Skattenytt nr 6 2010 s. 417

E Mervärdesskatt

1 Inledning

Regeringsrättens avgöranden avseende mervärdesskatt år 2009 omfattar 18 mål. Av dess utgör 8 refereratmål och 10 notismål. Som brukligt är de flesta mål avseende mervärdesskatt överklagade förhandsbesked, 14 stycken. Ett av dessa återförvisades till Skatterättsnämnden för förnyad prövning. Det mest uppmärksammade målet avseende mervärdesskatt under 2009 var sannolikt RÅ 2009 ref. 49 avseende undantaget från skatteplikt för förmedling av värdepapper, s.k. courtagedelning.

Rättsfallen är uppdelade efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (1994: 200), nedan ML, som de huvudsakligen anses hänförliga till enligt följande:

2

Omsättning

3

Skatteplikt

4

Omsättningsland

5

Skattesatser/beskattningsunderlag

6

Avdragsrätt

7

Övrigt (god tro)

Två mål avseende mervärdesskatt, RÅ 2009 ref. 22 och RÅ 2009 ref. 72, är inte refererade nedan. De finns dock med i Börje Leidhammars avsnitt.

2 Omsättning

I RÅ 2009 ref. 56 ändrade Regeringsrätten ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden daterat den 26 mars 2009. Regeringsrätten ändrade endast skälen för förhandsbeskedet, inte domslutet. Den skattskyldige i målet var ett fackförbund. Frågan i målet var om förbundets administration för dess avdelningar medförde skattskyldighet till mervärdesskatt för förbundet.

Enligt Skatteverket utgjorde förbundets avdelningar självständiga juridiska personer. Huruvida Regeringsrätten delade den bedömningen framgår inte av domen. Regeringsrätten konstaterade att för att de aktuella administrativa åtgärderna skulle medföra skattskyldighet för förbundet krävdes att de aktuella administrativa åtgärderna utgjorde omsättning enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. Efter en genomgång av EU-domstolens praxis avseende omsättning av tjänst, C-16/93 R. J. Tolsma och 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, uttalade Regeringsrätten att förbundets beslut om verksamheten vid det administrativa kontoret och beslutet om avräkning av medlemsavgifter inte kunde anses innebära att det uppstått ett rättsförhållande mellan förbundet och avdelningarna som medför ett ömsesidigt utväxlande av prestationer, såsom uppställs som kriterier enligt de ovan angivna domarna. De administrativa åtgärderna avseende avdelningarna innebar därför inte det förelåg en omsättning av tjänster från förbundet.

Domen kan tolkas som att en kostnadsfördelning avseende gemensamma resurser inte i sig utgör omsättning i mervärdesskattehänseende. För det ska vara fråga om omsättning krävs att ett rättsförhållande föreligger mellan parter och att prestationer utväxlas. En annan intressant frågeställning som domen ger upphov till är betydelsen av avdelningarnas civilrättsliga status, närmare bestämt om det har någon avgörande betydelse för den mervärdesskatterättsliga bedömningen om avdelningarna i detta fall utgör självständiga juridiska personer enligt svensk civilrätt eller inte.

Det har sedan länge varit en allmänt erkänd princip att verksamhet inom ramen för ett enkelt bolag inte utgör omsättning enligt ML, se t.ex. förhandsbesked från Skatterättsnämnden daterat 9 juni 1995. Även EU-domstolen har behandlat frågan i målet C-77/01 EDM. I RÅ 2009 not. 172 prövades om ett konkret samarbete inom ramen för ett enkelt bolag medförde att bolagsmännen tillhandahöll varandra tjänster mot ersättning. I det aktuella fallet sålde sökanden X bensin, diesel och eldningsolja till företag och privatpersoner. X erbjöd sina kunder att skaffa X-kortet. Kortutgivare var Z. X-kortet var ett co-brandat (ett kort med två varumärken på, t.ex. bensinbolag och kortbolag) betal- eller kreditkort som kunde användas vid inköp på X egna försäljningsställen och hos andra näringsidkare som accepterade kortet. För att på bästa sätt marknadsföra kortet och därmed öka kortanvändningen hade parterna enats om att samarbeta genom ett enkelt bolag. Vinsten från kortet skulle delas enligt likadelningsprincipen. För att säkerställa mervärdesskattekonsekvenserna av samarbetet ansökte X om förhandsbesked. Frågan som ställdes var om de interna prestationerna som X utförde inom ramen för samarbetsavtalet skulle beläggas med mervärdesskatt.

Regeringsrätten fann att avtalet mellan parterna inte kunde anses medföra att X och Z gemensamt bedrev en särskild ekonomisk verksamhet som var åtskild från de verksamheter som parterna bedrev i övrigt. Avtalet var därför inte ömsesidigt förpliktigande på det sätt som EU-domstolen fastslagit i EDM–målet. X prestationer inom ramen för avtalet utgjorde således tillhandahållande av tjänster mot ersättning och skulle beläggas med mervärdesskatt.

3 Skatteplikt

Frågan om räckvidden för undantaget från skatteplikt för förmedling av värdepapper har varit en synnerligen aktuell fråga under många år. Frågan har, från olika utgångspunkter, prövats av Regeringsrätten ett antal gånger. I RÅ 2009 ref. 49 prövades om ersättning genom s.k. courtagedelning är undantagen från mervärdesskatt. Ett bolag som bedrev s.k. portföljförvaltning av värdepapper, hade ingått ett avtal om kapitalförvaltning med sina kunder. Deras kapital placerades i olika fondbolags fonder. Kunderna var då tvungna att öppna depåer hos en depåbank. Då depåbanken genomförde värdepapperstransaktioner för kundernas räkning togs det ut ett courtage av kunden och en s.k. ”up-front” ersättning erhölls från fondbolagen i vars fonder investeringar gjordes. Av dessa ersättningar erhöll förvaltningsbolaget en viss del. Fråga var huruvida den ersättning kapitalförvaltaren erhöll skulle medföra skattskyldighet till mervärdesskatt hos bolaget. I ett tidigare mål, RÅ 2003 ref. 72, ansågs motsvarande ersättning inte omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML, men i detta mål ansågs dock undantaget vara tillämpligt för den ersättning som kapitalförvaltaren erhöll. I 2003 års mål valde Regeringsrätten att inte hänskjuta frågan om vad som utgör från skatteplikt undantagen förmedling av värdepapper till EU-domstolen. Motsvarande fråga kom ändå att hamna hos EU-domstolen i mål C-453/05, Volker Ludwig, genom beslut om hänskjutande från en tysk domstol. I detta mål utvecklade EU-domstolen sin praxis avseende förmedling av värdepapper och krediter. Med stöd av EU-domstolens dom i Volker Ludwig ändrade Regeringsrätten nu sin tidigare praxis.

Detta förhandsbesked bör betraktas som en utvidgning i svensk rättspraxis vad gäller omfattningen av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Enligt förutsättningarna i ärendet deltog inte sökandebolaget i själva värdepapperstransaktionen, utan hade ställning av mellanman, som gjorde det som var möjligt för att parterna skulle sluta uppdragsavtal. De produkter som var föremål för förmedling var standardiserade och priserna var fastställda i förväg. Tjänstens natur och ändamål ansågs då vara att tillhandahålla en sådan förmedlingstjänst rörande värdepapper som omfattas av nämnda undantag i ML. Såsom vi uppfattar domen utgjorde inte up-front ersättningen betalning för en separat tjänst, utan var endast en del i beräkningen av förmedlingsersättnings storlek.

Regeringsrättens dom innebär att EU-domstolens dom i målet Volker Ludwig har fått genomslag i svensk rätt. Jämfört med äldre praxis från Regeringsrätten innebär detta att kravet på förmedlingsinsatsen reducerats kraftigt. Det är tillräckligt att upplysa part om möjlighet att sluta avtal. Vidare är det inget hinder för mervärdesskattefrihet att de produkter som förmedlas är standardiserade samt att villkoren är fastställda i förväg och inte till någon del föremål för förhandling parterna emellan. Detta är en stor förändring vad gäller mervärdesskatt inom den finansiella sektorn. Hur stor förändringen blir återstår att se. Det är rimligt att förvänta sig ett ställningstagande från Skatteverket i denna fråga, åtminstone en revidering av verkets ställningstagande från den 2 oktober 2007 om konsultuppdrag vid företagsöverlåtelser (dnr 131 304409-07/111).

I ett av Regeringsrätten fastställt förhandsbesked, RÅ 2009 ref. 95, har det bedömts huruvida ett bolags tjänster kunde omfattas av undantaget från skatteplikt för social omsorg enligt 3 kap. 4 § ML trots att tjänsten i sig inte utgjorde social omsorg. Tjänsterna bestod i att erbjuda personer, som var ersättningsberättigade för personlig assistans enligt bestämmelser i LSS och LASS, administrativa tjänster som dessa behövde i egenskap av arbetsgivare för en personlig assistent. Bolaget kunde även ansvara för rekrytering, anställningsavtal och utbildning av assistenten. Skatterättsnämnden ansåg att undantaget från skatteplikt var tillämpligt för bolagets tjänster till den del de ersättningsberättigade hade rätt att bestrida sina kostnader för tjänsterna med den ersättning som de uppbar från det allmänna. Även om de aktuella tjänsterna i sig inte var undantagna från skatteplikt, ansåg Skatterättsnämnden att de sin principiella karaktär hade en så nära anknytning till socialt arbete och att de kunde anses väl rymmas inom det begrepp ”stöd och service till vissa funktionshindrade” som enligt 3 kap. 7 § ML ska anses utgöra social omsorg, och att de därför skulle omfattas av undantaget från skattplikt.

Intressant i detta förhandsbesked är att de tjänster som sökandebolaget utför till sin karaktär är skattepliktiga, men att de hos mottagaren utgör ett led i social omsorg och att de därför även hos bolaget kan hänföras till begreppet ”social omsorg”. Den principen kan även hämtas från annan praxis. I EU-domen C-2/95, SDC, kan en sådan princip utläsas där egentligen skattepliktiga datatjänster blir undantagna från skatteplikt då de utgör ”nödvändiga och väsentliga” led i utförande av undantagna finansiella tjänster hos kunden. Inom försäkringsområdet däremot synes motsvarande synsätt inte vara tillämplig, se RÅ 2009 not. 80.

Detta förhandsbesked ger också exempel på att en verksamhet som bedrivs av ett privaträttsligt organ har en sådan anknytning till offentligrättslig reglering som krävs för att verksamheten ska anses omfattad av undantaget från skatteplikt för social omsorg. Ett annat exempel på detta är RÅ 2003 ref. 21.

En annan fråga om tillämpligheten av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML var föremål för prövning i RÅ 2009 not. 23. I detta mål fastställde Regeringsrätten ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden avseende depåtjänster. Enligt ansökan om förhandsbesked tillhandahöll ett bolag depåtjänster till institutionella placerare Uppdraget omfattade bl.a att öppna en depå för kunden för förteckning, förvaring och registrering av dennes värdepapper. Vidare omfattade uppdraget förvaltning och avveckling av värdepappren samt hanteringen av dessa gentemot VPC. Bolagets ersättning utgjordes dels av en värdebaserad avgift beräknad som en procentuell andel per år av depåvärdet och dels en transaktionsavgift med visst belopp per instruktion.

Skatterättsnämnden fann, mot bakgrund av hur systemet med kontoförande institut och förvaltare är uppbyggt enligt lagen om kontoföring av finansiella instrument, att de tjänster bolaget utförde enligt depåavtalen, var sådana som omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML. Undantaget från skatteplikt omfattade de tjänster som bolaget ansvarade för i egenskap av kontoförande institut och förvaltare och som säkerställde ägarregistrering, överföring eller andra rättsliga förändringar avseende värdepapper, d.v.s. de tjänster som medförde att parternas rättliga och finansiella ställning påverkades. Däremot ansåg Skatterättsnämnden att undantaget inte omfattade bolagets löpande hantering av bolagshändelser, exempelvis marknadsinformation till kunden och inkassering av utdelningar, samt värdering av innehavet på kontot, tillhandahållande av kontoutdrag, åtgärder beträffande skatter samt andra tjänster av administrativ karaktär, vilka inte medförde några rättsliga och ekonomiska förändringar för parterna. Skatterättsnämnden ansåg vidare att bolagets tillhandahållande enligt ovan kunde uppdelas på två kategorier och att huvudsaklighetsprincipen då inte skulle tillämpas. Målet omfattade också frågan om omsättningsland för de aktuella tjänsterna. Den frågan får dock anses ha förlorat sin aktualitet i och med de nya reglerna om omsättningsland för tjänster som införts från den 1 januari 2010.

I ytterligare ett överklagat förhandsbesked, RÅ 2009 not. 80, hade Regeringsrätten att bedöma om skadereglering utgjorde en från mervärdesskatt undantagen försäkringstjänst enligt 3 kap. 10 § ML. Sökandebolaget var ett försäkringsbolag. För sin utländska verksamhet utförde bolaget inte självt skadereglering, utan där utfördes den av fristående uppdragstagare. Skaderegleringen utfördes i enlighet med instruktioner från försäkringsbolaget och med stöd av en särskild IT-plattform som var utformad av försäkringsbolaget. Skaderegleraren rapporterade till försäkringsbolaget i enlighet med en särskilt utformad manual och det förekom andra kontakter med försäkringsbolaget i samband med skaderegleringen. Skaderegleraren ansvarade för alla kontakter med försäkringstagaren. Regeringsrätten ansåg att de tjänster försäkringsbolaget tillhandahölls inte utgjorde sådana försäkringstjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 10 § ML och att tjänsterna var omsatta i Sverige enligt 5 kap. 7 § ML.

Det förekommer att försäkringsbolag själva utför skadereglering och då har tjänsten ansetts utgöra ett led i en mervärdesskattefri försäkringstjänst. Det framgår bl.a. av målet RÅ 2007 not. 139 där Regeringsrätten fastslog att skadereglering i sig är en mervärdesskattefri försäkringstjänst. Sökanden i målet hade upplyst Regeringsrätten om att skattemyndigheter i åtminstone två medlemsländer i offentliga ställningstaganden uttalat att skadereglering utgör mervärdesskattefri försäkringstjänst. Regeringsrätten fann dock inte skäl att i detta mål efterfråga EU-domstolens uppfattning.

Målet visar Regeringsrättens syn på när förhandsavgörande ska inhämtas från EU-domstolen. Uppenbarligen kan praxis från andra medlemsländer härvid sakna betydelse om Regeringsrätten finner att frågan kan besvaras genom tolkning av EU-domstolens praxis. I och med att Regeringsrätten beslutade att inte inhämta förhandsavgörande kommer svenska försäkringsgivare med gränsöverskridande verksamhet att hamna i en sämre konkurrenssituation jämfört med aktörer i andra medlemsländer tills dess domstol i något annat medlemsland beslutar att hänskjuta frågan till EU-domstolen.

Fråga om tillhandahållande av bords- och sovplats vid datorfestival ska anses utgöra en från skatteplikt undantagen upplåtelse av rätt till fastighet eller rumsuthyrning i hotellrörelse prövades av Regeringsrätten i förhandsbeskedet RÅ 2009 not. 110. Sökandebolaget anordnade s.k. LAN-partyn där deltagarna betalade en hyra för bord, stol, el, tillgång till LAN-nätverket, sovplats samt inträde till festivalen. Särskilda Internetleverantörer gav kostnadsfritt dem som hade bordsplats tillgång till bredband. Deltagarna hade egna datorer med sig. Sökandebolaget hävdade i första hand att bolagets tillhandahållande skulle betraktas som en mervärdesskattefri lokalupplåtelse och i andra hand att det skulle utgöra sådan rumsuthyrning i hotellrörelse som ska beskattas med 12 % mervärdesskatt. Regeringsrätten instämde dock i Skatterättsnämndens bedömning att tillhandahållandet var skattepliktigt och inte utgjorde hotellrörelse.

Regeringsrätten har i ett tidigare förhandsbesked, RÅ 2005 not. 68, ansett att tillhandahållande av s.k. ”Sidewalk Workstation”, inte utgjorde upplåtelse av fastighet. Där fick dock, till skillnad mot nu aktuellt förhandsbesked, kunderna tillgång till en plats med bord och stol samt en persondator med uppkoppling till Internet. Den omständigheten att kunderna i det här målet tar med sig egna datorer och att Internetuppkopplingen tillhandahålls av annan part, anser således Regeringsrätten inte påverkar bedömningen.

Undantaget från skatteplikt för försäkringstjänster i 3 kap. 10 § ML var föremål för prövning i förhandsbeskedet RÅ 2009 not. 140. X AB bedrev livförsäkringsverksamhet och hade betydande försäkringstillgångar. Enligt ansökan skulle förvaltning av X AB:s värdepappersportfölj förvaltas av koncernbolaget Y AB. I Y AB:s uppdrag ingick att fatta investeringsbeslut, tillhandahålla s.k. backofficetjänster och vissa närmare angivna administrativa tjänster i anslutningen till förvaltningen. Frågan i målet var om de av Y AB:s förvaltning av X AB:s försäkringstillgångar utgjorde en från mervärdesskatt undantagen försäkringstjänst. Som skäl för att tjänsterna utgjorde försäkringstjänst åberopade sökandena EU-kommissionens utkast och senare förslag till ändringar i av mervärdesskattedirektivet samt kommissionens förslag till förordning om tillämpningsföreskrifter, KOM (2007) 746 respektive 747 slutgiltig.

Regeringsrätten fann att enligt EU-domstolens dom i C-240/99, Försäkringsaktiebolaget Skandia, kännetecknas en försäkringstjänst, enligt allmän uppfattning, av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagare den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas. Det av sökanden åberopade utkastet och förslaget till ändringar i mervärdesskattedirektivet bedömdes inte vara en omständighet som kunde beaktas vid prövningen av ärendet. Inte heller sökandens argument att den aktuella deltjänsten utgjorde en avgränsad enhet som medförde att de funktioner som var specifika för försäkringstjänsten och därmed var undantagen från skatteplikt vann gehör hos Regeringsrätten. Regeringsrätten fann att de aktuella tjänsterna var skattepliktiga.

4 Omsättningsland

En kollektivavtalsstiftelse ställde fråga i ett förhandsbesked huruvida stiftelsen utgjorde en sådan näringsidkare som avsågs i dåvarande lydelse av 5 kap. 7 § ML, då stiftelsen förvärvade konsulttjänster från annat medlemsland, och dessa tjänster uteslutande användes i stiftelsens verksamhet som inte medförde skattskyldighet. Stiftelsen var dock skattskyldig för annan verksamhet. Frågan var således om stiftelsen kunde vara näringsidkare till endast en del av sin verksamhet, eller om begreppet skulle omfatta hela verksamheten. Regeringsrätten begärde i detta mål förhandsavgörande från EU-domstolen. Den svarade att artikel 9.2 e i sjätte direktivet och artikel 56.1 c i direktiv 2006/112/EG ska tolkas så att den som förvärvar en konsulttjänst från en beskattningsbar person i en annan medlemsstat, och som bedriver såväl viss ekonomisk verksamhet som verksamhet som faller utanför direktivens tillämpningsområde, ska anses som en beskattningsbar person även om förvärvet görs enbart för den senare verksamheten. I RÅ 2009 ref. 54 fann då Regeringsrätten att stiftelsen skulle anses som beskattningsbar person, och därmed näringsidkare, när den förvärvade konsulttjänster för att användas i den verksamhet som inte omfattades av mervärdesskattens tillämpningsområde.

Den slutsats som kommit fram i detta rättsfall är sedan den 1 januari 2010 lagstadgad. Av 5 kap. 4 § ML gäller, att den som även bedriver verksamhet som inte innefattar sådan omsättning som anges i 2 kap. ML eller som inte är yrkesmässig enligt 4 kap. 1 eller 7 § ML, anses vara näringsidkare för alla tjänster denne förvärvar.

5 Skattesats/beskattningsunderlag

Frågan om vad som utgör persontransport enligt ML har prövats av Regeringsrätten i två mål under 2009. Båda målen var överklagade förhandsbesked.

I det första av dessa mål, RÅ 2009 not. 160, var fråga om ett bolag som utförde tjänster som enligt kundavtal bestod i ”hemkörning av kunden med chaufför samt kundens bil till en förutbestämd adress”. Frågan var huruvida den tillhandahållna tjänsten utgjorde sådan persontransport som enligt 7 kap. 1 § 3 st. 11 p. ML omfattas av skattesatsen 6 %. Skatterättsnämnden och Regeringsrätten fann att den aktuella tjänsten inte utgjorde sådan persontransport då bolaget inte tillhandahöll tranportmedlet, vilket skulle vara en förutsättning för tillämpning av bestämmelsen.

Det saknas egentlig definition av begreppet ”personbefordran” såväl i ML som i direktivet. Att den som utför tjänsten även måste tillhandahålla transportmedlet är således en tolkning som tidigare inte framkommit. I aktuellt fall tillhandahöll bolaget inte bilen, men bilen omfattades av bolagets försäkring under hela tillhandahållandet och bolaget hade även dispositionsrätten till den. Regeringsrätten tillägger vidare i sin dom att det här gäller tolkning av huvudsaklighetsprincipen och att den tjänst kunden huvudsakligen efterfrågar avser hemtransport av bilen, och skattesatsen för den tjänsten är 25 %. Anledningen till att kunden väljer bolagets tjänst och att inte åka med taxi eller kollektivtrafik skulle enligt Regeringsrätten bero på behovet att få bilen hemtransporterad.

Den omständigheten att bolaget just konkurrerar med taxi och kollektiva färdmedel där skattesatsen är 6 % och bolaget då med skattesatsen 25 % inte konkurrerar på lika villkor med dessa, vilket kan strida mot EG-rättens likabehandlingsprincip, ansåg varken Skatterättsnämnden eller Regeringsrätten kunde påverka bedömningen.

I det andra målet om persontransporter, RÅ 2009 not. 106, behandlades frågan om skattesats på bokningsavgifter. I samband med bokning av resa, som helt eller delvis utförs av annat bolag än bolaget självt, tog det sökande bolaget ut en bokningsavgift av resenären. Bolaget frågade om bolaget kunde anses sälja resorna i eget namn och om den reducerade skattesatsen om 6 % för personbefordran var tillämplig för bokningsavgiften. Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att bokningsavgiften utgjorde ersättning för en separat tjänst som ska beskattas med 25 % moms. Bolaget överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten.

Regeringsrätten delade bolagets bedömning att bokningsavgifterna utgör ersättning för tjänster avseende personbefordran och återförvisade målet för förnyad prövning från denna utgångspunkt till Skatterättsnämnden. Såvitt vi vet är det första gången Regeringsrätten återförvisar ett överklagat förhandsbesked avseende mervärdesskatt till Skatterättsnämnden för förnyad prövning.

Frågan om ett tillhandahållande utgör en enda prestation eller flera olika självständiga prestationer som ska bedömas separat är en ofta återkommande fråga inom mervärdesskatterätten. Frågan aktualiserades ånyo i RÅ 2009 not.145. I det aktuella målet var det fråga om tillträde till en s.k. multisportanläggning för barn och ungdom skulle anses utgöra idrottsverksamhet som skulle beskattas med den reducerade skattesatsen 6 % enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML samt om beskattningsunderlaget skulle delas upp på så sådant sätt att den del av entréavgiften avsåg idrott skulle beskattas med 6 % och den del som avsåg lekdelen skulle beskattas med 25 %. De aktiviteter som erbjöds på anläggningen bestod dels av sport/idrott och dels av rekreation/förströelse/nöje.

Regeringsrätten fann att vid bedömningen av aktiviteter utgjorde sport/idrott eller rekreation/förströelse/nöje skulle den enskilde besökarens syfte inte tillmätas någon betydelse. Istället skulle en bedömning göras utifrån vilka aktiviteter anläggningen syftade till. Med denna utgångspunkt fann Regeringsrätten att aktiviteterna till sin karaktär skulle ses som förströelse- eller nöjesattraktioner för barn och ungdomar. Entréavgiften skulle således i sin helhet beläggas med 25 % mervärdesskatt.

I RÅ 2009 not. 175 var fråga om vad som ska ingå i beskattningsunderlaget. Det avsåg avgift till Bolagsverket vid nyregistrering av s.k. lagerbolag. Då bolag nyregistreras hos Bolagsverket tas det ut en särskild avgift för detta. I aktuellt förhandsbesked betalade sökandebolaget, som uppträdde som ombud för lagerbolaget, denna avgift till Bolagsverket. När sedan aktierna i lagerbolaget överläts mot ersättning tog sökandebolaget arvode för detta och ersättning för erlagd avgift. Fråga var då om den senare kunde betraktas som utlägg för kundens räkning och därför inte ingå i beskattningsunderlaget för den skattepliktiga tjänsten. Regeringsrätten anförde i sin dom att betalningen är en förutsättning för lagerbolagets existens och att lagerbolaget är under bildande vid tidpunkten för betalningen. Registreringsavgiften kan därför inte ses som ett utlägg för lagerbolagets räkning utan är en kostnad i sökandebolagets egen verksamhet att bilda och sedan avyttra lagerbolag. Registreringsavgiften är mervärdesskattefri när den erläggs till Bolagsverket. Då ombudet vidarefakturerar den till köpare av lagerbolaget blir avgiften en del av detta bolags skattepliktiga tillhandahållande och den ska då ingå i beskattningsunderlaget. Om avgiften hade erlagts direkt från lagerbolagets kassa hade avgiften inte blivit mervärdesskattepliktig då aktierna avyttrades. För att utgöra ett icke skattepliktigt utlägg måste det avse ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten, här Bolagsverket, och den som slutligen betalar avgiften, här köparen av aktierna i lagerbolaget. Så var dock inte fallet och då blir avgiften en del av utförd tjänst av ombudet.

6 Avdragsrätt

Kammarrätten i Stockholm hade vägrat ett bolag avdragsrätt för ingående mervärdesskatt med 462 891 kr hänförlig till avgifter till Värdepapperscentralen (VPC). Bolaget hade även påförts skattetillägg med 92 578 kr. Kammarrätten stödde sitt domslut i huvudsak på utgången i RÅ 2001 not. 70. Tjänsterna som VPC här tillhandahållit gällde registerhållning, utdrag ur register, meddelanden, analystjänster och ägaromregistreringar. Regeringsrätten ansåg i RÅ 2009 ref. 6 att bolaget hade rätt att dra av den ingående mervärdesskatt som belöpte på avgifterna för dessa tjänster och att påfört skattetillägget skulle undanröjas. Motsvarande överväganden som i RÅ 2006 ref. 19 I skulle alltså göras gällande. I den domen ansågs rätt till avdrag för ingående skatt föreligga på avgifter som erlagts till Stockholms Fondbörs för notering av det aktuella bolagets aktier. Här hade Regeringsrätten hänvisat till EU-domarna, C-465/03 Kretztechnik och C-16/00, Cibo.

Motivet till att avdragsrätt ska föreligga för ingående skatt på VPC-avgifterna är att dessa avgifter kan betraktas som sådana allmänna kostnader i ett företag som utgör komponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som tillhandahålls av företaget. Det är också en princip som framgår av nämnda EU-domar.

I RÅ 2009 not. 76 var fråga om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt för kostnader som ett bolag hade i samband med förvärv av ett underskottsavdrag. Syftet med förvärvet var att vid inkomsttaxeringen utnyttja det förvärvade bolagets outnyttjade underskott av näringsverksamhet. Kostnaderna avsåg tjänster såsom skattejuridisk rådgivning, en juridisk och skattemässig genomlysning av underskottsbolaget samt hjälp att finna ett lämpligt bolag att förvärva. Det köpande bolaget ansökte om förhandsbesked huruvida avdragsrätt för ingående mervärdesskatt förelåg för de aktuella tjänsterna.

Bolagets verksamhet medförde i sin helhet skattskyldighet till mervärdesskatt. Dess förvärv och innehav av andelar i ett underskottsavdrag ansågs inte utgöra en ekonomisk aktivitet i sig och föll därför utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Avdragsrätt för den ingående skatten ansågs dock ändå kunna föreligga under förutsättning att kostnaderna för tjänsterna kunde hänföras till sådana allmänna omkostnader som utgjorde komponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som bolaget tillhandahöll. Här åberopade Regeringsrätten såväl EU-domstolens som svensk rättspraxis (C-465/03, Kretztechnik, p. 36–37 samt RÅ 2004 ref. 60 och RÅ 2006 ref. 19) och att sådana allmänna omkostnader kunde gälla transaktioner som syftade till att förstärka ett företags kapital till förmån för dess ekonomiska verksamhet i allmänhet.

I det här aktuella förhandsbeskedet ansåg då Regeringsrätten att bolaget hade rätt till avdrag för den ingående skatten då syftet med att anskaffa ett underskottsbolag var att minska bolagets inkomstskatt och därmed öka verksamhetens resultat efter skatt. Förvärvet ansågs också ha varit av betydelse för bolagets hela ekonomiska verksamhet.

7 Övrigt (god tro)

Regeringsrätten har i två domar den 10 juni 2009, RÅ 2009 ref. 40 I–II, prövat om de principer för god tro som kommit till uttryck i EU-domstolens mål C-409/04, Teleos, kunde tillämpas i aktuella fall. Båda målen gäller förvärv av begagnade bilar från Tyskland till mervärdesskattepliktig verksamhet hos bolag i Sverige och huruvida dessa bolag kunde tillämpa vinstmarginalbeskattningen vid sin vidareförsäljning. Så blir fallet om bilarna redovisats enligt reglerna för vinstmarginalbeskattning hos säljaren. I båda målen var fråga om hur fakturorna var utformade från de tyska säljarna och huruvida de svenska köparna hade uppfattat att bilarna vid försäljningen omfattades av reglerna för vinstmarginalbeskattning i Tyskland. Regeringsrätten fann dock i båda målen att de utfärdade fakturorna kunde uppfattas som att vinstmarginalbeskattningen hade tillämpats. Det fanns dock oklarheter i dem som gjorde att bolagen, enligt Regeringsrätten, borde ha varit skyldiga att närmare undersöka om förutsättningarna för att tillämpa bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning var uppfyllda. Bolagen ansågs därför inte få tillämpa dessa bestämmelser vid sina vidareförsäljningar.

Det har under några år före nämnda EU-dom publicerats, från vissa håll hävdats, att principen för god tro inte skulle gälla för mervärdesbeskattningen. De här aktuella domarna visar med tydlighet att principen gäller, även om den här inte blev tillämpbar. Sannolikt kommer Regeringsrätten i kommande mål att få ta ställning och konkretisera vilken utredningsskyldighet som faktiskt åligger en skattskyldig. Av kammarrättsdomar rörande god tro kan utläsas att i vart fall kammarrätterna gjort bedömningen att utredningsskyldighet kan variera beroende på vilken verksamhet som bedrivs och vilken typ av transaktioner det är fråga om.

Mattias Fri och Jan Kleerup

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...