Skattenytt nr 7-8 2010 s. 590

Skatteverkets ställningstaganden i rättsliga frågor

Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse. Internt på Skatteverket kallas de styrsignaler och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.

Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatte-verket.se) under fliken Rättsinformation/Skatteverkets ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.

Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats samt dess identifikationsuppgifter.

1 Inkomstskatt

1.1 Näringsverksamhet

Upphävande av ställningstagandet Förenklat årsbokslut och varulagrets anskaffningsvärde m.fl. ställningstaganden

Bokföringsnämnden har ändrat i BFNAR 2006:1, Enskild näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, med tillhörande vägledning. Ovannämnda ställningstagande med dnr 131 227251-08/111 ska därför upphöra att gälla. (2010-03-04, dnr 131 157074-10/111)

Ändrad giltighet för ställningstagandet Förenklat årsbokslut och betalningsplan på skog samt ytterligare åtta andra ställningstaganden

Bokföringsnämnden har ändrat i BFNAR 2006:1, Enskild näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, med tillhörande vägledning. Ändringen överensstämmer med nedanstående ställningstaganden varför dessa inte längre är giltiga för räkenskapsår som påbörjats efter den 31 december 2009 och inte heller för räkenskapsår som påbörjats efter den 31 december 2008 om företaget då tillämpat Bokföringsnämndens ändringar.

  • Förenklat årsbokslut och betalningsplan på skog, 2008-10-28, dnr 131 551127-08/111

  • Förenklat årsbokslut och periodisering av utgifter för hyror och försäkringspremier, 2008-09-30, dnr 131 486104-08/111

  • Förenklat årsbokslut och insatsemission i ekonomisk förening, 2008-06-04, dnr 131 328967-08/111

  • Förenklat årsbokslut och fastighetsskatt, 2008-05-19, dnr 131 278644-08/111

  • Förenklat årsbokslut och inventarier av mindre värde, 2008-04-16, dnr 131 224890-08/111

  • Förenklat årsbokslut och utgifter för ej färdigställda egentillverkade maskiner och inventarier, 2008-04-09, dnr 131 201330-08/111

  • Avdrag för förskott till leverantörer vid tillämpning av BFNAR 2006:1, 2007-12-03, dnr 131 716521-07/111

  • Skattemässigt anskaffningsvärde för maskiner och inventarier vid tillämpning av BFNAR 2006:1, 2007-11-16, dnr 131 687794-07/111.

(Ändringarna är daterade 2010-03-04)

Löneunderlag i företag som under året före beskattningsåret inte var ett fåmansföretag

Löneunderlag beräknas på kontant ersättning som under året före beskattningsåret lämnats till arbetstagare i företaget. Vid beräkningen av underlaget får även medräknas ersättning som betalats ut av företaget under tid företaget inte var ett fåmansföretag. (2010-04-08, dnr 131 218238-10/111)

1.2 Tjänst, Arbetsgivaravgifter

Tjänsteställe för servicetekniker

Tjänstestället för servicetekniker ska i första hand bedömas enligt reglerna i 12 kap. 8 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Vid bedömningen av var tjänstestället är beläget ska hänsyn tas till i vilken omfattning den anställde besöker arbetsgivarens lokaler för att hämta och lämna arbetsmaterial eller förbereder och avslutar sina arbetsuppgifter. Bedömningen av var tjänstestället är beläget ska göras i ett längre tidsperspektiv. Med längre tid avses i detta sammanhang en period av minst två år. Detta innebär att tillfälliga förändringar av arbetsförhållandena inte ska påverka bedömningen. Om den anställde sett över en längre tidsperiod besöker arbetsgivarens lokaler i genomsnitt mer än en gång i veckan ska tjänstestället anses vara i dessa lokaler. (2010-03-22, dnr 131 908863-09/111)

Förmån av fria läkarbesök hos företagshälsovården

Kostnaden för de läkarbesök som anställda i företag anslutna till företagshälsovården gör och som även innefattar en bedömning av den anställdes arbetsförmåga är skattemässigt att hänföra till hälso- och sjukvård. Det innebär att om läkarbesöket är offentligt finansierat, helt eller delvis, ska den anställde beskattas för förmån av fri hälso- och sjukvård. Om läkarbesöket ingår som en del i en rehabiliteringsåtgärd är förmånen skattefri enligt regeln om skattefrihet för förmån av fri rehabilitering. (2010-03-29, dnr 131 207737-10/111)

Kommentar: I förordning (2009:1423) om bidrag till företagshälsovård med vissa insatser inom rehabiliteringsområdet har beslut fattats om en reform för tidiga insatser från företagshälsovården när anställda blir sjuka. Syftet med reformen är att genom tidiga insatser från företagshälsovården öka anställdas möjligheter att återgå i arbete. Reformen innebär bl.a. att statliga bidrag betalas ut till företagshälsovården för läkarbesök som även innefattar en bedömning av den anställdes arbetsförmåga. Därmed blir den, enligt Skatteverkets uppfattning, offentligt finansierad även om det statliga bidraget inte täcker hela vårdkostnaden och då kan också förmånsbeskattning bli aktuell.

Skattefrihet för flyttningsersättningar

Ersättning för utgifter för flyttning när en skattskyldig på grund av byte av verksamhetsort flyttar till en ny bostadsort är skattefri om ersättningen betalas av allmänna medel eller av arbetsgivaren. Byte av verksamhetsort kan vara aktuell inom en anställning hos en arbetsgivare eller inom en koncern. Det saknar i det senare fallet betydelse för skattefriheten om ersättningen betalas ut av den nya eller gamla arbetsgivaren. (2010-04-19, dnr 131 249207-10/111)

Kommentar: Ställningstagandet står i strid med vad Regeringsrätten kom fram till i RÅ 1986 ref. 172. Där konstaterades att ett bidrag som hade utbetalts till en anställd då denne skulle börja en treårsanställning hos arbetsgivarens dotterföretag i Holland inte var skattefritt eftersom bidraget hade samband med den nya tjänsten och hade betalts av den tidigare arbetsgivaren. Skatteverket menar att av den nuvarande lagtexten kan inte utläsas att det är en absolut förutsättning för skattefriheten att utbetalningen görs av arbetsgivaren på den nya verksamhetsorten.

1.3 Kapital

Löneunderlag i företag som under året före beskattningsåret inte var ett fåmansföretag

(Se ovan under 1.1)

Tidpunkt för avyttring och äganderättsövergång vid försäljning av bostad på exekutiv auktion

En fastighet eller en bostadsrätt ska anses avyttrad vid försäljning på exekutiv auktion, när ett inrop har godtagits av Kronofogdemyndigheten. Tidpunkten när inropet godtas jämställs med kontraktstidpunkten, även då det gäller att avgöra när äganderätten ska anses ha övergått vid den löpande inkomstbeskattningen, och vad gäller fastighet, vid uttag av fastighetsavgift och fastighetsskatt. (2010-04-21, dnr 131 241812-10/111)

1.4 Internationell beskattning

”Säkerhetsventilen” i 3 kap. 13 § IL

Innan tre månader har passerat under en utlandsvistelse där sexmånadersregeln ska tillämpas respektive sex månader när ettårsregeln kommer ifråga kan bestämmelsen i 3 kap. 13 § IL inte tillämpas annat än i undantagsfall. (2010-03-22, dnr 131 166496-10/111)

Kommentar: Den s.k. säkerhetsventilen i 3 kap. 13 § IL kan komma ifråga såväl vid anställning där sexmånaders- som ettårsregeln blir tillämplig vid beskattning av anställningsinkomsten. Som förutsättning för att tillämpa bestämmelsen anges att de ändrade förhållandena ska bero på omständigheter som den skattskyldige inte kunnat råda över och att en beskattning skulle framstå som uppenbart oskälig.

Avräkning utländsk skatt – hantering av utgifter med avdragsbegränsning i spärrbeloppsberäkningen

För vissa utgifter finns avdragsbegränsningar som medför att endast del av utgiften får dras av. Det gäller exempelvis utgifter för resor till och från arbetet. Vid spärrbeloppsberäkningen ska enbart den avdragsgilla delen av utgiften påverka den utländska nettoinkomsten. Den ej avdragsgilla delen proportioneras mellan utgifter hänförliga till svenska respektive utländska inkomster i förhållande till storleken på utgifterna. (2010-03-29, dnr 131 223180-10/111)

Kommentar: I ställningstagandet finns ett exempel som visar hur ovannämnda proportionering ska gå till.

Beskattning och PGI för socialförsäkringsersättning från EES-land – i detta fall forelrepenger vid födsel (födselpeng) från Norge

Skatteverket anser sammanfattningsvis att när det betalas ut en socialförsäkringsersättning från annat land vid inkomstbortfall, i detta fall foreldrepenger från Norge, är ersättningen skattepliktig i inkomstslaget tjänst. Har norsk skatt betalats på ersättningen ska dubbelbeskattning undanröjas genom att norsk skatt avräknas från svensk skatt för personer med hemvist i Sverige.

När rätten till socialförsäkringsersättning uppstår tillhör personen norsk socialförsäkring såväl enligt bestämmelserna i förordning (EEG) nr 1408/71 om social trygghet som i förordning (EG) nr 883/2004 om samordning av de sociala trygghetssystemen. Den aktuella ersättningen är därför inte pensionsgrundande i Sverige och några socialavgifter ska inte heller betalas här i landet då unionsrätten begränsar avgiftsskyldigheten. (2010-04-22, dnr 131 268979-10/111)

Kommentar: Från och med den 1 januari 2009 beskattas, enligt det nordiska skatteavtalet, ersättningar från norsk socialförsäkring som betalas ut till person med hemvist i Sverige med avräkning för norsk skatt. Denna skrivelse ersätter tidigare ställningstagande (Skatteverket 2004-10-21, dnr 130 596585-04/111).

2 Mervärdesskatt

Underlag för ersättning för ingående skatt för kommuner och landsting

En kommun ska kunna styrka att kommunen har gjort ett förvärv som berättigar till ersättning och även kunna styrka den ingående skattens belopp. Det finns dock inget krav på att underlaget för att styrka den ingående skatten på förvärvet måste utgöra en sådan faktura som uppfyller alla krav i mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Rätt till ersättning kan således föreligga även om en kommun styrker sin rätt till ersättning och den ingående skattens belopp med hjälp av andra handlingar.

För att en kommun ska få ersättning för ingående skatt ska ersättningen avse kommunens egen ingående skatt. Detta innebär att kommunen ska vara förvärvare av den vara eller tjänst som ersättningen avser. (2010-03-09, dnr 131 157069-10/111)

Uthyrning av s.k. modulbyggnad

Uthyrning av s.k. modulbyggnad utgör upplåtelse av fastighet enligt ML under vissa förutsättningar. Bedömningen får göras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet.

Skatteverket anser att modulbyggnadens konstruktion och förhållandet om den med lätthet kan flyttas ska vara avgörande för om den är hänförlig till fastighet enligt 1 kap. 11 § första stycket 2 ML. Det förhållandet att en s.k. modulbyggnad kan plockas ned och återuppföras på annan plats innebär inte i sig att byggnaden blir lös egendom i mervärdesskattehänseende. Hyrestidens längd är inte heller av avgörande betydelse för bedömningen. Bedömningen av konstruktion och flyttbarhet får göras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet.

För att en flyttbar byggnad ska kunna hänföras till fastighet ska den dock enligt Skatteverkets uppfattning också vara av annat än enklare karaktär. Enklare konstruktioner som uppenbart inte är lämpade för mer än tillfälligt bruk ska därför normalt inte hänföras till byggnad eller fastighet i mervärdesskattehänseende. Enklare baracker, manskapsbodar och tillfälligt uppförda skjul kan därför normalt inte hänföras till fastighet enligt ML, vilket medför att en uthyrning blir skattepliktig.

Ovanstående innebär att uthyrning av modulbyggnader kan anses som uthyrning av fastighet enligt ML även när dessa hyrs ut av företag inom branschen för uthyrning av moduler. (2010-03-09, dnr 131 117508-10/111)

Fakturans innehåll – krav på särskild notering eller uppgift

För vissa omsättningar finns det enligt 11 kap. 8 § 11 ML krav på att en särskild notering görs i fakturan som förklaring till att mervärdesskatt inte har debiterats. Skatteverket anser att en sådan notering ska göras i det fall en omsättning som har skett inom landet är undantagen från mervärdesskatt enligt 3 kap. ML. Detta gäller dock endast om faktureringsskyldighet föreligger enligt ML. En särskild notering ska också göras i fakturan i det fall en omsättning ska beskattas här i landet enligt reglerna för omvänd skattskyldighet. I avsnitt 4.1.3 anges några exempel på lämpliga noteringar i fakturan i sådana fall.

I det fall omsättningen har skett utomlands och mervärdesskatten ska redovisas av en köpare som är etablerad utomlands är det den berörda myndigheten i köparens hemland (annat EU-land eller land utanför EU) som får bedöma vilka särskilda noteringar som är lämpliga att göra i fakturan, utifrån det landets nationella mervärdesskatteregler. Skatteverket har dock i avsnitt 4.1.3 rekommenderat vissa noteringar som verket uppfattar är i överensstämmelse med de krav som ställs i artikel 226 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).

Skatteverket anser att en särskild notering i form av en annan uppgift än en hänvisning till visst lagrum normalt kan anses vara tillräckligt tydlig även om den bara anger t.ex. omvänd skattskyldighet eller undantag från mervärdesskatteplikt.

Av 11 kap. 8 § 12 ML framgår att det vid leverans av nytt transportmedel till ett annat EU-land ska anges en uppgift på fakturan som klargör att det är fråga om ett nytt transportmedel. I avsnitt 4.2 anges vilka uppgifter som Skatteverket anser vara lämpliga att ange i fakturan i sådana fall.

Vid tillämpning av vinstmarginalsystemet för begagnade varor m.m. eller resebyråverksamhet finns det enligt 11 kap. 8 § 13 ML krav på att en särskild notering görs i fakturan som förklaring till att denna särskilda ordning har tillämpats. I avsnitt 4.3 anges vilka noteringar som Skatteverket anser vara lämpliga att göra i fakturan i sådana fall.

För vissa transaktioner får, enligt 11 kap. 9 § ML, bestämmelserna i 11 kap. 8 § ML frångås. Om en sådan s.k. förenklad faktura utfärdas finns det inte något krav på en särskild notering eller uppgift.

Detta ställningstagande ersätter svaren på fråga 5 i Skatteverkets ställningstagande från 2004-01-28, dnr 130 151294-04/113, och fråga 2 i Skatteverkets ställningstagande från 2004-02-23, dnr 130 205830-04/113. Nämnda svar upphör därför att gälla. Det nya ställningstagandet innebär en ändring avseende räckvidden av de svenska faktureringsreglerna. Det innebär också en ändring avseende vilka krav som ställs på den uppgift som ska anges i fakturan vid skattebefrielse eller omvänd skattskyldighet i det fall hänvisning inte sker till tillämpligt lagrum. (2010-03-11, dnr 131 19677-10/111)

Kommentar: De avsnitt som ovan hänvisas till finns i själva ställningstagandet.

Luftfartyg; undantag från skatteplikt

Bestämmelserna i ML om undantag från skatteplikt för omsättning avseende luftfartyg, uppställer som krav att det enskilda luftfartyget ska användas för yrkesmässig person- eller godsbefordran. Bestämmelserna i ML har i det avseendet ett mer begränsat tillämpningsområde än motsvarande undantag enligt artikel 148 e–g i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Enligt mervärdesskattedirektivet ska undantaget tillämpas oavsett hur det enskilda luftfartyget används om det används av ett företag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. Det är enligt Skatteverkets bedömning inte möjligt att genom en EU-konform tolkning av bestämmelserna i ML uppnå det resultat som är avsett i direktivet.

Skatteverket anser dock att artikel 148 e–g i mervärdesskattedirektivet är så pass klar, precis och ovillkorlig i det avseendet att den kan ges direkt effekt. Det gäller under förutsättning att det är till fördel för den enskilde. (2010-03-18, dnr 131 70804-10/111)

Övertagande av rättighet och skyldighet att jämka vid förvärv av fastighet från ideell förening

Skatteverket anser att bestämmelsen i 8 a kap. 12 § ML ska tolkas på följande sätt. En skattskyldig förvärvare kan överta rättigheten och skyldigheten att jämka avdrag för ingående skatt vid förvärv av en fastighet, som utgör investeringsvara, från en ideell förening. Det här gäller under förutsättning att föreningen anskaffat varan i en verksamhet som utgör en ekonomisk verksamhet enligt rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Det saknar i sådant fall betydelse att föreningens verksamhet inte räknats som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML. Med skattskyldig förvärvare jämställs förvärvare som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11, 11 e eller 12 § samma lag.

För att förvärvaren ska kunna fullgöra sin skyldighet att jämka och styrka sin rätt att genom jämkning återfå ytterligare avdrag för ingående skatt ska förvärvaren i sina räkenskaper ha en sådan av överlåtaren utfärdad handling som anges i 8 a kap. 15 § ML. (2010-04-19, dnr 131 239428-10/111)

Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.