Under 2009 avgjorde Regeringsrätten de första målen rörande gränsöverskridande koncernbidrag, dvs. koncernbidrag som lämnas till ett utländskt koncernbolag. Samtliga mål var överklagade förhandsbesked. Tre av målen har refererats (RÅ 2009 ref. 13–15) och tre mål har blivit notismål (RÅ 2009 not. 35–37). Regeringsrätten har i målen refererat till bl.a. EU-domstolens dom i Marks & Spencer (C-446/03) resp. Oy AA (C-231/05). Båda målen rör gränsöverskridande resultautjämning. Marks & Spencer avser det brittiska systemet som innebär att förluster överförs från ett dotterföretag till ett moderföretag, dvs. ett annorlunda system än det svenska. OY AA avser det finska systemet som i huvudsak överensstämmer med det svenska systemet för koncernbidrag. De mål som nu prövats av Regeringsrätten innehåller olika situationer och det är därför något förvånansvärt att Regeringsrätten inte inhämtade ett yttrande från EU-domstolen för att få ett klarläggande av hur de svenska reglerna ska tolkas.
Regeringsrättens slutsats kan sammanfattas enligt följande. Förutsättningarna för koncernbidrag brister enligt svensk rätt. När man prövar de svenska koncernbidragsreglernas förenlighet med gemenskapsrätten bör de principer som legat till grund för EU-domstolens avgörande i Marks & Spencer vara vägledande. Av den domen kan slutsatsen dras att de svenska reglerna innebär en inskränkning av etableringsfriheten om det svenska företaget under samma förutsättningar kunnat tillgodogöra sig förluster vid avvecklingen av ett svenskt dotterföretag. Ett svenskt företag kan genom koncernbidragssystemet i viss utsträckning tillgodogöra sig ett svenskt dotterföretags förluster. Det gäller däremot inte förluster i ett direktägt helägt utländskt dotterföretag. De svenska reglerna kan därför anses innebära en inskränkning av etableringsfriheten. Kravet i de svenska koncernbidragsreglerna att mottagaren ska vara skattskyldig i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till inte är proportionellt om det är fråga om att täcka definitiva förluster och motsvarande begränsning inte gäller i fråga om ett svenskt dotterföretag.
När det gäller hur och när avdrag för gränsöverskridande koncernbidrag ska medges anser Regeringsrätten att ett koncernbidrag från ett moderföretag till ett helägt utländskt dotterföretag är avdragsgillt under förutsättning att dotterföretaget har varit helägt under såväl givarens som mottagarens hela beskattningsår. Det innebär att ett svenskt moderföretag senast vid upprättandet av bokslutet för hela sista beskattningsåret för ett svenskt dotterföretag kan besluta om koncernbidrag till dotterföretaget. För att uppnå likabehandling med svenska företag som likvideras bör det därför vara möjligt att tillgodogöra sig en motsvarande förlust när det gäller direkt helägda dotterföretag inom EES-området. Avdraget får dock inte överstiga den förlust som uppkommit i dotterföretaget vid utgången av företagets sista hela beskattningsår. Regeringsrätten anger ytterligare en begränsningsregel; avdraget för koncernbidrag får inte överstiga ett belopp motsvarande den slutliga förlusten vid likvidationen, beräknad enligt båda staternas skatteregler. Avdrag medges med det lägsta beloppet. Avslutningsvis konstaterar Regeringsrätten att avdrag för koncernbidrag medges det beskattningsår under vilket dotterföretaget har likviderats. Det är först då det är säkerställt att förlusten är definitiv.
I de fall avdrag för gränsöverskridande koncernbidrag medgetts ansåg Skatterättsnämnden att koncernbidrag kunde lämnas likvidationsåret. Regeringsrätten hänvisar till att ett villkor för att avdrag för koncernbidrag ska medges är att dotterföretaget har varit helägt under såväl givarens som mottagarens hela beskattningsår (35 kap. 3 § IL). Ett svenskt moderföretag kan därför inte lämna koncernbidrag för likvidationsåret och tillgodogöra sig förlusten i ett dotterföretag. Motsvarande förhållande bör därför gälla även gränsöverskridande koncernbidrag. Regeringsrättens synsätt att koncernbidrag endast kan lämnas det sista hela beskattningsåret innebär rent praktiskt att man inför en likvidation får beräkna underskottet, lämna koncernbidrag och sedan året därefter likvidera bolaget.
De enskilda målen avser delvis olika situationer.
I RÅ 2009 ref. 13 gällde ansökan ett svenskt moderbolag som bedrev verksamhet bl.a. i Tyskland, direkt och genom helägda dotterföretag. Regeringsrätten ansåg att avdrag skulle medges för koncernbidrag som lämnats till ett direktägt dotterföretag om detta likviderats. Alternativt frågades om avdrag skulle medges om dotterbolaget fusionerades med ett svenskt koncernföretag. I och med fusionen skulle ett fast driftställe i Tyskland uppkomma, Detta skulle dock avvecklas samtidigt som fusionen genomfördes. Regeringsrätten konstaterade att den förlust som då skulle uppkomma i det tyska bolaget inte var avdragsgill eftersom det inte var fråga om en kvalificerad fusion enligt 37 kap. 11 § IL. Regeringsrätten uttalade dock att det under vissa förutsättningar kunde anses strida mot EG-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet att vägra avdrag för förlust i en stat där moderföretaget har sitt hemvist. Frågan i ansökan om avdragsrätt för förlust vid fusion hade dock inte formulerats med utgångspunkt i att ett fast driftställe avvecklas och ansökan i denna del avvisades därför.
I RÅ 2009 ref. 14 ägde det svenska moderbolaget X AB samtliga aktier i ett italienskt bolag. Moderbolaget och dess svenska dotterdotterföretag skulle ge koncernbidrag till det italienska bolaget. Det italienska bolaget hade redovisat underskott åren 2001–2004. Underskott kan enligt italiensk rätt föras vidare i fem år. Regeringsrätten ansåg att det svenska moderbolaget inte skulle medges avdrag för koncernbidrag eftersom förlusten i det italienska bolaget var slutlig inte på grund av att verksamheten upphört att generera överskott utan till följd av en skatteregel i företagets hemviststat. När underskottet inte längre kan utnyttjas därför att carry forwardperioden är begränsad föreligger enligt Regeringsrätten därför inte rätt till avdrag för koncernbidrag som ska täcka underskottet i det utländska bolaget.
I RÅ 2009 ref. 15 skulle ett svenskt koncernföretag lämna koncernbidrag till utländska systerbolag. Avdrag medgavs inte. Regeringsrätten konstaterade – i likhet med nämnden – att den skyldighet till gränsöverskridande förlustutjämning som följer av EU-domstolens praxis inte kan anses gå längre än till den situation som var föremål för prövning i Marks & Spencer-målet, dvs. överföring av definitiva förluster från utländska dotterföretag till ett inhemskt moderföretag, Det svenska bolaget och de systerbolag till vilket koncernbidrag skulle lämnas ägdes av ett bolag i Luxemburg. Sökandebolaget hade hävdat att det skulle strida mot skatteavtalet mellan Sverige och Luxemburg att inte behandla företaget i Luxemburg på samma sätt som ett svenskt företag. Regeringsrätten tog inte upp frågan till prövning eftersom den inte varit föremål för Skatterättsnämndens prövning.
En förutsättning för att avdrag för koncernbidrag ska medges är alltså att det är fråga om koncernbidrag till ett direktägt dotterbolag. Regeringsrätten har till stöd för detta hänvisat till Marks & Spencer målet. I det målet var det bl.a. fråga om underskott i indirekta dotterbolag som under vissa förutsättningar fick utnyttjas av det brittiska moderbolaget. Regeringsrätten har i sina domskäl inte kommenterat det förhållandet.
RÅ 2009 not. 35; Ett svenskt moderföretag hade helägda dotterföretag i bl.a. England och Spanien. Dotterföretagen redovisade underskott för beskattningsåret 2005 och beräknades även att gå med underskott under kommande beskattningsår. Moderbolaget skulle ge koncernbidrag till dotterföretagen för att täcka underskotten. Skatterättsnämnden – vars beslut Regeringsrätten fastställde – ansåg att avdrag för koncernbidrag inte skulle medges eftersom det inte var visat att möjligheterna att utnyttja dotterföretagens underskott i respektive hemviststat blivit helt uttömda. Det var alltså inte fråga om slutliga förluster.
RÅ 2009 not. 36; Ett svenskt företag ingick i en koncern med ett amerikanskt moderföretag. Detta moderföretag hade ett danskt dotterföretag. Det danska företaget redovisade underskott och det svenska bolaget skulle lämna koncernbidrag till det danska företaget. Nämnden – vars beslut Regeringsrätten fastställde – ansåg att eftersom moderföretaget var ett amerikanskt företag som bedriver verksamhet genom innehav av dotterföretag inom EU kan reglerna om etableringsfrihet i EU-fördraget inte åberopas.
RÅ 2009 not. 37; Ett svenskt moderbolag hade ett antal dotterföretag i flera EU-länder. Dotterföretagen redovisade underskott och moderbolaget skulle lämna koncernbidrag för att täcka dessa underskott. Avdrag för koncernbidrag till italienskt dotterföretag medgavs inte eftersom rätten till avdrag i hemlandet inte längre förelåg på grund av begränsningar i carry forward perioden. Avdrag för koncernbidrag till holländskt bolag medgavs eftersom bolaget likviderats.
Regeringen uttalade i budgetpropositionen för 2008 (prop. 2007/08:1) att man inte ansåg det nödvändigt att ändra det svenska koncernbidragssystemet på grund av EG-rätten.
Regeringen hänvisade till Oy AA-domen och drog slutsatsen att det av EG-domstolens dom var klart att de svenska reglerna inte står i strid med EG-rätten. Regeringsrätten avvisar i de nu meddelade domarna Skatteverkets invändning om att EG-domstolens dom i Oy AA kan anses rättfärdiga det svenska kravet på skattskyldighet.
Efter Regeringsrättens domar har nu införts regler om rätt till avdrag för koncernavdrag i vissa fall (prop. 2009/10:19).
I RÅ 2009 not. 201 (överklagat förhandsbesked) gällde frågan rätt till avdrag för koncernbidrag. X AB ägdes av det utländska moderbolaget Y Ltd. Den svenska delen av koncernen skulle omstruktureras vilket innebar att ett av X AB:s dotterbolag, Y AB, skulle bli huvudbolag i Sverige. För att åstadkomma detta skulle X AB överlåta sina övriga dotterbolag till Y AB samt därefter Y AB till moderbolaget Y Ltd. Y Ltd skulle därefter överlåta X AB till en extern part. Både X AB och Y AB hade redovisat underskott vid utgången av föregående beskattningsår. Underskotten var inte koncernbidragsspärrade. Avsikten var att X AB vid den externa försäljningen inte skulle ha något kvarstående underskott. För att åstadkomma detta skulle underskottet i X AB föras över till Y AB genom att Y AB lämnade koncernbidrag till X AB. Förfarandet skulle inledas genom att X AB lånade ett belopp motsvarande bolagets underskott från Y Ltd. X AB skulle sedan tillföra lånebeloppet till Y AB som ett aktieägartillskott varefter Y AB skulle lämna motsvarande belopp som koncernbidrag till X AB som därefter skulle återbetala lånet till Y Ltd. Frågan var om Y AB skulle få avdrag för koncernbidraget och, i så fall, om skatteflyktslagen var tillämplig. Skatterättsnämnden konstaterade att förutsättningarna för avdrag för koncernbidrag var uppfyllda. Beträffande frågan om tillämpligheten av skatteflyktslagen ansåg nämnden att 2 § i skatteflyktslagen var uppfylld och att avdrag för koncernbidrag till X AB inte skulle medges till den del koncernbidraget skulle medföra underskott i Y AB. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens beslut.
Skatterättsnämnden hänvisade i sin motivering till RÅ 2000 ref. 21 II. I det fallet skulle koncernbidrag lämnas till ett bolag som skulle avyttras. Regeringsrätten konstaterade att förfarandet syftade till att skapa underskott hos det bolag som sedan skulle säljas för att bolaget skulle kunna utnyttja underskottet mot sina framtida inkomster. Regeringsrätten ansåg att det i praktiken var detsamma som om utjämning av överskott och underskott fortsätter trots att givande och mottagande bolag inte längre ingår i samma koncern. Skillnaden gentemot det nu aktuella förhandsbeskedet var alltså att i referatfallet skulle underskott skapas i det företag som skulle säljas externt. I förhandsbeskedet var det i stället fråga om att genom koncernbidrag eliminera underskott i det bolag som skulle säljas. Nämnden tog upp också detta i sin motivering och konstaterade att det förhållandet att underskottet även fortsättningsvis skulle finnas kvar inom samma koncern inte föranledde någon annan bedömning. Regeringsrätten fastställde alltså Skatterättsnämndens beslut utan särskild motivering.
I förhandsbeskedet medgavs inte avdrag till den del koncernbidraget ledde till ett underskott i det givande företaget. En faktor som sannolikt varit av betydelse i målet var att det överfördes ett underskott från ett bolag som skulle säljas externt. Sedan koncerngemenskapen brutits skulle ett underskott som härrörde från det sålda företaget fortfarande kunna utnyttjas mot vinster i övriga koncernbolag.
Ingrid Melbi