EG-domstolens domar – A EG-fördraget

Målen som behandlas i detta avsnitt presenteras kronologiskt under respektive rubrik. I de fall domstolens prövning har rört fler än en fördragsfrihet presenteras målet under rubriken för den ena av dessa friheter men det framgår av texten att även en annan frihet varit aktuell för tolkningen.

A1 Etableringsfrihet

Målet C-303/07

Aberdeen Property Fininvest rör möjligheten för medlemsstaterna att ta ut källskatt för utdelningar som betalas till utländska bolag när motsvarande inhemska utdelningar inte beskattas. Därmed kan domen ses som en fortsättning på den rättsutveckling som företrädesvis kommer till uttryck i målen E-1/04 Fokus Bank1, C-170/05 Denkavit, C-379/05 Amurta och C-521/07 Kommissionen mot Nederländerna2 och som följs av målet C-540/07 Kommissionen mot Italien3.

Aberdeen Property Invest var ett finskt dotterbolag till en luxemburgsk investeringsfond som drevs i bolagsformen SICAV. En luxemburgsk SICAV är så gott som skattebefriad, enbart en kapitalskatt på 0,01 procent utgår. Finland tog ut källskatt på utdelningen som betalades från det finska dotterbolaget till det luxemburgska moderbolaget. Situationen omfattades inte av moder/dotterbolagsdirektivet eftersom bolagsformen SICAV inte uppfyller villkoren i artikel 2.1 a och c, nämligen kraven på bolagsform och skattskyldighet.

I syfte att undvika kedjebeskattning undantog de finska reglerna i princip all utdelning till inhemska bolag från skatteplikt medan utdelning till utländska bolag var föremål för källskatt. Domstolen fann att denna skillnad i skattemässig behandling av utdelningar, vilken var beroende av var moderbolagen hade sitt säte, utgjorde en inskränkning i etableringsfriheten i de situationer då de inhemska och de utländska moderbolagen var i jämförbara situationer. I detta sammanhang upprepade domstolen sin syn på jämförbarhet mellan inhemska och utländska moderbolag som tidigare uttalats i målen Denkavit och Amurta. Nämligen att då en medlemsstat källstatsbeskattar utdelning till utländska aktieägare närmar sig situation för dessa aktieägare den situation som gäller för i landet hemmahörande aktieägare. Därmed gäller att i de fall en medlemsstat har valt att undanröja kedjebeskattning av utdelning för inhemska moderbolag måste denna förmån omfatta också utländska moderföretag som befinner sig i en jämförbar situation med de inhemska företagen.

Den finska regeringen anförde i huvudsak tre skäl till varför luxemburgska SICAV inte kunde anses vara i en jämförbar situation med finska bolag. För det första var det enligt finsk rätt inte tillåtet att bilda bolag identiska med ett SICAV, för det andra var ett SICAV-bolag inte skattskyldigt för inkomstskatt i Luxemburg och för det tredje togs ingen källskatt ut på den vinst som ett SICAV delade ut. Domstolen accepterade inte något av dessa skäl. Den omständigheten att det i finsk rätt inte existerar någon bolagsform motsvarande SICAV rättfärdigade enligt domstolen inte en åtskillnad i behandling eftersom detta, i avsaknad av fullständig harmonisering inom EU av medlemsstaternas associationsrätt, skulle leda till att etableringsfriheten urholkades. Att ett SICAV-bolag inte bolagsbeskattades i Luxemburg innebar enligt domstolen inte att det förelåg någon skillnad mellan SICAV-bolag och finska bolag som rättfärdigades att dessa behandlades olika när det gäller källskatt på utdelningar som dessa mottar. Anledningen var att inte heller utdelningar mellan finländska bolag i samma situation beskattades.

I syfte att rättfärdiga den konstaterade inskränkningen hävdade den finska regeringen att källskatteuttaget var avsett att förhindra skatteundandragande, att upprätthålla en väl avvägd fördelning av den beskattningsrätt som avtalats i det finsk-luxemburgska skatteavtalet samt att bevara skattesystemets inre sammanhang. Domstolen accepterade inte någon av dessa grunder som rättfärdigande av det finska källskatteuttaget. Argumentet att undvika skatteundandragande accepterades inte eftersom källskatten gällde alla utdelningar till utländska aktieägare. Den togs således inte ut enbart för att hindra rent fiktiva upplägg. Finlands argumentation att risken för skatteundandragande var påtaglig eftersom ett SICAV-bolag inte är skattskyldigt för bolagsskatt i Luxemburg samt att källskatt inte utgick på utdelningar som betalades från ett sådant bolag vann således ingen framgång. I fråga om syftet att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna förklarade domstolen att detta argument inte kunde åberopas då en medlemsstat väljer att inte beskatta mottagande bolag hemmahörande i landet ifråga. Domstolen uttalade vidare att det saknade betydelse att Finland enligt skatteavtalet tilldelats rätten att källstatsbeskatta utdelning som betalades till bolag i Luxemburg. I fråga om skattesystemets inre sammanhang fann domstolen att ett direkt samband saknades, eftersom ett uttag av källskatt inte kompenserades.

Det som framför allt är värt att notera i Aberdeen-målet är domstolens uttalanden om jämförbarhet. Att en skattebefriad SICAV ansågs vara i en jämförbar situation med ett finskt aktiebolag visar att subjekt som bolagsbeskattas och subjekt som är skattebefriade kan anses vara jämförbara i ett visst hänseende, i detta fall ifråga om beskattning av mottagen utdelning. Betydelsen av målen om källskatter för svensk rätts vidkommande kommenteras i anslutning till målet C-540/07 Kommissionen mot Italien (under rubriken A3).

Målet C-314/08 Filipiak rör rätten till skattelättnader för social- och sjukförsäkringsavgifter för obegränsat skattskyldiga. Polska regler om beaktande av i Polen inbetalda social- och sjukförsäkringsavgifter prövades i förhållande till etableringsfriheten och den fria rörligheten för tjänster.4 Enligt den polska lagstiftningen nekades såväl rätten att reducera skatten med inbetalda sjukförsäkringsavgifter som rätten att från beskattningsunderlaget dra av erlagda socialförsäkringsavgifter då dessa betalats in i en annan medlemsstat.

Krzysztof Filipiak hade hemvist i Polen och var delägare i ett bolag i Nederländerna. I Nederländerna betalade han de obligatoriska social- och sjukförsäkringsavgifterna, vilka han enligt nederländsk lagstiftning inte fick någon skattelättnad för. Inte heller i sin hemviststat, Polen, kunde han göra avdrag för inbetalda avgifter eftersom lagstiftningen där uppställde kravet att dessa måste vara betalda i Polen för att beaktas skattemässigt. Domstolen fann att de polska reglerna innebar att Filipiak behandlades sämre än skattskyldiga med hemvist i Polen som begränsade sin näringsverksamhet så att den enbart bedrevs inom landet. Därmed utgjorde de polska reglerna en inskränkning för både etableringsfriheten och den fria rörligheten för tjänster. Någon grund för rättfärdigande hade inte åberopats varför domstolen fann att reglerna var fördragsstridiga.

Det är i enlighet med tidigare praxis att de polska reglerna, innebärande att avgifterna skulle vara inbetalda i Polen för att skattelättnad skulle medges, klassificerades som ett hinder. Reglerna innebar således en negativ särbehandling av obegränsat skattskyldiga som utövat sin rätt till fri rörlighet.

Målet C-406/07 Kommissionen mot Grekland rör två frågor; dels beskattning av utdelningar i mottagarens hemland, dels beskattning av inkomst tillhörande utländska handelsbolag. På grund av att målet bara finns tillgängligt i de grekiska och franska språkversionerna refereras målet enbart kortfattat.

De grekiska reglerna innebar att utdelning från grekiska bolag till personer hemmahörande i Grekland var undantagna från skatt medan utdelning från bolag i andra länder till grekiska mottagare beskattades progressivt men medgavs indirekt avräkning. Detta resulterade i att utdelningen från utländska bolag i vissa fall blev hårdare beskattad än inhemsk utdelning. Domstolen fann att reglerna stod i strid med etableringsfriheten och kapitalets fria rörlighet i såväl EG-fördraget som EES-avtalet.

I fråga om beskattningen av inkomster tillhörande utländska handelsbolag konstaterade domstolen att de grekiska reglerna missgynnade utländska handelsbolag i jämförelse med inhemska handelsbolag. Därmed stod reglerna i strid med etableringsfriheten.

A2 Fri rörlighet för arbetstagare

Under år 2009 har enbart ett mål avgjorts med anknytning till direkt beskattning och den fria rörligheten för arbetstagare, nämligen C-269/07 Kommissionen mot Tyskland. I målet prövades tyska regler om ett så kallat pensionsspartillägg i förhållande till artikel 39 EG, artikel 7.2 i förordning nr 1612/68 och artikel 18 EG om unionsmedborgarskap. De prövade reglerna var avsedda att främja frivilliga privata pensioner, vilka kompletterade pensionerna enligt det nationella systemet för social trygghet. Reglerna gav rätt till ett pensionsspartillägg, vilket i domen beskrivs som ett ekonomiskt minimistöd som beviljades av den tyska staten. Det var alltså inte fråga om en förmån i form av ett skattemässigt avdrag. De skatteavtal som Tyskland ingått med Frankrike respektive Österrike innebar att gränsarbetare som arbetade i Tyskland, men hade hemvist i den andra staten, enbart beskattades i sina hemviststater varför Tyskland saknade beskattningsrätt till arbetsinkomsterna.

De prövade reglerna innebar att gränsarbetare och deras makar undantogs rätten till pensionsspartillägget om de inte var obegränsat skattskyldiga i Tyskland. Dessutom fick gränsarbetare endast använda det sparade kapitalet till att köpa eller bygga en egen bostad som måste vara belägen i Tyskland. Slutligen skulle pensionsspartillägget återbetalas för personer som inte längre var obegränsat skattskyldiga i Tyskland.

Domstolen klassificerade pensionsspartillägget som en social förmån och fann att kravet på obegränsad skattskyldighet för gränsarbetarna motsvarade ett absolut krav på bosättning. Därmed utgjorde reglerna en indirekt diskriminering på grund av nationalitet. Tyskland åberopade bland annat skattesystemets inre sammanhang som rättfärdigande av att pensionsspartillägget enbart beviljades personer som var obegränsat skattskyldiga i landet och återbetalningsskyldigheten vid utflyttning. Man hävdade att pensionsspartillägget utgjorde en skatteförmån, vilken uppvägdes av att Tyskland beskattade pensionsutbetalningarna för obegränsat skattskyldiga. I enlighet med exempelvis målet C-80/94 Wielockx fann domstolen att denna motivering inte kunde godtas, eftersom skattesystemets inre sammanhang upprätthölls genom skatteavtalen.

Även ifråga om kravet att bostaden måste vara belägen i Tyskland fann domstolen att det utgjorde indirekt diskriminering på grund av nationalitet. Återbetalningsskyldigheten av pensionsspartillägget för det fall personen upphörde att vara obegränsat skattskyldig stred enligt domstolen mot den fria rörligheten för arbetstagare. Vad gällde personer som inte var yrkesverksamma stred återbetalningsskyldigheten mot artikel 18 EG om fri rörlighet för unionsmedborgare. Därmed var samtliga prövade aspekter av den tyska lagstiftningen fördragsstridiga.

A3 Fri rörlighet för kapital

Domstolen har i målet C-377/07 Steko tagit ställning till huruvida en negativ särbehandling som endast pågick under en begränsad period, närmare bestämt under ett års tid, kunde anses hindra eller avhålla skattskyldiga från att utöva kapitalets fria rörlighet.

Steko var ett tyskt bolag som på grund av kursnedgång genomförde en delvärdesnedskrivning av andelar i ett utländskt bolag. Som en del i en större förändring av det tyska beskattningssystemet infördes år 2001 ett förbud mot att sådan nedskrivning fick beaktas i skattemässigt hänseende i de fall andelarna avsåg del i utländska företag. Vad däremot gällde andelar i tyska företag trädde motsvarande förbud ikraft först år 2002. Beträffande år 2001 vägrades således Steko att nedskrivningen minskade bolagets skatt. Under detta år var det därmed mindre förmånligt att genomföra nedskrivning på andelar i utländska företag i jämförelse med motsvarande nedskrivningar på andelar i tyska företag.

Domstolen fann att skillnaden i skattemässig behandling utgjorde en restriktion för kapitalets fria rörlighet eftersom den kunde avhålla en tysk aktieägare från att investera sitt kapital i bolag utanför Tyskland och även inverka restriktivt på bolag utanför Tyskland genom att dessa hindrades från att anskaffa kapital i Tyskland. Domstolen uttalade att det hade föga betydelse att skillnaden i behandling enbart existerade under en begränsad period, eftersom den trots detta kunde få betydande verkningar.

I syfte ett rättfärdiga reglerna hävdade den tyska regeringen att de aktuella reglerna var övergångsbestämmelser som inte kunde utformas på annorlunda sätt för att övergången till det nya systemet skulle fungera. Dessutom hänvisades till behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang och att säkerställa en effektiv skattekontroll. Domstolen fann att dessa grunder inte motiverade den tyska lagstiftningen, varför den stod i strid med kapitalets fria rörlighet.

Ett mål som avgjorts i stor avdelning är C-318/07 Persche. Domstolen prövade om ett avdragsförbud för gåvor till utländska allmännyttiga organisationer var förenligt med kapitalets fria rörlighet när avdrag medgavs för gåvor till motsvarande inhemska organisationer. Enligt tysk rätt fick skattskyldiga personer dra av kostnader för främjande av allmännyttiga, barmhärtiga och kyrkliga ändamål. Denna möjlighet omfattade även kostnader för gåvor i natura. Dock krävdes att mottagaren var en erkänt allmännyttig organisation hemmahörande i Tyskland.

Hein Persche som bodde i Tyskland yrkade avdrag för gåvor i form av sängkläder, badhanddukar, leksaksbilar och rullatorer vilka han skänkt till ett äldreboende med tillhörande barnhem i Portugal. Med hänvisning till att gåvomottagaren måste ha hemvist i Tyskland vägrades avdrag, något som Persche ansåg stod i strid med kapitalets fria rörlighet.

Domstolen konstaterade inledningsvis att även gåvor i natura av förbrukningsvaror omfattades av fördragets regler om kapitalrörelser eftersom det under rubrik XI i bilaga I till direktiv 88/361 framgår att det inte ska göras någon åtskillnad mellan penning och naturatransaktioner. Domstolen fann vidare att avdragsförbudet för gåvor till utländska, erkänt allmännyttiga, organisationer utgjorde en restriktion för kapitalets fria rörlighet. Anledningen var att avdragsförbudet kunde ha en negativ inverkan på tyska skattskyldiga personers vilja att skänka gåvor sådana organisationer.

Vid prövning av om restriktionen kunde rättfärdigas enligt artikel 58.1 a EG gjorde domstolen vissa intressanta uttalanden. I linje med målet C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer påpekade domstolen att medlemsstaterna i och för sig inte har en skyldighet att tillse att organisationer som i sina hemländer har erkänts som allmännyttiga automatiskt ska behandlas på samma sätt i den egna staten. Med andra ord har en medlemsstat rätt att ge skattemässiga fördelar endast till organisationer som fullföljer ändamål som i den staten anses allmännyttiga. Om en utländsk organisation dock uppfyller de krav som en medlemsstat uppställt för att betraktas som allmännyttig kan inte avdrag nekas för gåva till en sådan organisation enbart med hänvisning till att den har hemvist i ett annat land. Därmed fann domstolen att erkänt allmännyttiga inhemska organisationer kunde jämföras med erkänt allmännyttiga organisationer hemmahörande i andra medlemsstater.

Ifråga om effektiv skattekontroll förklarade domstolen att denna grund inte kunde rättfärdiga en nationell regel vilken innebar ett absolut hinder för den skattskyldige att själv presentera relevant underlag för att styrka sitt yrkande. Dessutom hänvisade domstolen till att skattemyndigheterna med hänvisning till informationsutbytesdirektivet kunde inhämta den information som behövdes för att kunna fastställa det korrekta skattebeloppet. Vad gäller gåvor till allmännyttiga organisationer i tredjeländer förklarade domstolen att det i princip var tillåtet för en medlemsstat att neka avdrag om det visade sig omöjligt att erhålla nödvändiga uppgifter från sådana länder. Slutsatsen blev att de tyska reglerna inte kunde rättfärdigas eftersom de inte gav den skattskyldige någon möjlighet att bevisa att gåvan uppfyllde de villkor avseende allmännytta som uppställdes i den tyska lagstiftningen.

Slutsatsen av Persche-domen är att en medlemsstat som medger avdragsrätt för gåvor till subjekt som anses allmännyttiga har en skyldighet att även medge avdragsrätt för gåvor till subjekt hemmahörande i andra medlemsstater, vilka uppfyller kraven avseende allmännytta i först nämnda stat. För något om målets betydelse för svensk rätt, se kommentarer till målet C-153/08 Kommissionen mot Spanien, vilket behandlas under rubriken A4.

Målet C-67/08 Block aktualiserar den principiellt viktiga frågan om innebörden av uttrycket parallellt utövande av beskattningsrätt. Uttrycket återfinns i domstolens praxis under senare år.5 Negativa skattemässiga konsekvenser, vilka följer av gränsöverskridande aktiviteter, utgör inte hinder för den fria rörligheten om de enligt domstolen klassificeras som ett resultat av ett parallellt utövande av beskattningsrätt. Den centrala frågan i målet gällde huruvida en hemviststat har en unionsrättslig skyldighet att undvika internationell dubbelbeskattning av arv. Margarete Block hade hemvist i Tyskland när hon som ensam arvtagare ärvde kapitaltillgångar i finansinstitut belägna i såväl Tyskland som Spanien. Vid sitt frånfälle var arvlåtaren hemmahörande i Tyskland. Tillgångarna i Spanien dubbelbeskattades som en följd av att Tyskland och Spanien tillämpade olika anknytningsfaktorer vid arvsbeskattning. De tyska reglerna tillämpade arvlåtarens hemvist som anknytningsfaktor medan Spanien tillämpade gäldenärens, det vill säga finansinstitutets, hemvist. Tyskland medgav avräkning för utländsk skatt på arv i de fall egendomen ansågs vara belägen i det aktuella landet. Kapitaltillgångarna i det spanska finansinstitutet klassificerades enligt tysk rätt inte som egendom belägen i Spanien varför avräkning av den spanska arvsskatten inte medgavs i Tyskland.

Domstolen uttalade inledningsvis att arv är att räkna som en kapitalrörelse när det finns ett gränsöverskridande moment varför de tyska reglerna skulle prövas i förhållande till bestämmelserna om kapitalets fria rörlighet. Vidare konstaterade domstolen att den tyska beskattningen var oberoende av i vilket land det finansinstitut som var gäldenär för kapitalfordringarna var beläget. Dock kunde det innebära en skattemässig nackdel för arvtagaren att finansinstitutet var beläget utanför Tyskand eftersom ytterligare en stat därmed kunde beskatta tillgångarna, vilket Spanien i det aktuella fallet gjorde. Domstolen klassificerade dubbelbeskattningen som ett resultat av att Tyskland och Spanien parallellt utövade sin beskattningsrätt. Domstolen framhöll att syftet med skatteavtal var att lindra eller undanröja sådana negativa effekterna för den inre marknadens funktion som följde av att staterna i sin interna rätt tillämpade olika anknytningsfaktorer. Domstolen förklarade att eftersom EU-rätten i sitt aktuella utvecklingsskede inte innehöll några allmänna kriterier för behörighetsfördelningen mellan medlemsstaterna vad gällde avskaffandet av dubbelbeskattning hade Tyskland inte någon skyldighet att undanröja den internationella dubbelbeskattningen. Detta följde av att medlemsstaterna inte är skyldiga att anpassa sina egna skattesystem till de övriga medlemsstaternas skattesystem i syfte att undvika dubbelbeskattning. Därmed utgjorde de tyska reglerna ingen restriktion för kapitalets fria rörlighet.

Block-målet rör i sak arvsskatt, vilket gör att det utifrån denna aspekt för svenskt vidkommande är av mindre intresse, eftersom arvsbeskattningen sedan några år är avskaffad. Dock är målet illustrativt för förståelsen av innebörden av uttrycket parallellt utövande av beskattningsrätt. Jag anser att Block-målet tydligt visar att så länge som en medlemsstats interna rätt inte innebär en negativ särbehandling av en gränsöverskridande situation i jämförelse med en rent intern situation klassificeras en merbeskattning i form av exempelvis juridisk dubbelbeskattning inte som ett hinder. Denna uppfattning bekräftas av domstolens dom i mål C-128/08 Damseaux (behandlas nedan). Istället ses dubbelbeskattningen som ett naturligt resultat av att medlemsstaterna parallellt utövar sin rätt att beskatta inkomster. Detta förutsätter naturligtvis att de prövade skattereglerna inte omfattas av något av direktiven på den direkta beskattningens område.

Målet C-521/07 Kommissionen mot Nederländerna rör liksom C-303/07 Aberdeen Property Fininvest (behandlas under A1) och C-540/07 Kommissionen mot Italien (behandlas nedan) möjligheten för medlemsstaterna att ta ut källskatt för utdelningar som betalas till utländska bolag. I Kommissionen mot Nederländerna var dock omständigheterna annorlunda såtillvida att de prövade nederländska reglerna faktiskt medgav undantag från källskatt såväl för utdelningar mellan bolag inom landet som för utdelningar till bolag hemmahörande i en annan medlemsstat inom unionen. Förutom att mottagaren skulle ha hemvist inom EU uppställde den nederländska lagstiftningen krav på att det mottagande bolaget innehade minst fem procent av kapitalet i det utdelande bolaget, att mottagaren var skattskyldig för vinst samt att mottagaren utgjorde den slutliga mottagaren av utdelningen. Skillnaden i behandling gällde istället mottagande bolag hemmahörande i EFTA-staterna Island och Norge. Dessa bolag hade enligt de skatteavtal som Nederländerna ingått med Island och Norge rätt att få undantag från källskatt på utdelning endast om deras innehav i det nederländska utdelande bolaget uppgick till minst 10 respektive 25 procent.

Eftersom det var bolag i EFTA-stater som den missgynnande behandlingen gällde, prövades de nederländska reglerna i förhållande till EES-avtalets regler om fri rörlighet för kapital, det vill säga artikel 40 och bilaga XII. Domstolen förklarade inledningsvis att dessa bestämmelser har samma rättsliga räckvidd som de i sak identiska bestämmelserna i artikel 56 EG. Domstolen konstaterade att bolag hemmahörande på Island och i Norge inte skyddades mot risken att utsättas för kedjebeskattning när de innehade mer än fem procent men mindre än tio respektive tjugofem procent av kapitalet i utdelande nederländska bolag. Dessa skillnader hade enligt domstolen sådana negativa effekter på kapitalets fria rörlighet att de nederländska reglerna utgjorde en restriktion.

För att rättfärdiga reglerna framhöll Nederländerna att det vore omöjligt att med stöd av de aktuella skatteavtalen försäkra sig om att de villkor som uppställdes i den interna rätten var uppfyllda, något som informationsutbytesdirektivet säkerställde i förhållande till EU-medlemsstaterna. Orsaken var att det var svårare att åstadkomma att skyldigheter i internationell rätt efterlevdes än att säkerställa att de krav som EU-rätten uppställde faktiskt uppfylldes. I detta sammanhang förklarade domstolen att en sådan skillnad i rättslig reglering i princip kunde rättfärdiga att bolag i vissa stater inte omfattades av undantaget från källskatt. Dock kunde denna skillnad inte rättfärdiga det krav på större innehav i utdelande nederländska bolag som gällde då mottagaren av utdelningen var bolag hemmahörande på Island eller i Norge. Anledningen var att kravet saknade samband med de villkor som för övrigt uppställdes i den nederländska lagstiftningen. Domstolen konstaterade att det inte hade visats att storleken på ett bolags innehav i ett utdelande bolag hade någon inverkan på risken att de behöriga myndigheterna erhöll felaktiga uppgifter, exempelvis avseende huruvida det mottagande bolaget var skattskyldigt eller ej. Därmed fann domstolen att bolag på Island och i Norge kunde anses vara i en situation jämförbar med den som gällde för bolag som enligt nederländsk lagstiftning omfattades av undantaget från källskatt. Att de aktuella skatteavtalen faktiskt enbart uppställde krav på ett visst innehav för att medge undantag från källskatt var något som domstolen ansåg bekräftade att bolagen var i jämförbara situationer. Således fann domstolen att de nederländska interna reglerna var fördragsstridiga. Betydelsen av målen om källskatter för svensk rätts vidkommande kommenteras i anslutning till målet C-540/07 Kommissionen mot Italien (se nedan).

Målet C-128/08 Damseaux rör den centrala frågan om EU-rätten kräver att hemviststaten undanröjer juridisk dubbelbeskattning. Till skillnad mot tidigare avgöranden där frågan aktualiserats, som exempelvis C-513/04 Kerckhaert och Morres, vilket enbart omfattade intern rätt, rör Damseaux-målet skatteavtal. Frågan som domstolen tog ställning till var huruvida det strider mot kapitalets fria rörlighet att ett skatteavtal som medger delad beskattningsrätt mellan hemviststat och källstat inte innebär en ovillkorlig skyldighet för hemviststaten att eliminera den juridiska dubbelbeskattning som följer av denna beskattningsrättsfördelning.

Jacques Damseaux, med hemvist i Belgien, ägde aktier i ett franskt bolag. Under åren 2005 till 2007 erhöll han utdelning från bolaget vilken både källstatsbeskattades i Frankrike och beskattades i Belgien. Eftersom all dubbelbeskattning inte undanröjdes av Belgien uppmärksammade Damseaux att hans utdelning från det franska bolaget beskattades hårdare än motsvarande utdelning från belgiska bolag. I detta sammanhang är det värt att notera att det av domen inte klart framgår om den kvarvarande juridiska dubbelbeskattningen var ett resultat av att skatteavtalet inte tillämpats korrekt. Den skattskyldige hävdade att så var fallet medan den hänskjutande domstolens frågor har ställts med utgångspunkt i att en korrekt tillämpning av skatteavtalet innebar att all juridisk dubbelbeskattning inte undanröjdes. Domstolen utgick från den senare uppfattningen.

Domstolen konstaterade att skatteavtalet medgav att både källstaten Frankrike och hemviststaten Belgien beskattade utdelningen. Vidare förklarade domstolen att om en skyldighet undantagslöst lades på hemviststaten att förhindra dubbelbeskattningen skulle det resultera i att källstaten får beskatta inkomsten med förtur. Även om en sådan fördelning är förenlig med artikel 23 B i OECD:s modellavtal gäller likafullt att unionsrätten på sitt nuvarande stadium inte innehåller några allmänna kriterier för behörighetsfördelningen mellan medlemsstaterna vad gäller avskaffandet av dubbelbeskattning. Slutsatsen blev därmed att en delad beskattningsrätt enligt ett skatteavtal inte medför att hemviststaten har en unionsrättslig skyldighet att undanröja eventuell dubbelbeskattning.

Min uppfattning är att Damseaux-målet befäster slutsatsen att EU-rättens bestämmelser om fri rörlighet inte lägger ansvaret för att undanröja uppkommen juridisk dubbelbeskattning på någon av de inblandade medlemsstaterna.6 Detta förutsätter givetvis att ingen av dem negativt särbehandlar den gränsöverskridande situationen sedd i förhållande till en rent intern situation. En beskattningskonsekvens såsom juridisk dubbelbeskattning innebär därmed inte per automatik att lagreglerna som ger upphov till dubbelbeskattningen hindrar den fria rörligheten. Följaktligen behöver medlemsstaterna inte omförhandla skatteavtal, vilka inte fullt ut undanröjer juridisk dubbelbeskattning. Att det i en bilateral relation saknas ett skatteavtal, vilket i sin tur leder till juridisk dubbelbeskattning, är inte heller något som kan hävdas stå i strid med reglerna om fri rörlighet. Jag anser att Damseaux-målet är en logisk följd av domstolens uttalanden att ogynnsamma beskattningskonsekvenser inte utgör hinder för den fria rörligheten om de är ett resultat av ett parallellt utövande av beskattningsrätt.7 Därmed bekräftar Damseaux-målet den syn på juridisk dubbelbeskattning som domstolen tidigare har gett uttryck för.8 Sammanfattningsvis kan konstateras att domstolens tolkning av reglerna om fri rörlighet innebär ett annorlunda förhållningssätt till vilken stat som har ett ansvar att undanröja juridisk dubbelbeskattning än vad OECD:s modellavtal ger uttryck för. Modellavtalet lägger som bekant ett sådant ansvar på hemviststaten medan Damseaux-målet visar att reglerna om fri rörlighet inte innebär en skyldighet för någon av de inblandade staterna att undanröja juridisk dubbelbeskattning, förutsatt att ingen av dem kan anses negativ särbehandla den gränsöverskridande situationen.

Ett mål där de prövade nationella reglerna faktiskt kunde rättfärdigas är C-182/08 Glaxo. Målet gällde skatteregler som var en del av det tidigare tyska imputationssystemet.9 De aktuella reglerna syftade till att hindra missbruk av detta system. Därför hindrades personer som saknade hemvist i Tyskland i vissa situationer från att uppnå samma ekonomiska resultat som det skattetillgodohavande som medgavs för den inkomstskatt som erlagts av det bolag i vilket denne ägde andelar. Reglerna innebar att en skattemässig fördel enbart kom ifråga då andelar i ett inhemskt företag köptes från en inhemsk säljare medan samma fördel inte kom ifråga då säljaren av andelarna var hemmahörande i annat land. Fördelen bestod i att den värdenedgång på bolagsandelar som följde av en vinstutdelning fick påverka resultatet, det vill säga minska förvärvarens beskattningsunderlag. Efter en omstrukturering nekades det tyska bolaget Glaxo Wellcome GmbH avdraget med hänvisning till att aktier förvärvats av ett brittiskt bolag.

De tyska reglerna prövades i förhållande till kapitalets fria rörlighet. Domstolen fann att reglerna utgjorde en restriktion eftersom de andelar som innehades av i landet ej hemmahörande personer blev mindre attraktiva. Dock var reglerna motiverade. Behovet att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och att förhindra rent konstlade upplägg som saknade förankring i verkligheten och som hade tillkommit uteslutande i syfte att på ett otillbörligt sätt komma i åtnjutande av en skattefördel ansågs rättfärdiga den tyska lagstiftningen. Domstolen överlämnade dock proportionalitetsbedömningen till den nationella domstolen.

Glaxo-domen indikerar att en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten kan motivera nationella regler då en frånvaro av dessa skulle innebära att bolagets hemviststat fråntas möjligheten att beskatta dessa inkomster. Det kan noteras att domstolen prövade de tyska reglerna i förhållande till kapitalets fria rörlighet trots ett 100-procentigt ägande. Detta skedde med hänvisning till lagstiftningens ändamål.

Målet C-562/07 Kommissionen mot Spanien gällde huruvida spanska regler för beskattning av kapitalvinst vid överlåtelse av spanska tillgångar stod i strid med artikel 56 EG och motsvarande artikel 40 i EES-avtalet. De spanska reglerna, vilka upphävdes år 2007, innebar att skattesatsen för kapitalvinster för fysiska personer med hemvist i Spanien var lägre än den skattesats som tillämpades på kapitalvinster för fysiska personer, vilka inte hade hemvist i Spanien.

Vid prövningen av om de spanska reglerna utgjorde en restriktion för kapitalets fria rörlighet påpekade domstolen inledningsvis att situationen för ett lands invånare, och för personer som inte är bosatta där, i regel inte är jämförbar när det gäller direkta skatter, eftersom det finns objektiva skillnader avseende såväl inkomsternas källa som möjligheten att ta hänsyn till de skattskyldigas skatteförmåga. Detta generella uttalande har återkommit i ett flertal mål alltsedan målet C-279/93 Schumacker, vilket avgjorde år 1995. Liksom i de flesta tidigare domar där uttalandet förekommer fann domstolen i föreliggande dom att någon objektiv skillnad mellan dessa kategorier av skattebetalare dock inte förelåg, vilket innebar att olikbehandlingen vid beskattningen av kapitalvinster utgjorde en restriktion för kapitalets fria rörlighet om den inte kunde rättfärdigas. Som del i bedömningen som ledde fram till denna slutsats fastställdes i vilken utsträckning de spanska skatteavtalen kunde neutralisera effekterna av den högre skattesatsen som gällde för personer som saknade hemvist i Spanien. Domstolen fann att Spaniens skatteavtalsnät inte omfattade samtliga medlemsstater samt att befintliga skatteavtal enbart delvis neutraliserade effekterna av den aktuella lagstiftningen. Vid rättfärdigandebedömningen avfärdades Spaniens försök att motivera reglerna med hänvisning till skattesystemets inre sammanhang. Anledningen var att domstolen fann att ett direkt samband saknades. De spanska reglerna kunde därför inte rättfärdigas.

Det är värt att uppmärksamma det sätt på vilket domstolen vid prövningen av de spanska reglerna beaktade skatteavtalens inverkan. Att skatteavtalen på detta sätt ingår i den rättsliga ramen vid prövningen av interna regler har tidigare kommit till uttryck i mål såsom C-265/04 Bouanich, C-170/05 Denkavit och C-379/05 Amurta. Att domstolen i Kommissionen mot Spanien beaktade Spaniens skatteavtalsnät med samtliga medlemsstaterna och EFTA-stater och inte, som i de tidigare målen, enbart beaktade effekterna av ett aktuellt avtal, har sin förklaring i att det är en fördragsbrottstalan. För ytterligare klargöranden om skatteavtalens effekt vid bedömning av internrättsliga hinder, se målet C-540/07 Kommissionen mot Italien, vilket kommenteras nedan.

Ytterligare en dom som rör kapitalets fria rörlighet är målet C-35/08 Busley/Cibrian. Syskonen Busley och Cibrian var spanska medborgare med hemvist i Tyskland. Vid föräldrarnas bortgång, vilka också hade haft sin hemvist i Tyskland, blev syskonen genom sina andelar i dödsboet år 1996 ägare till ett hus i Spanien. De bebodde aldrig huset som sedermera uthyrdes för att år 2006 säljas. Tvisten vid den nationella domstolen gällde huruvida Busley och Cibrian hade rätt till den mer förmånliga skattemässiga behandling som gällde för fast egendom belägen i Tyskland eller istället måste tillämpa mindre förmånliga regler avseende fast egendom belägen utanför Tyskland. Det var framförallt två aspekter av den tyska lagstiftningen som prövades i förhållande till kapitalets fria rörlighet. För det första prövades kravet innebärande att fast egendom måste vara belägen i Tyskland för att obegränsat skattskyldiga skulle ha rätt att från beskattningsunderlaget göra avdrag för underskott av uthyrning och utarrendering av fast egendom under det år då underskotten uppstod. För det andra prövades kravet innebärande att fastigheten måste vara belägen i Tyskland för att få tillämpa den mer, ur likviditetssynpunkt, förmånliga degressiva avskrivningsmetoden istället för linjär avskrivning, vid fastställandet av intäkterna från fast egendom.

Helt i linje med tidigare praxis fann domstolen att den skattemässiga nackdelen, vilken var resultatet av de tyska reglerna, kunde avhålla personer som var obegränsat skattskyldiga i Tyskland från att investera i fast egendom i annan medlemsstat. Domstolen förklarade också att de aktuella reglerna kunde ha en negativ inverkan på sådana personers vilja att bibehålla fast egendom i annan medlemsstat. Därmed konstituerade de tyska reglerna en restriktion enligt artikel 56.1 EG. Tyskland försökte rättfärdiga de aktuella reglerna med hänvisning till territorialitetsprincipen och socialpolitiska ändamål. Domstolen avfärdade dessa argument och fann följaktligen att de tyska reglerna stod i strid med kapitalets fria rörlighet.

Frågan om i vilken utsträckning EU-rätten tillåter att medlemsstaterna källstatsbeskattar utdelningar som inte omfattas av moder/dotterbolagsdirektivet är aktuell. I svenska domstolar pågår ett flertal processer där Sveriges uttag av kupongskatt på utdelningar ifrågasätts utifrån ett EU-rättsligt perspektiv. Domstolens dom i målet C-540/07 Kommissionen mot Italien, vilken avkunnades den 19 november 2009, behandlar just denna intressanta fråga. I målet prövades Italiens regler om beskattning av utdelning till bolag i en annan medlemsstat och i en EFTA-stat mot EG-fördragets bestämmelser om kapitalets fria rörlighet respektive motsvarade regler i EES-avtalet. Utdelning som italienska företag lämnade till bolag i Italien beskattades med en lägre skattesats än den skattesats som var tillämplig på utdelning till bolag utanför Italien. Italien anförde att denna skillnad enbart var skenbar, eftersom hänsyn även måste tas till Italiens skatteavtal. Domstolen fann att skatteavtalen inte kunde anses neutralisera den skillnad i behandling som följde av intern italiensk rätt då en sådan neutralisering krävde att den italienska källskatten kunde avräknas med ett belopp som motsvarade skillnaden i behandling enligt intern rätt. I de italienska skatteavtalen stadgades att ordinary credit tillämpades ifråga om skatt på utdelning från Italien. Domstolen förklarade att Italien inte kunde garantera tillräcklig avräkning i de fall mottagarstaten inte alls beskattade utdelningen eller inte beskattade utdelningen i tillräcklig omfattning. Eftersom Italien inte hade någon möjlighet att säkerställa att mottagarstaten beskattade utdelningen i den utsträckning som krävdes för att avräkningen skulle kunna kompensera för den italienska källskatten, saknade landet enligt domstolen fog för att hävda att skatteavtalen undanröjde skillnaden i behandling. Dessutom hade inte Italien ingått skatteavtal med samtliga medlemsstater. Domstolen fann att skillnaden i beskattning av utdelning kunde avskräcka bolag som var hemmahörande i andra medlemsstater från att göra investeringar i Italien och reglerna utgjorde således en restriktion för den fria rörligheten för kapital.

Ifråga om rättfärdigande enligt artikel 58.1 EG prövade domstolen inledningsvis om ett mottagande bolag i Italien kunde anses vara i jämförbar situation med ett mottagande bolag i en annan stat. I enlighet med tidigare uttalanden förklarade domstolen att när en medlemsstat i sin lagstiftning inför bestämmelser för att lindra eller förhindra kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning av vinst som ett i landet hemmahörande bolag delar ut, befinner sig inhemska och utländska mottagare av utdelningen inte nödvändigtvis i jämförbara situationer. Om landet i fråga väljer att beskatta utdelningen till mottagare som ej är hemmahörande i landet närmar sig dock dessa situationer varandra. Enligt domstolen är det nämligen uteslutande på grund av att källstaten utövar sin beskattningsrätt och oberoende av beskattningen i mottagarstaten som det uppstår risk för ekonomisk dubbelbeskattning. I dessa fall ligger ansvaret för att den utländska mottagaren av utdelningen får en behandling som är likvärdig den som ges till inhemska mottagare på det utdelande bolagets hemviststat. I fråga om risken att drabbas av ekonomisk dubbelbeskattning ansåg därför domstolen att italienska mottagare av utdelning och mottagare i andra länder var i jämförbara situationer. Därefter gick domstolen vidare och prövade de rättfärdigandegrunder som Italien anfört, nämligen skattesystemets inre sammanhang, behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och behovet att bekämpa skatteundandragande. Domstolen underkände samtliga grunder vad gällde åsidosättandet av artikel 56 EG. Däremot kunde restriktionen för kapitalets fria rörlighet rättfärdigas i förhållande till EFTA-staterna. Anledningen var att Italien saknade möjlighet att på annat sätt bekämpa skatteundandragande till länder utanför EU eftersom informationsutbytesdirektivet inte är tillämpligt och att befintliga italienska skatteavtal med EFTA-länderna inte innebär en skyldighet att lämna upplysningar.

Den mest intressanta delen av domen i Kommissionen mot Italien är domstolens resonemang och klargöranden i fråga om skatteavtalens möjlighet att neutralisera inverkan av källskatteuttaget. Det är också dessa aspekter av domen som innebär en vidareutveckling i förhållande till tidigare praxis.10 Domstolen konstaterade att de italienska skatteavtalens ordinary credit-regler kunde eliminera skillnaden i behandling enligt intern rätt men att Italien inte kunde garantera att så alltid skedde eftersom tillräcklig avräkning inte kunde komma till stånd i de fall utdelningen inte beskattades eller inte beskattades i tillräcklig omfattning i mottagarstaten. Därmed kunde inte skatteavtalens regler om avräkning i mottagarstaten anses neutralisera källskatten. Domstolens uttalande att kraven på tillräcklig avräkning i mottagarstaten inte garanteras genom tillämpning av ordinary credit är särskilt intressant mot bakgrund av att artikel 23A.2 i OECD:s modellavtal utgår ifrån att mottagarstaten tillämpar just denna metod för att avräkna källskatt på utdelningar.11 Därmed används metoden i flertalet skatteavtal. Sammanfattningsvis innebär domen i Kommissionen mot Italien att det internrättsliga hindret, det vill säga källskatten, endast kan neutraliseras genom skatteavtalstillämpning om källstaten kan garantera att ingångna skatteavtal resulterar i fullständig avräkning av källskatten. Min bedömning är därför att medlemsstaternas möjligheter att behålla källskatter på utdelningar till bolag inom EU, i de fall då motsvarande interna utdelningar inte beskattas, efter domen i Kommissionen mot Italien torde vara mycket små.

En ytterligare aspekt i Kommissionen mot Italien är av principiell betydelse, nämligen att domstolen gör skillnad mellan EU-stater och EFTA-länder ifråga om möjligheten att rättfärdiga nationella regler.12 Tidigare har domstolen i exempelvis C-101/05 A mot Skatteverket funnit att ett hinder som inte kan rättfärdigas med hänvisning till effektiv skattekontroll inom EU dock kan motivera sådana regler i förhållande till tredje land. I frånvaro av praxis som gett uttryck för annan ståndpunkt, torde den allmänna uppfattningen innan Kommissionen mot Italien varit att rättfärdigandemöjligheterna inte skilt sig åt beroende på om de inblandade länderna varit EU- eller EFTA-stater, en uppfattning som nu kan revideras. I detta sammanhang kan det noteras att svensk lagstiftning i hög utsträckning utvidgar EU-rättsliga rättigheter till att också omfatta EFTA-stater.

Domen i Kommissionen mot Italien är mycket intressant, inte minst eftersom det pågår processer i Sverige avseende kupongskattelagens förenlighet med fördragets bestämmelser om fri rörlighet. Utgångspunkten för en sådan bedömning är att identifiera de situationer då det inte råder parallellitet mellan uttag av kupongskatt och beskattning enligt IL för mottagen utdelning. Exempelvis saknas i kupongskattelagen skattefrihetsregler som motsvarar de som finns i 7 kap. IL.13 Aberdeen-målet (behandlat under rubriken A1) indikerar att domstolens jämförbarhetstest vid mottagen utdelning är mycket generöst, det vill säga att kraven på likhet är lågt ställda. Kravet på att en medlemsstat som tar ut källskatten måste kunna garantera att källskatten alltid – fullt ut – kan avräknas torde innebära att de svenska skatteavtalen i många fall inte kan neutralisera ett kupongskatteuttag.

A4 Fri rörlighet för tjänster

De förenade målen C-155/08 X och C-157/08 Passenheim rör tidsfrister för eftertaxering då tillgångar undanhållits skattemyndigheten. I målet aktualiseras såväl de fria rörligheterna för tjänster och kapital som informationsutbytesdirektivet. De nederländska reglerna föreskrev en tidsfrist på fem år för tillgångar och inkomster i Nederländerna, men tolv år för tillgångar och inkomster i utlandet. En skattskyldig person som inte deklarerade inhemska tillgångar eller inkomster till skattemyndigheten visste därmed redan efter fem år att dessa inte kunde bli föremål för beskattning. Fanns motsvarade tillgångar eller inkomster utanför Nederländerna dröjde det tolv år innan den skattskyldige kunde vara säker på att de inte skulle bli föremål för beskattning.

Den nederländska lagstiftningen innebar också att i de fall beskattning skett till ett för lågt belopp, vilket den skattskyldige på grund av uppsåt eller av grov oaktsamhet medverkat till, kunde en sanktionsavgift påföras. När eftertaxeringen förenades med en sanktionsavgift beräknades avgiften på grundval av det eftertaxerade beloppet, och därmed på grundval av den tidsperiod som eftertaxeringen avsåg. Vid tillämpningen av den längre tidsfristen för eftertaxering riskerade den skattskyldige därmed att påföras en högre avgift. Domstolen fann att den längre tidsfristen för utländska tillgångar och inkomster som dessa genererade gjorde det mindre lockande för personer bosatta i Nederländerna att överföra tillgångar till andra medlemsstater i syfte att utnyttja finansiella tjänster. Därmed stod de aktuella reglerna i strid med såväl den fria rörligheten för tjänster som den fria rörligheten för kapital.

Nederländerna hävdade att reglerna var motiverade av behovet att upprätthålla en effektiv skattekontroll och att bekämpa skatteundandragande. Domstolen uttalade inledningsvis att den förlängda tidsfristen möjliggjorde att den nederländska skattemyndigheten faktiskt kunde beskatta undanhållna tillgångar som den tidigare saknade vetskap om. Således kunde lagstiftningen uppfylla sitt syfte att avhålla de skattskyldiga från att hemlighålla utländska tillgångar. Domstolen fann därmed att de nederländska reglerna bidrog till att säkerställa en effektiv skattekontroll och att bekämpa skatteundandragande.

Vid prövningen av om reglerna var i enlighet med proportionalitetsprincipen påpekade domstolen att den förlängda tidsfristen gällde oavsett om Nederländerna i ett konkret fall hade möjlighet att få information från den medlemsstat där skatteobjektet fanns med hjälp av informationsutbytesdirektivet eller ett skatteavtal. Detta innebar dock inte, enligt domstolen, att reglerna var oproportionerliga eftersom en medlemsstat inte kan förpliktas att ändra sin lagstiftning på området för skattekontroll med anledning av den särskilda situation som föreligger i varje medlemsstat eller tredjeland. För den fortsatta proportionalitetsprövningen identifierade domstolen två typfall.

Det första typfallet utgjordes av en situation där skatteobjekt undanhållits skattemyndigheten i det land skattesubjektet var hemmahörande. Skattemyndigheten saknade upplysningar om förekomsten av objekten varför en utredning inte kunde inledas. Domstolen konstaterade att det i detta fall var omöjligt för nämnda skattemyndighet att framställa en begäran till de behöriga myndigheterna i den andra medlemsstaten för att få nödvändig information. Anledningen var att artikel 2 i informationsutbytesdirektivet endast möjliggör förfrågan i ett specifikt fall. För att inleda en utredning i en typ ett situation måste information om förekomsten av utländska skatteobjekt komma från den andra medlemsstaten, exempelvis genom ett automatiskt informationsutbyte enligt artikel 9 i direktivet, eller genom den skattskyldige själv eller tredje man. Vidare framhöll domstolen att det faktum att en stat inte utnyttjat möjligheten till automatiskt informationsutbyte inte fråntar denna medlemsstat rätten att tillämpa en förlängd frist för eftertaxering. Syftet med den längre tidsfristen för eftertaxering för typfall ett var enligt domstolen att ge medlemsstaten en längre period under vilken en eventuell upptäckt kunde medföra eftertaxering. Därmed saknade det betydelse huruvida banksekretess tillämpades av medlemsstaten där skatteobjektet fanns. För typfall ett var en förlängd tidsfrist för eftertaxering i enlighet med proportionalitetsprincipen.

Typfall två motsvarade en situation där skattemyndigheten i en medlemsstat förfogade över information om skatteobjekt i en annan medlemsstat. Således kunde en utredning inledas. I en sådan situation måste en förlängd tidsfrist motsvara den tid som faktiskt krävs för att medlemsstaten ändamålsenligt ska kunna nyttja reglerna om ömsesidigt bistånd. En generell tilläggsfrist för eftertaxering som inte speglar den tid som krävs för att få fram uppgifterna var, enligt domstolen, inte i enlighet med proportionalitetsprincipen i typ två- situationer.

I fråga om beräkningen av sanktionsavgifterna vid eftertaxering framhöll domstolen att den risk för högre sanktionsavgift då tillgångar undanhållits utanför Nederländerna enbart var en konsekvens av den längre tidsfristen för eftertaxering. Denna tidsfrist var som tidigare nämnts i enlighet med proportionalitetsprincipen i de situationer då skattemyndigheterna saknade uppgifter om de undanhållna objekten och därför inte kunde inleda en utredning.

Domen i X och Passenheim visar att domstolen vid proportionalitetsbedömningen särskiljer den situation då skattemyndigheten saknar information om i utlandet undanhållna tillgångar (typfall 1) från situationen då information finns och skattemyndigheten därför kan initiera en utredning (typfall 2). I det senare fallet måste den förlängda tidsfristen motsvara den tid som krävs för att reglerna i informationsutbytesdirektivet eller skatteavtalen ska kunna nyttjas för att vara i enlighet med EU-rätten. Mig veterligen är det första gången som domstolen gett uttryck för uppfattningen att medlemsstaterna inte kan förpliktas att ändra sin lagstiftning på området för skattekontroll med anledning av den särskilda situation som föreligger i varje medlemsstat eller tredjeland.

Ur ett svenskt perspektiv kan noteras att reglerna om eftertaxering då den skattskyldige lämnat oriktig uppgift inte innehåller förlängda tidsfrister för fall då tillgångarna finns utanför Sverige. Dock kan tidsfristen för eftertaxering förlängas enligt 14 a § skattebrottslagen då delgivning inte kunnat ske bland annat på grund av att den skattskyldige stadigvarande vistats utomlands.

I målet C-153/08 Kommissionen mot Spanien var frågan om spanska regler om skattefrihet för vinst i lotterier, spel och vadslagning var förenliga med den fria rörligheten för tjänster i EG-fördraget och EES-avtalet. Anledningen var att skattefriheten enbart omfattade vinster från vissa i lagen nämnda anordnare. Samtliga av dessa var spanska, exempelvis spanska Röda korset och spanska nationella organisationen för blinda. Vinster från spanska anordnare, vilka inte fanns nämnda i den lagstadgade listan, beskattades på samma sätt som vinster från utländska anordnare. Spanien hävdade bland annat att skattefriheten hade införts för att ge vinster i lotterier och spel som organiserades av offentliga enheter en förmånlig behandling då dessa finansierade infrastruktur som kom allmänheten till godo. Domstolen konstaterade att offentliga organ och enheter som bedriver ideell social verksamhet eller stödverksamhet utanför Spanien, vilka fullföljer samma ändamål, och de anordnare som räknas upp i den spanska lagen, är i jämförbar situation med de sistnämnda. Därmed utgjorde de prövade spanska reglerna ett hinder för den fria rörligheten.

Domstolen gick därefter över till att pröva om de spanska reglerna ändå kunde rättfärdigas. Eftersom det enbart var vinster från spanska anordnare som var skattefria klassificerade domstolen hindret som direkt diskriminerande på grund av nationalitet. Detta innebar att enbart de uttryckliga undantagen i artikel 46 EG kunde komma ifråga, nämligen allmän ordning, säkerhet och hälsa. Spanien framhöll att reglerna var motiverade av allmän ordning eftersom de förebyggde penningtvätt och motverkade skattebedrägeri. Domstolen tog inte ställning till om dessa skäl omfattades av begreppet allmän ordning. Anledningen var att Spanien inte hade rätt att tillämpa en allmän och urskillningslös presumtion om att anordnare utanför Spanien ägnar sig år kriminell verksamhet. Vidare hävdade Spanien att reglerna var nödvändiga för att motverka spelberoende. Domstolen förklarade att det inte kunde uteslutas att detta skäl omfattades av hälsoundantaget i artikel 46 EG. Dock hade Spanien inte visat att spelberoendet var ett folkhälsoproblem i Spanien. Dessutom var det troligt att skattelättnaden snarare uppmuntrade än motverkade spelande. Den omständigheten att inkomster från de skattegynnade anordnarna bidrog till finansieringen av allmännyttiga infrastrukturer och projekt kunde, enligt domstolen, inte rättfärdiga hindret. De spanska reglerna var därmed fördragsstridiga.

Domen i Kommissionen mot Spanien visar att domstolen upprätthåller den uppfattning rörande möjliga rättfärdigandegrunder för direkt diskriminerande nationella regler som den tidigare gett uttryck för i exempelvis målet C-311/97 Royal Bank of Scotland. Nämligen att de i praxis utvecklade rättfärdigandegrunderna, vilka brukar benämnas tvingande hänsyn till allmänintresset, inte kommer ifråga då den prövade nationella regeln innebär en negativ särbehandling av individer eller företag beroende på personens nationalitet. Uttalandet ska ses mot bakgrund av den diskussion som förts under senare år där det har hävdats att domstolen inte längre gör denna distinktion, något som domen i Kommissionen mot Spanien visar är felaktig.

Domen i Kommissionen mot Spanien visar också, i likhet med Persche-målet (behandlat i avsnitt A3), att medlemsstaterna har rätt att bestämma vilka ändamål som i den staten anses allmännyttiga och medge skattemässiga fördelar till personer som fullgör ändamålen. Om en utländsk juridisk person uppfyller de krav som en medlemsstat uppställt för att anses som allmännyttig, och därmed omfattas av en förmånlig skattemässig behandling, kan inte den förmånliga behandlingen nekas för en utländsk juridisk person enbart med hänvisning till att den har hemvist i ett annat land. Att i lagtexten inte uppställa de kriterier som gäller för att omfattas av den förmånliga skattemässiga behandlingen, utan istället enbart peka ut de som omfattas, framstår därmed som mindre lämpligt. Denna lagstiftningsteknik används exempelvis i svensk rätt avseende skattebefriade subjekt i 7 kap. 17 § IL och kan få till följd att utpekade svenska subjekt skattebefrias medan motsvarande subjekt från andra medlemsstater inte åtnjuter någon skattebefrielse trots att de är i en jämförbar situation.14

A5 Fri rörlighet för unionsmedborgare

De prövade reglerna i målet C-544/07 Rüffler gällde frånvaron av skattelättnad i Polen för i Tyskland inbetalda sjukförsäkringsavgifter. Reglerna prövades i förhållande till artikel 18.1 EG om fri rörlighet för unionsmedborgare.

Pensionären Uwe Rüffler var tysk medborgare och bosatt i Polen. Han var tidigare bosatt i Tyskland där han varit anställd. Hans inkomster bestod av två pensioner vilka betalades ut från Tyskland, en invaliditetspension och en tjänstepension. Skatteavtalet innebar att invaliditetspensionen enbart beskattades i Tyskland, medan tjänstepensionen enbart beskattades i Polen. Sjukförsäkringsavgifter togs ut i Tyskland. Artikel 28 i förordningen 1408/71 innebar att Rüffler hade rätt till sjukvårdsförmåner i Polen vilka dock betalades av den tyska sjukförsäkringskassan. Rüfflers begäran om skattereduktion i sin hemviststat Polen för de i Tyskland erlagda sjukförsäkringsavgifterna nekades. Inte heller i Tyskland fick han någon skattelättnad för sjukförsäkringsavgifterna. De aktuella sjukförsäkringsavgifterna var jämförbara såväl till sin karaktär som till sitt syfte motsvarande avgifter som betalades i Polen och för vilka skattereduktion medgavs.

Domstolen fann att de polska reglerna innebar en negativ särbehandling av personer som utövat sin rätt att fritt röra sig och uppehålla sig i en annan medlemsstat och utgjorde därmed en begränsning av denna frihet. Begränsningen i avdragsrätt kunde inte rättfärdigas.

Maria Hilling