1 Arbetsrättsliga skadestånd pensionsgrundande
I RÅ 2009 ref. 93 slog Regeringsrätten fast att ekonomiskt skadestånd som utgår på grund av brott mot reglerna om rätt till återanställning i lagen (1982:80) om anställningsskydd, LAS, ska tillgodoräknas mottagaren som pensionsgrundade inkomst oavsett vem som betalar ut skadeståndet. I generell bemärkelse bekräftar rättsfallet presumtionen att skattepliktiga tjänsteinkomster med något slags koppling till anställning ska beläggas med arbetsgivaravgifter och grunda rätt till socialförsäkringsförmåner.
Konkret handlade rättsfallet om en kvinna som 1993 sades upp från sin anställning hos ett svenskt flygbolag på grund av arbetsbrist med anledning av företagets avveckling. Kort tid efter uppsägningen övertogs själva verksamheten av ett danskt flygbolag. Arbetsdomstolen fann i AD 1996 nr 92 att den uppsagda personalen hade företrädesrätt till återanställning enligt turordningsreglerna i LAS. Kvinnan blev dock aldrig anställd av det övertagande företaget som i stället betalade henne ekonomiskt skadestånd med 277 425 kr. Beloppet utbetalades år 2001 och beskattades som inkomst av tjänst. Av fast rättspraxis framgår att så gott som alla typer av arbetsrättsliga skadestånd utgör skattepliktig inkomst av tjänst för mottagaren (se t.ex. pleniavgörandet RÅ 80 1:10 och RÅ 1987 ref. 10). Frågan i nu aktuellt fall var om ersättningen skulle beaktas vid fastställande av kvinnans pensionsgrundande inkomst, trots att hon aldrig varit anställd av det övertagande företaget och ersättningen inte heller direkt kunde hänföras till utfört arbete.
Pensionsgrundande inkomst, PGI, beslutas av Skatteverket vid den årliga taxeringen. Bestämmelserna om PGI finns i lagen (1998:674) om inkomstgrundad ålderspension, LIP, som gäller med verkan från inkomstår 1999. PGI fastställs för varje intjänandeår som en person varit försäkrad och haft inkomster av anställning eller annat förvärvsarbete. Underlaget används av Pensionsmyndigheten (tidigare Försäkringskassan) som räknar ut pensionsrätten för den allmänna pensionen. Rättsfallet belyser närmare vilka typer av ersättningar som ska hänföras till inkomst av anställning i PGI-sammanhang.
Enligt 2 kap. 3 § första stycket LIP är lön eller annan ersättning i pengar eller annan skattepliktig förmån som en försäkrad har fått som arbetstagare i allmän eller enskild tjänst, pensionsgrundande som inkomst av anställning. Enligt paragrafens andra stycke är ersättning i pengar eller annan skattepliktig förmån för utfört arbete, dock inte pension, samt tillfällig förvärvsinkomst av verksamhet som inte bedrivits självständigt, pensionsgrundande som inkomst av anställning, även om mottagaren inte har varit anställd hos den som betalat ut ersättningen.
Skatteverket hade kommit fram till att skadeståndet inte skulle vara pensionsgrundande under hänvisning till att det övertagande företaget genom en länsrättsdom från 1999 sluppit att betala arbetsgivaravgifter på liknande utbetalningar. Länsrätten, som återgav domskälen från den av Skatteverket åberopade domen avseende avgiftsskyldighet, avslog kvinnans överklagande och menade att det för rätten till PGI skulle krävas antingen att hon kunde betraktas som anställd av utbetalande företag eller att ersättningen avsåg utfört arbete. Kammarrätten fastställde länsrättens dom utan egen motivering.
Regeringsrätten var av motsatt uppfattning och kom fram till att det utbetalade skadeståndet skulle vara pensionsgrundande med följande motivering.
”Förarbetena ger inte någon klar vägledning om vad som ska gälla i ett fall som detta. Det framgår dock att lagstiftaren i fråga om tjänsteinkomster strävat efter att skapa ett nära samband mellan underlagen för uttag av inkomstskatt och socialavgifter å ena sidan och underlaget för beräkning av förmåner enligt LIP å andra sidan. Lagändringar har sålunda gjorts i syfte att få en mer likartad behandling så att skattepliktiga ersättningar också kan ligga till grund för beräkning både av socialavgifter och av pensionsgrundande inkomst. Det gäller bl.a. utbetalningar av förmåner från andra än arbetsgivare och ersättningar i form av avgångsvederlag (jfr prop. 1989/90:110 s. 376 f. och 750 ff., bet. 1990/91:SkU10 s. 166 f. och prop. 1997/98:151 s. 658 ff.).
En förutsättning för att en ersättning ska vara pensionsgrundande enligt 2 kap. 3 § första stycket LIP är att den försäkrade fått den som arbetstagare. Med hänsyn till att ersättningen till [kvinnan] avsett att kompensera henne för förlusten av anställningsförmåner på grund av brott mot reglerna i LAS om rätt till återanställning ligger det nära till hands att anse att hon fått ersättningen som arbetstagare och därmed att första stycket är tillämpligt. Det skulle i och för sig kunna hävdas att bestämmelsen får tillämpas endast om utbetalningen gjorts i ett formellt arbetsgivar/arbetstagarförhållande även om lagtexten inte innehåller en sådan begränsning. Bestämmelsen i andra stycket i paragrafen ger emellertid stöd för uppfattningen att det är av underordnad betydelse om det är arbetsgivaren eller någon annan som betalat ut en ersättning som i ett fall som detta har sin grund i ett anställningsförhållande.”
Som Regeringsrätten framhåller har lagstiftarens tydliga ambition under de senaste årtiondena varit att förstärka sambandet mellan inkomstskatter, avgifter och förmåner kopplade till arbetsinkomster. Det är därför naturligt att det för kvinnan inkomstbeskattade skadeståndet också blev förmånsgrundande. Som jag ser saken följde detta redan av bestämmelserna om PGI tolkade med utgångspunkt i motsvarande bestämmelser om avgiftsskyldighet i socialavgiftslagen (2000:980), SAL, som trädde i kraft den 1 januari 2001. Av 2 kap. 10 § SAL framgår nämligen uttryckligen att inte bara löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar för arbete är avgiftspliktiga, utan att detsamma också gäller för annat som utges med anledning av ett avtal om arbete. Med sistnämnda passus ville lagstiftaren tydliggöra att en ersättning inte nödvändigtvis behöver utgöra en direkt ersättning för arbete för att vara avgiftspliktig, utan att det är tillräckligt att ersättningen har sin grund i ett bakomliggande avtal om arbete (se prop. 2000/01:8 s. 103, där just arbetsrättsliga skadestånd särskilt lyfts fram som exempel på sådana ersättningar som ska vara avgiftspliktiga).
Trots att kvinnans ersättning betalades ut så sent som 2001 synes underinstanserna ha byggt sina resonemang på att det utvidgade arbetsgivarbegreppet enligt äldre lagstiftning i princip bara kunde tillämpas på betalningar som avsåg ersättning för arbete. Med hänsyn till utbetalningspunkten borde man i stället ha analyserat innebörden av de då nyinförda bestämmelserna i SAL. En sådan analys hade enligt min mening lett till att det utgivna skadeståndet rätteligen skulle beläggas med arbetsgivaravgifter.
2 Inget avdrag för börsindexering av pensionsutfästelser
I RÅ 2009 not. 19 fastställde Regeringsrätten ett förhandsbesked med innebörden att värdesäkring av pensionsutfästelser genom uppräkning med en indexklausul knuten till börsens generalindex inte kan ske med avdragsrätt. Av rättsfallet följer att utfästa indexeringar närmast måste knyta an till penningvärdets förändring för att bli avdragsgilla.
Den sökande arbetsgivaren avsåg att lämna pensionsutfästelser enligt den s.k. ITP-planen (Industrins och handelns tilläggspension) med förvaltning i egen regi, dvs. tryggande skulle ske antingen genom redovisning av pensionsskuld i balansräkningen eller genom avsättning till pensionsstiftelse. Utfästelserna avsåg ett kapitalvärde vars storlek årligen skulle beräknas enligt ålderspensionsintjänandet enligt planen för vissa arbetstagare. Därutöver skulle ske ett tillägg genom årlig uppräkning med ett särskilt index, som i det prövade fallet avsåg den positiva förändringen av Stockholmsbörsens generalindex. Ett oförändrat eller negativt index skulle inte påverka kapitalvärdet. Frågan blev om arbetsgivarens överföring till pensionsstiftelse eller avsättning i balansräkning för att trygga den årliga indexuppräkningen av pensionsåtagandet (pensionsreserven) utgjorde en avdragsgill pensionskostnad enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
I 28 kap. 16 § IL anges att höjning av en pensionsreserv som avser pensionsutfästelser som tidigare tryggats med avdragsrätt ska dras av som en kostnad i den utsträckning som anges i 13 och 14 §§, om höjningen följer av tillämpade försäkringstekniska beräkningsgrunder eller av indexering eller annan värdesäkring av utfästelserna.
Skatterättsnämnden kom fram till att avdragsrätt inte skulle föreligga för den del av tryggandet som avsåg uppräkning av pensionsreserven på grundval av börsindexeringen. Efter en analys av lagtexten och dess motiv uttalade nämnden följande som skäl för sitt ställningstagande.
”Med indexering och värdesäkring avses enligt allmänt språkbruk närmast att anpassa något till penningvärdets förändring. Det kan ske exempelvis genom att anknyta det aktuella värdet till utvecklingen av konsumentprisindex eller motsvarande. Om avsikten varit att innefatta även index som typiskt sett kan uppvisa förändringar över åren av helt annat slag borde detta ha kommenterats i förarbetena, vilket inte har skett.
En indexklausul anknuten till ett börsindex kan, som [arbetsgivaren] angett, uppvisa variationer i värdeutvecklingen som är betydligt större än index som ansluter till penningsvärdets förändring på sätt angetts ovan. Med hänsyn härtill och till vad som anförts i övrigt anser nämnden att en indexklausul som knyts till den positiva utvecklingen av en aktiebörs inte är en sådan indexering eller värdesäkring som avses i lagtexten.”
Arbetsgivaren överklagade förhandsbeskedet och åberopade ett rättsutlåtande av Anders Hultqvist i vilket framhölls bl.a. att storleken på pensionsförmåner i många andra sammanhang är beroende av utvecklingen på aktiemarknaden samt att avdragsrätten med hänsyn till legalitetsprincipen inte borde inskränkas utöver vad som följer av den språkliga innebörden av begreppet indexering. Regeringsrätten gjorde dock samma bedömning som Skatterättsnämnden.
Avsaknaden av preciserande uttalanden i förarbetena lades i detta fall till grund för att göra en inskränkt tolkning av den något vagt uttryckta avdragsrätten för indexuppräkning. Det naturliga hade enligt min mening i stället varit att låta bristen på en klart uttryckt begränsning i skattelagstiftningen drabba fiscus.
3 Pensionsgrundande inkomst genom resning
I RÅ 2009 not. 93 beviljade Regeringsrätten resning i ett fall där pensionsgrundande inkomst (PGI) för åren 1982–1987 respektive 1990–1991 rätteligen skulle ha bestämts för en dansk man som hade arbetat i Sverige. Omständigheterna var i korthet följande.
Mannen var dansk medborgare. Han arbetade i Sverige men var bosatt i Danmark under åren 1980–1987 och 1990–1991. Han hade inte beskattats i Sverige och det hade inte heller beräknats någon PGI för dessa arbetsinkomster. Enligt regelverket hade arbetsgivaren bort lämna vissa särskilda uppgifter till berörd skattemyndighet eftersom mannen inte var skattskyldig här, men i stället hade vanliga kontrolluppgifter lämnats.
Mannen flyttade sedermera in i Sverige och ansökte om resning hos kammarrätten avseende PGI för de aktuella åren. Skatteverket tillstyrkte hans ansökan, men kammarrätten avslog ändå hans ansökan med motiveringen att han var dansk medborgare, att han inte hade varit mantalsskriven i Sverige och att han inte heller hade taxerats för någon inkomst i Sverige under de aktuella åren. Mannen överklagade till Regeringsrätten och anförde att utgången i kammarrätten uppenbarligen hade berott på grovt misstag eftersom det av den nordiska konventionen mellan Sverige, Danmark, Finland, Island och Norge om social trygghet framgick att det var arbetslandet som skulle svara för pensionen.
Sedan yttranden inhämtats från Försäkringskassan och Skatteverket, vilka i huvudsak tillstyrkte resningsansökan, konstaterade Regeringsrätten att mannens rätt till PGI för ifrågavarande år följde av 1981 års nordiska konvention om social trygghet som trädde ikraft den 1 januari 1982 (numera upphävd). Regeringsrätten avslog överklagandet beträffande åren 1980–1981 men beviljade resning för de senare åren. Det förhållandet att arbetsgivaren hade lämnat fel sorts kontrolluppgifter hindrade inte att resning beviljades.
Rättsfallet berör ett äldre regelverk men belyser ändå väl den socialförsäkringsrättsliga komplexiteten i gränsöverskridande situationer. Det förhållandet att flera myndigheter är involverade när det gäller PGI-frågor underlättar inte heller saken.
I själva resningsdelen kan noteras att Regeringsrätten inte närmare utvecklade motiven för sitt resningsbeslut. Rättsfallet bekräftar dock Regeringsrättens historiskt generösa inställning till att återbryta felaktiga förvaltningsbeslut som negativt drabbat en enskild. De skäl som i den allmänna processen motiverar en restriktiv hållning till resning gör sig sällan gällande inom förvaltningsprocessen, bl.a. eftersom enskilda motparter till sökandena så gott som alltid saknas. Sedan den 1 april 1995 är det i stor utsträckning kammarrätterna som i första instans prövar ansökningar om resning. Samtidigt infördes den relativt intetsägande bestämmelsen om resning i 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291). Mitt allmänna intryck är att förvaltningsdomstolarna sedan dess tyvärr har blivit mindre benägna att använda resningsinstitutet som verktyg för att åstadkomma materiell rättvisa. Det nu avhandlade fallet lyser dock upp den något mörka bilden och det kan konstateras att resningspraxis beträffande felaktig PGI alltjämt förefaller vara mycket generös (jfr t.ex. RÅ 85 Ba 11 och Kammarrätten i Stockholms beslut den 17 november 2009 i mål nr 3134-09).
Daniel Starberg