på så sätt att koncernbidrag inte heller får innebära att ett underskott hos ett bolag som ska säljas förs över till annat koncernbolag före försäljningen.

Utgången i decemberdomen motiveras bl.a. med att omständigheterna nära överensstämde med ett rättsfall från 2000 (ref. 21 II). Det finns emellertid en viktig skillnad som bör noteras. I 2000 års fall diskuterades särskilt att förfarandet i praktiken medför ett slags handel med underskottsbolag, vilket särskilda regler syftar till att begränsa. Här säljs inget bolag med underskott. Det finns alltså inget moment av handel med avdrag i förfarandet. Den här skillnaden har emellertid inte medfört någon annan utgång i målet.

Det avgörande för utgången var att förfarandet i praktiken skulle medföra att resultatutjämning kunde fortsätta efter det att koncernförhållandet upphört. Regeringsrätten uttalade just i RÅ 2000 ref. 21 II att en sådan utjämning inte är förenlig med lagstiftningens syfte. Detta tidigare fastställda syfte har uppenbarligen legat till grund för bedömningen även i decemberdomen. Det är värt att notera att utgången i RÅ 2000 ref. 21 II bestämdes efter en votering där tre regeringsråd överröstade två andra.