Nationella domstolar har möjlighet att i pågående processer vända sig till EU-domstolen och begära förhandsavgörande. Detta sker också, om än i liten utsträckning från svenska domstolar. Alla artikelhänvisningar som görs nedan avser, såvida annat inte anges, Rådets sjätte mervärdesskattedirektiv 77/388/EEG, nedan kallat ”det sjätte direktivet”
1 Skatteplikt
I mål C-302/07 J D Wetherspoon plc mot The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs var fråga om avrundning av mervärdesskattebelopp uteslutande var en fråga för nationell rätt eller om den i stället reglerades i gemenskapsrätten. Den nationella domstolen önskade specifikt svar på frågan om gemenskapsrätten utgjorde ett hinder för att tillämpa en nationell regel enligt vilken mervärdesskattebeloppet ska avrundas uppåt varje gång en bråkdel av den minsta valutaenhet som används vid betalning uppgår till eller överstiger 0,50. Dessutom önskade domstolen svar på om gemenskapsrätten innebär att skattebetalarna ska tillåtas att göra en avrundning nedåt i fråga om varje mervärdesskattebelopp som omfattar en bråkdel av den minsta valutaenhet som används vid betalning samt på vilken nivå avrundning ska ske enligt gemenskapsrätten för att beräkna mervärdesskattebeloppet vid en försäljning där priset inkluderar mervärdesskatt. Ska avrundning ske för varje enskild vara, varje varugrupp, varje tillhandahållande.
J D Wetherspoon plc var ett brittiskt bolag som bedrev en verksamhet med över 670 pubar i Storbritannien och angav försäljningspriset för mat och dryck inklusive brittisk mervärdesskatt. Mervärdesskattebeloppet per transaktion avrundades nedåt till tre decimaler för varje varugrupp. Bolaget lade sedan samman dessa mervärdesskattebelopp och avrundade totalbeloppet nedåt till närmaste penny för varje transaktion. Den brittiska skattemyndigheten gick genom beslut inte med på att bolaget avrundade mervärdesskatten nedåt på varje transaktion. Bolaget överklagade skattemyndighetens beslut och den brittiska domstolen beslöt att hänskjuta frågan om avrundning kunde ske i enlighet med bolagets metod till EU-domstolen.
EU-domstolen konstaterade att man redan avgjort en liknande frågeställning i mål C-484/06, Ahold och anförde att det i avsaknad av en särskild gemenskapslagstiftning ankommer på medlemsstaterna att fastställa reglerna och metoderna för avrundning av mervärdesskattebeloppet. Vid fastställande av regler för avrundning av mervärdesskatt är medlemsstaterna då skyldiga att iaktta de principer som ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt, särskilt principerna om skatteneutralitet och proportionalitet. EU-domstolen konstaterade att gemenskapsrätten inte medför en skyldighet för medlemsstater att tillåta att skattskyldiga personer som inkluderar mervärdesskatt i priset att avrunda mervärdesskattebeloppet nedåt.
I den svenska mervärdesskattelagstiftningen saknas idag bestämmelser som reglerar avrundning av mervärdesskattebeloppet. Det finns dock andra svenska bestämmelser angående avrundning, lagen om avrundning av vissa öresbelopp, dessutom anges i skattebetalningslagen att öretal bortfaller när mervärdesskattebelopp ska deklareras i skattedeklarationen. Skatteverket har gjort gällande att avrundning till hela krontal kan tillämpas vid fakturering och mervärdesskattebeloppet ska då avrundas med stöd av aritmetisk avrundning. Dessa bestämmelser avser dock endast själva beloppet att betala. Med stöd av denna dom från EU-domstolen torde en avrundning av mervärdesskattebeloppet kunna göras per transaktion enligt de principer som EU-domstolen anger i domen.
I mål C-357/07 The Queen, på begäran av: TNT Post UK Ltd mot The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs samt Royal Mail Group Ltd var fråga om hur begreppet ”det offentliga postväsendet” i artikel 13 A.1 a i sjätte direktivet ska tolkas när posttjänsterna i en medlemsstat har avreglerats samt om undantaget i artikel 13 A.1 a i sjätte direktivet är tillämpligt på alla tjänster som tillhandahålls av ”det offentliga postväsendet” eller endast på en del av dessa.
TNT Post UK Ltd är ett bolag i Storbritannien som hade ett avtal med Royal Mail enligt vilket Royal Mail åtog sig att tillhandahålla ”tjänster i senare led”, det vill säga dela ut post som bolaget hämtat, sorterat och levererat till Royal Mail. Royal Mail hade genom licens ensamrätt att tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster i Storbritannien. Avtalet med bolaget ingicks i enlighet med Royal Mails licens, enligt vilket Royal Mail ska ge alla postoperatörer och postkunder som så önskar tillträde till sina postkontor och genom förhandlingar i lojal anda söka komma överens om de villkor som ska reglera sådant tillträde. Bolaget tillhandahöll vid denna tid inte självt några tjänster i senare led, d.v.s. utdelning av post.
EU-domstolen konstaterade att begreppet ”det offentliga postväsendet” i artikel 13 A.1 a i sjätte direktivet ska tolkas så att det avser offentliga eller privata operatörer, som förbinder sig att inom en EU-medlemsstat tillhandahålla samtliga eller delar av de samhällsomfattande posttjänsterna, såsom dessa definieras i det s.k. postdirektivet. EU-domstolen konstaterade att undantaget från mervärdesskatteplikt gällde de tjänster som det offentliga postväsendet tillhandahåller i denna egenskap, d.v.s. i egenskap av operatör som förbinder sig att tillhandahålla samtliga eller delar av de samhällsomfattande posttjänsterna trots att detta kunde leda till en konkurrenssnedvridning mellan de operatörer som utgör ”det offentliga postväsendet” och andra operatörer. Undantaget ansågs däremot inte tillämpligt på tjänster för vilka villkoren hade förhandlats individuellt.
I Sverige är det Posten AB som har ensamrätt att tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster. Sverige har tolkat begreppet ”det offentliga postväsendet” så att det inte omfattar Posten AB varför porto i Sverige beläggs med mervärdesskatt. Med ledning av EU-domstolens dom i detta mål torde Sveriges uppfattning strida mot bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Detta är också EU-kommissionens bedömning, som redan tidigare har inlett en fördragsbrottstalan mot Sverige genom att tillställa Sverige ett s.k. motiverat yttrande i frågan. Enligt vår bedömning borde därför porto som avser Posten AB:s brevbefordran vara mervärdesskattefri till den del den avser tjänster som ryms inom begreppet samhällsomfattande posttjänster. Begreppet samhällsomfattande posttjänster omfattar bl.a. befordran av brevförsändelser, dock inte direktadresserade reklamförsändelser.
I mål C-554/07 Europeiska gemenskapernas kommission mot Irland var fråga om Irland implementerat sjätte direktivet korrekt genom att ha ett undantag från mervärdesskatteplikt för all ekonomisk verksamhet som bedrivs av staten, lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ.
EU-domstolen konstaterade att Irland hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 2, 4(1), 4(2) och 4(5) i sjätte direktivet genom att inte i sin nationella lagstiftning införa en allmän bestämmelse om att ekonomisk verksamhet som bedrevs av offentligrättsliga organ, men inte i egenskap av offentliga myndigheter omfattades av mervärdesskatteplikt. Irland hade dessutom varken infört en allmän bestämmelse om att offentligrättsliga organ som agerade i egenskap av offentliga myndigheter var skyldiga att betala mervärdesskatt om det skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen ifall de behandlades som icke beskattningsbara personer, eller en allmän bestämmelse om att offentligrättsliga organ var skyldiga att betala mervärdesskatt när det gäller de verksamheter som anges i bilaga D till sjätte direktivet såvida dessa inte bedrevs i försumbart liten skala.
I mål C-566/07 Staatssecretaris van Financiën mot Stadeco BV var fråga om tolkningen av artikel 21.1 c i det sjätte direktivet. Ett holländskt bolag hade felaktigt lagt på holländsk mervärdesskatt i fakturorna för tjänster som utförts i andra länder. Bolaget ansågs nämligen inte vara skattskyldigt för dessa tjänster. Bolaget begärde därför tillbaka den inbetalade mervärdesskatten, Skattemyndigheten gick med på detta under förutsättning att kreditering skedde av fakturorna. Bolaget gjorde detta, men skickade vare sig kreditfakturorna, eller betalade tillbaka mervärdesskatten till kunderna. Skattemyndigheten ålade då bolaget att återbetala mervärdesskatten till skattemyndigheten, vilket bolaget överklagade. Frågan var dels om betalningsskyldighet för mervärdesskatt som angivits i en faktura förelåg även om den transaktion som den felaktiga momsen avsåg hade skett utomlands i mervärdesskatterättsligt hänseende, dels om den nationella lagstiftningen fick innehålla ett krav på att en kreditfaktura fakstiskt har skickats till kunden för att återbetalning av tidigare redovisad skatt skulle kunna medges.
EU-domstolen fann att den aktuella artikeln i direktivet ska tolkas så, att mervärdesskatt ska betalas enligt denna artikel till den medlemsstat vars mervärdesskatt anges på en faktura eller jämförlig handling, även om transaktionen inte var beskattningsbar i den medlemsstaten. Domstolen fann vidare att det ankommer på den nationella domstolen att med hänsyn tagen till samtliga relevanta omständigheter kontrollera vilken medlemsstats mervärdesskatt som anges på fakturan i fråga. Härvid kan det bland annat vara av relevans vilken skattesats som anges, i vilken valuta som skatten att betala är uttryckt, vilket språk som fakturan är skriven på, vilket innehåll fakturan har och i vilket sammanhang den har utfärdats, på vilka platser fakturautställaren och mottagaren av tjänsterna är etablerade samt hur dessa agerar.
EU-domstolen ansåg vidare att principen om skatteneutralitet inte i princip utgör hinder för att en medlemsstat, som villkor för att rätta den mervärdesskatt för vilken betalningsskyldighet föreligger i denna medlemsstat endast på grund av att mervärdesskatt av misstag har angetts på en skickad faktura, kräver att den skattskyldiga personen skickar en rättelsefaktura till mottagaren av de utförda tjänsterna på vilken nämnda mervärdesskatt inte anges, om den skattskyldiga personen inte i god tid fullständigt har undanröjt risken för skattebortfall.
I Sverige infördes den 1 januari 2008 bestämmelser i ML baserade på den aktuella direktivartikeln om att mervärdesskatt angiven på faktura eller liknande handling medför betalningsskyldighet (ej skattskyldighet) för mervärdesskatt. En felaktigt fakturerad mervärdesskatt, t.ex. på en skattefri finansiell tjänst, kan endast korrigeras genom utfärdande av en kreditfaktura; ett krav som dock kan efterges av Skatteverket om det finns särskilda skäl. Något uttryckligt krav på att kreditfakturan faktiskt ska ha skickats till köparen finns inte i den svenska regleringen.
I mål C-572/07 RLRE Tellmer Property sro mot Financní reditelství v Ústí nad Labem var fråga om artikel 13 B b i sjätte direktivet skulle tolkas så att uthyrning av fast egendom och städningen av gemensamma utrymmen i den fasta egendomen skulle ses som en tjänst och tillhandahållandet av städtjänsten därmed omfattas av begreppet uthyrning vilken är undantagen från skatteplikt för mervärdesskatt.
Tellmer Property sro, en tjeckisk fastighetsägare, hyrde ut hyreslägenheter för boende. Utöver hyra för lägenheterna tog fastighetsägaren ut en separat ersättning för städning av gemensamma utrymmen i fastigheterna. Städningen utfördes av fastighetsskötare som var anställda av fastighetsägaren. Fastighetsägaren fakturerade städningen separat med mervärdesskatt, medan själva hyran för lägenheten var mervärdesskattefri. Skattemyndigheten i Tjeckien ansåg att städningen skulle anses underordnad själva uthyrningen av hyreslägenheterna och därför undantagen från mervärdesskatteplikt eftersom tjänsterna inte kunde skiljas åt.
EU-domstolen konstaterade att uthyrning av fast egendom som omfattas av undantag från mervärdesskatteplikt i artikel 13 B b i sjätte direktivet består i huvudsak av att en hyresvärd ger en hyresgäst rätt att, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, nyttja en fastighet som om han vore ägare av den, och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. Härav följer att även om tillhandahållandet av städning av gemensamma utrymmen i en fastighet följer med nyttjandet av hyreslägenheten, omfattas inte detta tillhandahållande med nödvändighet av nämnda undantag från mervärdesskatt.
Städning av gemensamma utrymmen i en fastighet kan tillhandahållas enligt olika modeller. Exempelvis kan tjänsten utföras av tredje man som fakturerar kostnaden direkt till hyresgästerna, eller av hyresvärden som därvid antingen använder sig av sin egen personal eller anlitar en städfirma. Eftersom det, bl.a. med hänsyn till av städningen fakturerades separat, gick att skilja uthyrningen av lägenheterna från städningen av de gemensamma utrymmena i fastigheten, kunde uthyrningen och städningen inte anses utgöra ett enda tillhandahållande i mervärdesskattehänseende.
EU-domstolen slog fast att vid tillämpningen av undantaget för uthyrning av fastighet skulle själva uthyrningen och städtjänsten för gemensamma utrymmen, under sådana omständigheter som var för handen i detta mål, anses som två självständiga och från varandra särskiljbara transaktioner, vilket innebär att nämnda städtjänst inte omfattades av undantaget från mervärdesskatt.
Denna dom kan få effekter på tilläggstjänster som tillhandahålls hyresgäster av en hyresvärd. Kammarrätten i Stockholm har t.ex. ansett att upplåtelse av fiberkabel för Internetanslutning inte kunde anses underordnad uthyrning av fastighet och därför mervärdesskattepliktig. Ett annat exempel är garagehyra som vanligen faktureras separat. Den gängse uppfattningen är idag att uthyrning av garageplatser till boende i en fastighet omfattas av undantag från mervärdesskatt eftersom tjänsten anses nära knuten till boendet i enlighet med bl.a. en dom från EU-domstolen från 1989 (mål 173/88, Morten Henriksen). Uthyrning av garageplats till någon som inte bor i samma fastighet anses däremot som en mervärdesskattepliktig parkeringstjänst. Fråga är nu om även uthyrning av garageplats till boende skulle kunna ses som en mervärdesskattepliktig parkeringstjänst med ledning av detta rättsfall. Man kan även notera att EU-domstolen i detta fall synes ha ansett att den omständigheten att städtjänsten fakturerades separat skulle beaktas vid bedömningen av om det var fråga om en eller flera tjänster. Något som EU-domstolen tidigare uttalat ska sakna betydelse för bedömningen (mål C-349/96, CPP).
I mål C-102/08 Finanzamt Düsseldorf-Süd mot SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG var fråga om tolkningen av artikel 4.5 i sjätte direktivet och eventuella snedvridningar i konkurrensen på grund av offentligrättsliga organs verksamhet inom ramen för myndighetsutövning. Förutsättningarna i fallet var präglade av särskilda regler som inte riktigt är jämförbara för svenska förhållanden. Intressant är dock att notera att EU-domstolen kom fram till att offentligrättsliga organ ska betraktas som skattskyldiga när det gäller verksamheter eller transaktioner som de utför i egenskap av myndighet, inte bara när en behandling av dem som icke skattskyldiga med stöd av den aktuella artikeln skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse till nackdel för konkurrerande privaträttsliga subjekt, utan även när en sådan behandling skulle leda till konkurrenssnedvridning till nackdel för dem själva.
I mål C-154/08 Europeiska gemenskapernas kommission mot Konungariket Spanien fann EU-domstolen att Spanien hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 2, 4.1 och 4.2 i det sjätte mervärdesskattedirektivet genom att fastställa att de tjänster som autonoma regioner tillhandahölls av registreringsbyråer för hypotek (registradores de la propiedad), i deras egenskap av likvidatorer på området för hypotek (oficina liquidadora de distrito hipotecario), inte utgjorde mervärdesskattepliktig verksamhet.
I mål C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH mot Finanzamt München für Körperschaften var fråga om tolkningen av artikel 13 B a i sjätte direktivet avseende undantaget för försäkrings- och återförsäkringstransaktioner.
Den kanske mest intressanta frågan i detta mål var om en överlåtelse mot vederlag av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring kan anses utgöra en från skatteplikt undantagen försäkrings- eller återförsäkringstjänst. I det sjätte direktivet finns det inte någon närmare definition av vad som utgör sådana tjänster.
EU-domstolen konstaterade först att det var fråga om just ett tillhandahållande av en tjänst i den aktuella situationen, och inte en leverans av vara. Därefter övergick domstolen till att tolka begreppet försäkringstransaktion och konstaterade, med hänvisning till domstolens tidigare rättspraxis i bland annat mål C-349/96 CPP, att en sådan kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsrisken förverkligas. En sådan överlåtelse som det var fråga om i det aktuella fallet uppfyllde enligt domstolen inte dessa krav. Inte heller ansågs att det var fråga om en återförsäkringstransaktion, bestående i att en försäkringsgivare ingår avtal enligt vilket denne åtar sig att, mot betalning av en premie och inom de ramar som uppställs i avtalet, överta en annan försäkringsgivares skulder som följer av förpliktelser enligt de försäkringsavtal som sistnämnda försäkringsgivaren ingått med sina försäkringstagare. Domstolen fann därmed att den aktuella överlåtelsen inte utgjorde en undantagen försäkrings- eller återförsäkringstransaktion.
I mål C-246/08 Europeiska gemenskapernas kommission mot Republiken Finland var fråga om tolkningen av artiklarna 2.1, 4.1 och 4.2 i sjätte direktivet angående begreppet ekonomisk verksamhet.
EG-kommissionen ansåg att Finland underlåtit att uppfylla sina förpliktelser enligt sjätte direktivet genom att inte föreskriva skatteplikt för delvis kostnadsbelagd juridisk rådgivning som lämnades av statliga rättshjälpsbyråer (offentliga rättsbiträden) trots att skatteplikt förelåg för jämförbara tjänster som tillhandahölls av privata biträden. Den finländska regeringen menade dock att den aktuella rättshjälpen utgjorde en odelbar helhet som inte kunde anses utgöra en ekonomisk (skattepliktig) verksamhet. Den var reglerad i lag och finansierades huvudsakligen med allmänna medel och ledde dessutom, menade den finländska regeringen, inte till någon konkurrenssnedvridning av viss betydelse i enlighet med artikel 4.5.
Domstolen fann till att börja med att den omständigheten att en verksamhet bedrivs i allmänt intresse utan företagsmässiga och kommersiella mål saknar relevans med hänsyn till det objektiva begreppet ekonomisk verksamhet. Därmed skulle enligt domstolen prövas om det kunde anses att de tjänster som de statliga rättshjälpsbyråerna tillhandahöll, tillhandahölls mot ersättning och att det då också fanns ett sådant direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och motvärdet som krävs för att det skall kunna anses vara fråga om en ekonomisk verksamhet. Domstolen ansåg dock inte att något sådant direkt samband fanns mellan den ersättning som lämnades från rättshjälpstagarna och den rättshjälp (det motvärde) som dessa erhöll. Den delersättning som lämnades var visserligen delvis beroende av det faktiska värdet på den tillhandahållna tjänsten, men också delvis beroende av rättshjälpstagarens inkomst och förmögenhet. Ju lägre inkomst och förmögenhet denne hade desto svagare blev sambandet med det faktiska värdet.
Domstolen beslutade att kommissionens talan skulle ogillas och att kommissionen skulle betala rättegångskostnaderna.
I mål C-267/08 SPÖ Landesorganisation Kärnten mot Finanzamt Klagenfurt var fråga om tolkningen av begreppet ekonomisk verksamhet i artikel 4 i sjätte direktivet.
Fråga var om den verksamhet (PR, marknadsföring och information – benämnd extern marknadsföring) som en avdelning (egen juridisk person) inom ett politiskt parti utfört åt regionala och lokala organisationer inom samma parti skulle anses som mervärdesskattepliktig ekonomisk verksamhet. Fakturering för utgifterna för utförandet av dessa tjänster kunde ske till mindre del. De underskott som därigenom uppstod kunde täckas genom statligt stöd, bidrag från medlemmarna, medlemsavgifter och gåvor.
Domstolen konstaterade att ett tillhandahållande av tjänster är skattepliktigt endast om det föreligger ett direkt samband mellan den tjänst som utförs och den mottagna motprestationen. Av detta följer, menade domstolen, att ett tillhandahållande endast kan vara skattepliktigt om det föreligger ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren, som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, och där det vederlag som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska motvärdet av den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Detta ansåg inte domstolen vara uppfyllt i den aktuella situationen.
Domstolen fann sålunda att extern marknadsföringsverksamhet som en avdelning inom ett parti i en medlemsstat bedriver inte ska anses utgöra ekonomisk verksamhet.
Av domstolens avgörande framgår att tillhandahållanden inom ett och samma rättssubjekt faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Regeringsrätten har i princip kommit till samma slutsats i ett nyligen avgjort mål som avsåg Handelsanställdas Förbund, där centralt tillhandahållna administrativa tjänster till lokala avdelningar inte ansågs utgöra omsättning i mervärdesskattelagens mening (RÅ 2009 ref. 56).
I mål C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV mot Staatssecretaris van Financiën var fråga om tolkningen av bland annat artikel 13 B g i det sjätte direktivet avseende undantag från skatteplikt vid tillhandahållande av mark på vilken det står en byggnad som delvis rivits för att lämna plats för uppförande av en ny byggnad. EU-domstolen fann att artikeln ska tolkas så, att tillhandahållandet av mark, med en fallfärdig byggnad som ska rivas för att lämna plats för uppförande av en ny byggnad och beträffande vilken rivningsarbetena redan påbörjats av säljaren före detta tillhandahållande, inte omfattas av det aktuella undantaget. Sådana tillhandahållanden och rivningsarbeten utgör i mervärdesskattehänseende en enda transaktion som i sin helhet har till syfte att tillhandahålla obebyggd mark, inte att tillhandahålla den befintliga byggnaden och den mark på vilken den står, oavsett hur långt rivningsarbetena av den äldre byggnaden kommit då marken faktiskt tillhandahölls.
Eftersom Sverige inte har infört några bestämmelser om skatteplikt vid försäljning av mark eller fastigheter så har den aktuella domen i dagsläget ingen bäring för svensk rättstillämpning. För företag som säljer eller köper fastigheter i andra länder inom EU kan dock domen vara av betydelse.
2 Omsättningsland
I mål C-1/08 Athesia Druck Srl mot Ministero dell’Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate var fråga om artikel 9.2 e i sjätte direktivet och i vilket land ett tillhandahållande av en reklamtjänst som tillhandahölls av en person som var etablerad i en EU-medlemsstat till en mottagare etablerad utanför EU, men som hade en skatterepresentant i en den första medlemsstaten, skulle anses omsatt. Fråga var om tjänsten skulle anses omsatt där reklammeddelandets adressat var etablerad, den plats där skatterepresentanten hade sitt säte, den plats där det bolag som var etablerat utanför EU och som var uppdragsgivare för reklamtjänsten hade sitt säte eller i de fall denna senare uppdragsgivare i sin tur vidaresålde tjänsterna, den plats där den slutlige köparen var etablerad.
Ett österrikiskt bolag hade tillhandahållit reklamtjänster i eget namn till österrikiska och tyska uppdragsgivare avseende reklamutrymme i italienska medier. Det österrikiska bolaget hade ett italienskt dotterbolag som var skatterepresentant i Italien. Den italienska skattemyndigheten ansåg att dotterbolaget, Athesia Druck Srl, skulle betala ytterligare italiensk mervärdesskatt i egenskap av skatterepresentant för det österrikiska bolaget då fakturering av reklamtjänster från det österrikiska bolaget skulle beläggas med italiensk mervärdesskatt eftersom reklamtjänsterna konsumerades i Italien.
EU-domstolen konstaterade att artikel 9.2 e andra strecksatsen i sjätte direktivet ska tolkas så att bestämmelsen är tillämplig inte bara på reklamtjänster som tillhandahålls direkt, utan också på de tjänster som indirekt tillhandahålls och som faktureras tredje man som vidarefakturerar den slutlige annonsören. Härav följer att tjänsternas indirekta karaktär, som beror på att de tillhandahålls och faktureras av ett företag, vilket självt har fått uppdraget att tillhandahålla reklamtjänster, av en förste tjänsteleverantör innan de faktureras annonsören av det förstnämnda företaget, inte utgör hinder för en tillämpning av artikel 9.2 e i sjätte direktivet. EU-domstolen understök också att det för fastställandet av platsen för ett tillhandahållande av tjänster enligt den aktuella bestämmelsen enbart är avgörande var tjänsteleverantören och tjänstemottagaren i fråga är etablerade och inte vad som händer med tjänsterna i nästa led.
EU-domstolen fann därför att när tjänstemottagaren är etablerad utanför EU, är platsen för tillhandahållandet av reklamtjänster enligt artikel 9.2 e i sjätte direktivet i princip den plats där tjänstemottagaren har sitt säte, utan att det finns anledning att beakta den omständigheten att tjänstemottagaren inte nödvändigtvis är den slutliga annonsören. Den omständigheten att en skatterepresentant utses saknar i sig betydelse för frågan huruvida de tjänster som har tagits emot eller tillhandahållits av den representerade personen är skattepliktiga eller inte, då syftet med att ha en representant enbart är att möjliggöra för skattemyndigheten att ha en nationell motpart när den skattskyldiga personen är etablerad i utlandet. Det kan dock förhålla sig annorlunda när skatterepresentanten har deltagit i tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna på ett sätt som är av ekonomisk betydelse.
I denna dom konstaterar EU-domstolen åter att den mervärdesskattemässiga bedömningen av tillhandahållanden av tjänster som sker i flera led ska göras för varje enskilt led för sig. Vem som är mottagare av tjänsten i ett senare led saknar således betydelse för bedömningen.
I mål C-37/08 RCI Europe mot Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs var fråga om artikel 9.2 a i sjätte direktivet var tillämplig på tjänster tillhandahållna av en sammanslutning vars verksamhet bestod i att ordna så att dess medlemmar kunde byta sina nyttjanderätter till tidsdelat semesterboende (timeshare) med varandra, för vilka sammanslutningen tog ut inträdesavgifter, årsavgifter och bytesavgifter av medlemmarna.
RCI Europe var ett brittiskt bolag vars verksamhet bestod i att möjliggöra och organisera byte av nyttjanderätter som tillkommer medlemmar som har ingått avtal om tidsdelat boende avseende semesterbostäder. Bolagets verksamhet var uppbyggd så att kunderna ansökte om medlemskap i en pool där man lämnade in sin egen nyttjanderätt för möjlighet till byte med en annan medlem. Medlemmarna hade endast kontakt med bolaget och betalade dels en inträdesavgift, dels en årsavgift samt bytesavgifter för varje genomfört byte som bolaget organiserade. Huvuddelen av de andelsbostäder som omfattades av bytesprogrammet var belägna i Spanien.
Både den brittiska och den spanska skattemyndigheten krävde att mervärdesskatt skulle betalas på de tjänster som bolaget tillhandahöll vilket ledde till dubbelbeskattning. Den spanska skattemyndigheten ansåg att tjänsterna hade samband med fast egendom och därför skulle beskattas där fastigheterna var belägna i enlighet med artikel 9.2. a i sjätte direktivet och inledde ett förfarande mot bolaget som fram till dess endast betalat mervärdesskatt i Storbritannien eftersom man bedömt att tjänsterna omfattades av artikel 9.1 i sjätte direktivet. När bolaget sedan upphörde med att betala mervärdesskatt på tjänsterna i Storbritannien, inledde även den brittiska skattemyndigheten ett förfarande mot bolaget.
Domstolen i Storbritannien beslutade att begära ett förhandsavgörande av EU-domstolen. EU-domstolen konstaterade först att alla de avgifter som bolaget tog ut av sina medlemmar skulle anses vara ersättning för de tjänster som bolaget tillhandahöll och skulle omfattas av samma bedömning när det gäller platsen för tillhandahållandet av tjänsterna. Vid bedömningen av tjänsterna som bolaget tillhandahöll fastslog EU-domstolen att det var utrett att tjänsterna ansågs ha ett samband med fast egendom. EU-domstolen ansåg även att bolagets tjänster skilde sig från sådana uthyrningstjänster som resebolag tillhandahåller eftersom medlemmarna i detta fall inte erhöll en resetjänst utan en tjänst där bolaget underlättade ett byte av medlemmens nyttjanderätt av fast egendom. Enligt EU-domstolen förelåg det därför ett samband med den fasta egendom, som medlemmen som önskade göra ett byte, hade nyttjanderätt till. Följaktligen skulle beskattning inte ske i det land bolaget var etablerat utan i det land där den fasta egendom, som medlemmen som önskade göra ett byte, hade nyttjanderätt till var belägen.
Det är intressant att notera att det inte finns något särskilt förfarande eller institut när det uppkommer dubbelbeskattningssituationer på mervärdesskatteområdet inom EU, såsom det gör vid t.ex. inkomstbeskattningen. När det gäller mervärdesskatt kan beskattning av en transaktion komma att ske i flera EU-länder på grund av att man tolkar de gemensamma bestämmelserna avseende mervärdesskatt olika och det är då upp till den skattskyldige att själv driva frågan mot någon av de lokala skattemyndigheterna, något som drar sig för att göra eftersom det är komplicerat och dyrt.
3 Avdragsrätt och rätt till återbetalning
I mål C-460/07 Sandra Puffer mot Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz var i huvudsak fråga om artikel 17 i sjätte direktivet strider mot grundläggande rättigheter i gemenskapsrätten, den gemenskapsrättsliga principen om likabehandling, eftersom direktivet kan leda till att personer skattskyldiga till mervärdesskatt skulle kunna förvärva bostäder för privat bruk billigare än andra.
Sandra Puffer, en person bosatt i Österrike bedrev enskild verksamhet och hade låtit bygga ett hus med en swimmingpool som hon avsåg att använda till elva procent i sin mervärdesskattepliktiga verksamhet. Sandra Puffer menade att hon i enlighet med tidigare praxis från EU-domstolen hade rätt till omedelbart avdrag för hela den ingående mervärdesskatten som utgick på förvärvet, och att det privata bruket sedermera skulle regleras via uttagsbeskattning. Skattemyndigheten i Österrike ansåg att det mot bakgrund av den österrikiska lagstiftningen inte kunde medges någon avdragsrätt för mervärdesskatt som var hänförlig till bygget av swimmingpoolen, och att endast elva procent av mervärdesskatten hänförlig till det resterande bygget var avdragsgill.
EU-domstolen konstaterade att det kunde vara så att personer skattskyldiga till mervärdesskatt som tillämpar möjligheten till omedelbart avdrag för mervärdesskatt, och därefter uttagsbeskattar privat bruk vinner en viss likviditetsfördel i jämförelse med icke-skattskyldiga och skattskyldiga som förvärvar egendom enkom för privat bruk. Denna skillnad i behandling grundas dock på den särskilda ställning för skattskyldiga till mervärdesskatt som föreskrivs i sjätte direktivet, och enligt vilken dessa är skyldiga att uttagsbeskattas för mervärdesskatt vid privat bruk av egendomen. EU-domstolen konstaterade följaktligen att de ifrågavarande artiklarna i sjätte direktivet inte stod i strid mot den allmänna gemenskapsrättsliga principen om likabehandling.
Vidare prövade EU-domstolen huruvida den angivna metoden kunde anses utgöra statligt stöd. Härvid konstaterade EU-domstolen att det första rekvisitet för att statligt stöd skulle kunna anses föreligga, d.v.s. att det måste röra sig om en statlig åtgärd, inte var uppfylld eftersom avdragsrätten för mervärdesskatt följer direkt av sjätte direktivet.
I slutet av 2009 antog EU nya regler när det gäller avdragsrätt för ingående mervärdesskatt hänförlig till fastigheter som används både för verksamhet som är mervärdesskattepliktig och privat (direktiv 2009/162/EU). Enligt de nya bestämmelserna ska en fördelning av avdraget för ingående mervärdesskatt göras mellan den del som ska användas i den mervärdesskattepliktiga verksamheten och den del som ska användas privat.
I mål C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (VNLTO) mot Staatssecretaris van Financiën var fråga om artiklarna 6.2, 17.1, 17.2 och 17.6 i sjätte direktivet innebär att en skattskyldig kan dra av ingående mervärdesskatt hänförlig till förvärv av varor och tjänster som ska användas såväl i den mervärdesskattepliktiga verksamheten som för andra ändamål än verksamheten samt om artikel 6.2 innebär att uttagsbeskattning ska ske löpande eller endast vid ett tillfälle om avdragsrätt föreligger.
VNLTO var en organisation i Holland som främjade jordbrukssektorns intressen i vissa regioner. Dess medlemmar bestod av företag som var verksamma inom denna sektor. Medlemmarna betalade en medlemsavgift till VNLTO, vilken till största delen gick till en verksamhet som syftade till att tillvarata medlemmarnas allmänna intressen. Förutom att tillvarata dessa intressen tillhandahöll VNLTO även ett antal individuella tjänster till medlemmar och externa parter som man tog betalt för. Vinsten från dessa tillhandahållanden användes till att tillvarata medlemmarnas allmänna intressen.
Under år 2000 förvärvade VNLTO varor och tjänster som användes såväl i föreningens verksamhet, som är mervärdesskattepliktig, som i annan verksamhet, som inte hade någon koppling till den mervärdesskattepliktiga verksamheten. VNLTO yrkade avdrag för den ingående mervärdesskatten på dessa förvärv, däribland dem som rörde den verksamhet som bestod i att tillvarata medlemmarnas allmänna intressen. Skattemyndigheten i Holland återförde genom beslut den ingående mervärdesskatten rörande den verksamhet som avsåg att tillvarata medlemmarnas allmänna intressen.
EU-domstolen konstaterade att det var ostridigt att verksamhet som består i att tillvarata sina medlemmars allmänna intressen inte utgjorde verksamhet som omfattades av mervärdesskatt i den mening som avses i artikel 2.1 i direktivet, eftersom den inte bestod i leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot vederlag. Vidare ansåg EU-domstolen att artiklarna 6.2 a och 17.2 i direktivet skulle tolkas så att de inte var tillämpliga på användning av varor och tjänster som en rörelse hade anskaffat för annan verksamhet än den som den skattskyldiga beskattades för. Den mervärdesskatt som belöpte på dessa varor och tjänster var därmed inte avdragsgill. Därmed föll även den andra frågan om uttagsbeskattning.
Omfattningen av avdragsrätten för ingående mervärdesskatt vid anskaffningar till en icke ekonomisk verksamhet har tidigare prövats av EU-domstolen i målet C-437/06, Securenta som då kom till samma slutsats som i detta mål. Det förefaller därmed som att i de fall en skattskyldig utför transaktioner som inte utgör ekonomisk verksamhet, så begränsas avdragsrätten för ingående mervärdesskatt som belöper på förvärv till hela verksamheten, till den del den icke ekonomiska verksamheten inte kan hänföras till den verksamhet som är skattepliktig.
I mål C-10/08 Europeiska gemenskapernas kommission mot Republiken Finland var fråga om Finland hade underlåtit att följa artikel 90 i EG-fördraget samt artikel 17 i sjätte direktivet.
Finland tillämpade en registreringsskatt vid import av begagnade bilar från andra EU-länder. Skatten motsvarade till sitt belopp mervärdesskatt och kunde dras av som ingående mervärdesskatt av mervärdesskattepliktiga aktörer. EU-kommissionen ansåg att de mervärdesskattepliktiga aktörernas rätt att dra av denna skatt såsom mervärdesskatt stod i strid med artikel 17 i sjätte direktivet. EU-kommissionen ansåg dessutom det diskriminerande och därför, i enlighet med diskrimineringsförbudet i artikel 90 i EG-fördraget, förbjudet att mindre än tre månader gamla fordon betraktades som nya fordon vid bilbeskattningen, och att man på bilar som var under sex månader gamla tillämpat en skala enligt vilken fordonets värde sjönk med 0,8 procent i månaden i de fall det inte finns motsvarande fordon på den finska marknaden.
EU-domstolen fann i sin dom att det stred mot diskrimineringsförbudet i artikel 90 i EG-fördraget samt mot artikel 17 i sjätte direktivet att Finland tillåtit att den skatt som till beloppet motsvarar mervärdesskatt och som togs ut på bilskatten enligt mervärdesskattelagen kunde dras av vid mervärdesbeskattningen. EU-domstolen ansåg dessutom att tillämpningen av ett likadant beskattningsvärde både på nya bilar och på bilar som var under tre månader gamla stred mot diskrimineringsförbudet i artikel 90 i EG-fördraget. Däremot ansåg EU-domstolen att EU-kommissionens påstående att den sekundära prissänkningsskala som tillämpades vid beskattningen av under sex månader gamla bilar var grundlös. EU-domstolen begränsade inte domens tidsmässiga verkningar till att enbart gälla för beskattningar som beslutats efter att avgörandet meddelats vilket Finland yrkat.
Detta avgörande avser speciella införselbestämmelser i Finland och torde inte ha någon större betydelse för övriga EU-länder, vilket kan förklara det faktum att domen fortfarande bara finns tillgänglig på franska och finska på EU-domstolens hemsida.
I mål C-29/08 Skatteverket mot AB SKF var fråga om artiklarna 2.1, 4.1 och 4.2 i sjätte direktivet skulle tolkas så, att ett moderbolags avyttring av samtliga aktier i ett helägt dotterbolag och av resterande aktieinnehav i ett intressebolag som tidigare varit helägt, till vilka bolag moderbolaget tillhandahållit mervärdesskattepliktiga tjänster, utgjorde en ekonomisk verksamhet som omfattas av nämnda direktiv samt om ingående mervärdesskatt hänförlig till kostnader för försäljningen var avdragsgill såsom hänförlig till allmänna omkostnader.
Ett svenskt bolag, SKF var moderbolag i en industrikoncern och tog aktiv del i förvaltningen av dotter- och intressebolag och tillhandahöll tjänster till dem, t.ex. marknadsföring och administrativa tjänster. SKF hade för avsikt att genomföra en omfattande omstrukturering av verksamheten, och i detta syfte, sälja alla sina aktier i ett dotterbolag, samt sitt aktieinnehav i ett intressebolag. En av orsaken till försäljningarna var att finansiera verksamheten inom koncernen. SKF ansökte om förhandsked hos Skatterättsnämnden i frågan om rätt till avdrag förelåg för ingående mervärdesskatt hänförlig till kostnader som avsåg avyttringen av aktierna. Skatterättsnämnden fann att de tjänster som SKF tillhandahöll sina dotterbolag utgjorde en del av en ekonomisk verksamhet och att, precis som ingående mervärdesskatt som avser kostnader för köp av aktier är avdragsgill, är ingående mervärdesskatt som uppkommer i samband med avyttring av dessa aktier avdragsgill. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till regeringsrätten som begärde ett förhandsavgörande från EU-domstolen.
EU-domstolen konstaterade att ett moderbolags avyttring av samtliga aktier i ett helägt dotterbolag och av resterande aktieinnehav i ett intressebolag som tidigare varit helägt, till vilka bolag moderbolaget tillhandahållit mervärdesskattepliktiga tjänster, utgjorde en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. För det fall avyttringen av aktierna kunde likställas med en överföring av en hel eller del av en verksamhet utgjorde dock inte denna transaktion en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. EU-domstolen fann sedan att en själva försäljningen av aktierna utgjorde en mervärdesskattefri värdepapperstransaktion, men att det förelåg rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till tjänster som förvärvats i samband med en avyttring, under förutsättning att det förelåg ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna och den samlade ekonomiska verksamheten. EU-domstolen fann slutligen att det saknade betydelse för frågan om avdragsrätt om aktierna överläts successivt eller vid ett tillfälle.
EU-domstolens dom skiljer sig från det synsättet som gällt i Sverige, att ingående mervärdesskatt hänförlig till kostnader som kan hänföras till avyttring av aktier inte är avdragsgill. Trots att EU-domstolen konstaterar att det i varje enskilt fall måste prövas om den ingående mervärdesskatten kan kopplas direkt till avyttringen av aktierna, eller till den skattskyldiges hela verksamhet, innebär domen en utvidgning av rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt i samband med avyttring av dotter- och intressebolag.
I mål C-74/08 PARAT Automotive Cabrio Textiltetoket Gyártó kft mot Adó- és Pénzügyi Ellenorzési Hivatal Hatósági Foosztály Északmagyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály var fråga om tolkningen av artikel 17.2 och 17.6 i sjätte direktivet avseende avdrag för ingående skatt.
Ett ungerskt bolag hade gjort en investering i syfte att öka sin produktionskapacitet och 47 procent av denna investering hade beviljats bolaget genom en amorteringsfri subvention med allmänna medel. Bolaget hade i samband med investeringen dragit hela den ingående mervärdesskatten på förvärv av maskiner. Skattemyndigheten vägrade dock enligt en nationell bestämmelse bolaget avdrag för den del av mervärdesskatten som belöpte på den del som subventionerats. Frågan var om denna nationella bestämmelse var förenlig med artikel 17 i det sjätte direktivet.
EU-domstolen konstaterade bland annat att den ”standstill-klausul” som finns i artikel 17.6, enligt vilken en medlemsstat får behålla nationella undantag från avdragsrätten för mervärdesskatt som gällde innan det sjätte direktivet trädde i kraft, ska tolkas strikt och kan följaktligen inte anses medföra en rätt för en medlemsstat att behålla en begränsning av rätten till avdrag för mervärdesskatt som är generellt tillämplig på samtliga utgifter hänförliga till förvärv av varor, oberoende av deras art eller föremål. Domstolen fann därför att de aktuella bestämmelserna utgör hinder för nationell lagstiftning, enligt vilken avdrag för den mervärdesskatt som belöper på förvärv av varor som subventioneras med allmänna medel, endast får göras för den del av förvärvet som inte subventionerats. Artikel 17.2 ger vidare de skattskyldiga rättigheter som de kan åberopa vid nationell domstol för att motsätta sig att en nationell lagstiftning som strider mot denna bestämmelse tillämpas.
Enligt svensk rätt anses inte avdragsrätten begränsas av att en skattskyldigs kostnader helt eller delvis finansieras genom statsbidrag eller liknande oberoende bidrag till en verksamhet som medför skattskyldighet. Sverige hade dock tidigare en avdragsbegräsning för ingående mervärdesskatt i kultursektorn till den del verksamheten finansierades med bidrag. Regeringsrätten fann i RÅ 2006 ref. 47 att den bestämmelsen om en begränsad avdragsrätt stred mot EU:s mervärdesskattedirektiv och därför inte kunde tillämpas. Det kan nämnas att Regeringsrätten först hänskjutit frågan i det målet till EU-domstolen för förhandsavgörande, men återkallade sin fråga efter det att EU-domstolen beslutat i målen mål C-204/03, kommissionen mot Spanien och i mål C-243/03, kommissionen mot Frankrike.
I mål C-174/08 NCC Construction Danmark A/S mot Skatteministeriet var fråga om tolkningen av artikel 19.2 i sjätte direktivet avseende beräkningen av den avdragsgilla andelen ingående mervärdesskatt (pro ratan) på gemensamma kostnader i en blandat skattepliktig/skattefri verksamhet. Enligt bestämmelsen ska den avdragsgilla andelen beräknas som ett allmänt bråk, där i korthet täljaren är den sammanlagda skattepliktiga omsättningen och nämnaren den sammanlagda skattepliktiga och skattefria omsättningen. Från denna beräkning ska dock bland annat undantas vad som kan hänföras till kringtjänster i samband med fastighetstransaktioner.
Bolaget i målet utförde byggnadsarbeten, såväl för egen som för andras räkning. Försäljning av fastigheter som hade uppförts av bolaget utgjorde inte bolagets huvudsakliga verksamhet, men följde av dess byggverksamhet. Byggverksamheten var skattepliktig medan fastighetsförsäljningen var undantagen från skatteplikt. Frågan var om fastighetsförsäljningen kunde ses som en kringtjänst enligt artikel 19.2 ovan, vilket inte skulle påverka (begränsa) bolagets beräkning av avdragsrätt för ingående moms, eller om den skulle tas med i denna beräkning.
EU-domstolen slog fast att den aktuella artikeln 19.2 ska tolkas så, att när ett byggföretag säljer en fastighet som det uppfört i egen regi, kan denna försäljning inte kvalificeras som en ”kringtjänst i samband med fastighetstransaktion” i den mening som avses i denna bestämmelse, eftersom denna verksamhet utgör en direkt, bestående och nödvändig förlängning av företagets skattepliktiga verksamhet. Under dessa förhållanden saknades, ansåg domstolen, anledning att konkret bedöma i vilken omfattning denna försäljningsverksamhet, betraktad för sig, innebar en användning av mervärdesskattepliktiga varor och tjänster. Domstolen konstaterade vidare att principen om skatteneutralitet inte hindrar att ett byggföretag som betalar mervärdesskatt på byggtjänster som det utför i egen regi (interna leveranser) inte ska ha rätt att göra fullt avdrag för den mervärdesskatt som är hänförlig till allmänna kostnader som uppstått i samband med utförandet av dessa tjänster, när omsättningen från försäljning av byggnader som uppförts på det sättet är undantagen från mervärdesskatteplikt.
Domstolens avgörande innebär att en fastighetsförsäljning ska påverka beräkningen av avdragsrätten för ingående mervärdesskatt på gemensamma kostnader i verksamheten hos ett byggföretag. Däremot torde inte avdragsrätten för kostnader för att uppföra en fastighet påverkas så länge mervärdesskattelagens egen regi-bestämmelser är tillämpliga.
I mål C-244/08 Europeiska gemenskapernas kommission mot Italien var fråga om återbetalning av mervärdesskatt till en skattskyldig som var etablerad i en annan medlemsstat eller i tredje land, men som hade ett fast driftställe i Italien. Enligt EU-domstolen hade Italien underlåtit att uppfylla sina skyldigheter genom att man krävde att en skattskyldig som var etablerad i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland, men som hade ett fast driftställe i Italien och som hade tillhandahållit varor och tjänster i Italien, skulle begära återbetalning av mervärdesskatt enligt särskilt förfarande, istället för avdrag för ingående skatt, i fall där det inte var fråga om förvärv genom det fasta driftstället, utan direkt genom den skattskyldiges huvudsakliga etableringsställe.
I mål C-377/08 EGN BV – Filiale Italiana mot Agenzia delle Entrate – Ufficio di Roma 2 var fråga om tolkningen av artikel 17.3 a i sjätte direktivet avseende rätt till avdrag eller återbetalning av ingående mervärdesskatt vid omsättning utomlands om omsättningen skulle ha medfört avdragsrätt inom landet.
Ett italienskt bolag tillhandahöll telekommunikationstjänster till ett irländskt bolag för vilka italiensk moms inte skulle redovisas. Det italienska bolaget ville dra av ingående mervärdesskatt hänförlig till denna verksamhet, som bolaget hade betalat till leverantörer etablerade i Italien. Bolaget vägrades dock detta med hänvisning till den nationella lagstiftningen.
EU-domstolen fann dock att artikel 17.3 a innebär att en sådan leverantör av telekommunikationstjänster som det var fråga om, har rätt till avdrag eller återbetalning i medlemsstaten av den ingående mervärdesskatt som har betalats och som hänför sig till telekommunikationstjänster som har tillhandahållits ett företag som har sitt säte i en annan medlemsstat, i den mån leverantören skulle ha haft en sådan rätt om tjänsterna hade tillhandahållits inom förstnämnda medlemsstat.
Domstolens avgörande ger enligt vår mening anledning att ifrågasätta det krav för återbetalning som uppställs i 10 kap. 11 § 3 st. p 1 i den svenska mervärdesskattelagen, om att omsättningen måste vara skattepliktig i det land där omsättningen görs. Enligt direktivet framgår som sagt att omsättningen skulle ha medfört en avdrags- eller återbetalningsrätt i det egna landet.
I mål C-433/08 Yaesu Europe BV mot Bundeszentralamt für Steuern var fråga om tolkningen av det åttonde mervärdesskattedirektivet avseende återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium.
Ett holländskt bolags ansökan om återbetalning av mervärdesskatt som betalats i Tyskland nekades med hänvisning till den tyska lagstiftningen eftersom den inte var egenhändigt undertecknad, utan undertecknad av bolagets advokat i Tyskland. En fullmakt för advokaten hade bifogats ansökan.
EU-domstolen konstaterade att det saknas en definition av begreppet ”underskrift” av en ansökan om återbetalning av mervärdesskatt i det åttonde mervärdesskattedirektivet, men att begreppet är ett gemenskapsrättsligt begrepp som ska tolkas enhetligt på så sätt att en sådan ansökan om återbetalning inte måste undertecknas av den skattskyldige själv, utan det kan räcka att ansökan undertecknas av ett befullmäktigat ombud.
Upplysningsvis krävs fr.o.m. den 1 januari 2010 att en anmälan på särskild blankett ska göras till Skatteverket om återbetalning av mervärdesskatt ska hanteras av ett ombud.
4 Övrigt – processuella frågor, bedrägeri, skatteflykt m.m.
I mål C-2/08 Amministrazione dell’Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate mot Fallimento Olimpiclub Srl var fråga om gemenskapsrätten utgjorde hinder mot att tillämpa en bestämmelse i nationell rätt i ett mål om mervärdesskatt som avser ett beskattningsår för vilket det inte ännu föreligger något lagakraftvunnet domstolsavgörande, för det fall denna bestämmelse i nationell rätt skulle utgöra hinder för den domstol som avgör målet att beakta gemenskapsrättsliga bestämmelser avseende missbruk som rör mervärdesskatt.
Ett italienskt bolag, Fallimento Olimpiclub, Srl, uppförde och drev sportanläggningar. Bolaget hade ett nyttjanderättsavtal med en fotbollsförening genom vilket föreningen fick nyttjanderätt till ett sportcenter ägt av bolaget. Som vederlag skulle föreningen för det första betala arrendeavgiften för marken för bolagets räkning till den italienska staten, för det andra varje år erlägga 5 000 000 italienska lire såsom ersättning för schablonmässigt bestämda årliga kostnader och för det tredje överlåta alla föreningens bruttoinkomster avseende samtliga årsavgifter som betalas av dess medlemmar. Italienska skattemyndigheten granskade detta förhållande och kom fram till att avtalsparterna, genom ett avtal som är formellt korrekt, i själva verket enbart hade avsett att kringgå lagstiftningen för att uppnå en skattefördel. Bolaget ansågs på detta sätt ha överfört alla administrations- och driftskostnader för det aktuella sportcentret till en ideell förening, medan bolaget självt erhöll de inkomster som denna förening inbringar i form av avgifter som betalas av dess medlemmar och som således inte är mervärdesskattepliktiga. Skattemyndigheten betraktade därför nyttjanderättsavtalet som ogiltigt och påförde bolaget alla bruttoinkomster som erhållits av föreningen samt tillkommande mervärdesskatt.
Bolaget överklagade dessa omprövningsbeslut och vann framgång i två instanser. Den italienska skattemyndigheten överklagade till sista instans. Bolaget hade försatts i konkurs under tiden och det var konkursförvaltaren som trädde in som motpart i rättegången. Konkursförvaltaren anförde att det fanns två lagakraftvunna avgöranden vilka avsåg omprövningsbeslut rörande mervärdesskatt som fattats till följd av samma skattekontroll avseende bolaget, men som rörde andra beskattningsår. Även om dessa avgöranden avsåg andra beskattningsår, skulle den bedömning som gjorts, med stöd av artikel 2909 i den italienska civillagen, i vilken principen om rättskraft stadfästs (res judicata), ha bindande verkan i målet vid den nationella domstolen.
EU-domstolen konstaterade att det fanns anledning att särskilt pröva huruvida ovannämnda tolkning av artikel 2909 i den italienska civillagen är berättigad på grundval av principen om rättssäkerhet. Vidare fann EU-domstolen att en tillämpning av principen om rättskraft som konkursförvaltaren gjort gällande skulle, för det fall det lagakraftvunna domstolsavgörandet grundade sig på en tolkning av gemenskapsrättsliga bestämmelser om missbruk på området för mervärdesskatt som strider mot gemenskapsrätten, få till följd att den felaktiga tillämpningen av dessa bestämmelser återupprepades för varje nytt beskattningsår, utan att det var möjligt att rätta till denna felaktiga tolkning.
Mot denna bakgrund fann EU-domstolen att gemenskapsrätten utgjorde hinder för att tillämpa en sådan bestämmelse i nationell rätt som artikel 2909 i den italienska civillagen i ett mål om mervärdesskatt som avser ett beskattningsår för vilket det ännu inte föreligger något lagakraftvunnet domstolsavgörande, i den mån denna bestämmelse skulle utgöra hinder för den nationella domstolen att beakta gemenskapsrättsliga bestämmelser avseende missbruk.
Detta avgörande kan ha större effekt än endast på den specifika res judicata regeln i Italien som var föremål för prövning i målet. Avgörandet kan även ha begränsande verkan på principen om berättigade förväntningar. För det fall en nationell skattemyndighet t.ex. godkänt ett visst agerande uttryckligen eller underförstått torde detta godkännande inte kunna läggas till grund för s.k. berättigade förväntningar om någon form missbruk är för handen.
I mål C-119/08 Mechel Nemunas UAB mot Valstybine mokesciu inspekcija prie Lietuvos respublikos finansu ministerijos fann EU-domstolen att artikel 33 i det sjätte direktivet skulle tolkas så, att den inte utgjorde hinder för påförande av en särskild inkomstskatt som togs ut enligt den litauiska lagen om finansiering av programmet för underhåll och utveckling av vägnätet (Lietuvos Respublikos keliu priežiuros ir pletros programos finansavimo istatymas)
I mål C-483/08 Régie communale autonome du stade Luc Varenne mot État belge fann EU-domstolen att artikel 10 i det sjätte direktivet skulle tolkas så, att den inte utgjorde hinder för nationella lagbestämmelser och förvaltningspraxis som innebar att tidsfristen för preskription av möjligheten till uppbörd av mervärdesskatt som felaktigt dragits av börjar löpa den dag som den skattskyldige, genom att inge deklaration, begär rätt till avdrag.
EU-domstolen har avslutningsvis i mål C-502/07, K-1 sp. z o.o. mot Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, funnit att första och sjätte mervärdesskattedirektiven inte utgör hinder för existensen av det polska systemet med skattetillägg.
Tomas Karlsson och Jesper Öberg