1 Inledning

Den 13 februari 2009 utvidgades bestämmelserna om beskattning av vissa penninglån i 11 kap. 45 § IL och 15 kap. 3 § IL till att även omfatta lån från bl.a. utländska juridiska personer. Även avdragsrätten på sådana lån slopades.1 Skälet till att bestämmelserna utvidgades var enligt regeringen att den skatteplanering som förekommit genom att personer upptagit lån från utländska bolag medfört ett betydande skattebortfall och att om inte åtgärder omedelbart vidtogs fanns det risk att skattebortfallet skulle öka väsentligt.2

I korthet gick den beskrivna skatteplaneringen ut på att en ägare till ett svenskt rörelsedrivande bolag, vanligen ett fåmansföretag, först förvärvade eller bildade ett utländskt holdingbolag, exempelvis i Cypern, Belgien eller Holland, till vilket det svenska bolaget överläts utan skattekonsekvenser. Efter överlåtelsen kunde det svenska bolaget dela ut alternativt låna ut medel till det utländska moderbolaget. Ett annat alternativ var även att det utländska bolaget kapitaliserades genom att det svenska bolaget avyttrades externt. Ägaren till det utländska bolaget kunde sedan disponera de medel som fanns i det utländska bolaget genom lån, eftersom bestämmelserna om beskattning av penninglån inte omfattade lån från utländska bolag.

Det ovanstående förfarandet har uppmärksammats av Skatteverket genom den sedan 2006 pågående särskilda granskningen av utländska holdingbolag. Granskningen har medfört att Skatteverket inlett en rad processer mot fysiska personer som upptagit lån från sina utländska holdingbolag med motiveringen att den verkliga innebörden av de lån som upptagits är att skattepliktig utdelning mottagits. I vissa processer har Skatteverket som andrahandsgrund för beskattning även anfört att skatteflyktslagen är tillämplig.

Bestämmelserna infördes genom prop. 2009/10:12 och trädde i kraft den 1 januari 2010, men tillämpas med stöd av den skrivelse som regeringen överlämnade till riksdagen den 12 februari, från och med den 13 februari 2009. En redogörelse för de nya reglerna ges av Samuelson i Skattenytt 2010 s. 3 ff.

Prop. 2009/10:12 s. 1.

2 Skatteverkets argumentation i målen

Kortfattat kan man säga att nedanstående argument synes förekomma i varierande utsträckning beroende på omständigheterna när Skatteverket anför att rättshandlingarnas verkliga innebörd varit att låntagaren mottagit utdelning och inte upptagit lån från det utländska bolaget, vilket medför att beloppen ska beskattas hos låntagaren som om utdelning mottagits:3

  • Det föreligger i praktiken inte något tvåpartsförhållande mellan låntagaren och det långivande bolaget, eftersom låntagaren direkt eller indirekt äger och därigenom ytterst har det bestämmande inflytandet över det långivande bolaget och dess tillgångar. Den eller de formella utomstående företrädarna i de långivande bolaget har inte något reellt inflytande i bolaget;

  • Det långivande bolagets enda verksamhet har bestått av att passivt äga aktierna i det rörelsedrivande bolaget och att låna ut från detta bolag mottagen utdelning till låntagaren;

  • Lånen har lämnats utan säkerhet;

  • Ränta har inte betalats kontant, utan ackumulerats till den tidigare skulden, alternativt betalats genom upptagande av nya lån;

  • Den angivna räntan har inte varit marknadsmässig, eftersom risken varit hög med hänsyn till att lånen lämnats utan säkerhet;

  • Amorteringar har inte gjorts, utan nya lån har ersatt tidigare när dessa skulle ha lösts; och

  • Avtalade lånevillkor har inte följts av låntagaren.

I vissa processer har Skatteverket som andrahandsgrund för beskattning även anfört att skatteflyktslagen är tillämplig, eftersom man anser att förfarandet medfört en väsentlig skatteförmån för låntagaren, att denne själv medverkat till rättshandlingarna, att något annat skäl till förfarandet än skatteskäl inte har framkommit samt att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning i de bestämmelser som är tillämpliga.

Skatteverket synes även genomgående ha valt att påföra fullt skattetillägg på de belopp som omklassificerats till utdelning, oavsett om låntagaren redovisat lånen i sina deklarationer eller inte. Skatteverket har därvid ansett att oriktig uppgift har lämnats i samband med deklarationerna, eftersom de mottagna beloppen redovisats som lån (och ibland inte alls) och inte som utdelning. Med anledning av att oriktig uppgift anses ha lämnats har grund för eftertaxering funnits.

En mer utförlig beskrivning av argumenten som anförs till stöd för omklassificering framgår av Samuelssons artikel i Skattenytt 2010 s. 11 ff.

3 Domstolarnas bedömningar

3.1 Underinstansernas bedömningar

Skatteverket har rönt stora framgångar med sina argument i de processer som förts i länsrätterna (numera förvaltningsrätterna) och i kammarrätterna. I de flesta mål synes domstolarna ha valt att göra en samlad bedömning av förekommande omständigheter, vilken ger vid handen att den verkliga innebörden av de rättshandlingar som företagits mellan de inblandade parterna varit att mottagaren skulle förfoga över resultatet i bolaget och att därmed har utdelning och inte lån mottagits från det utländska bolaget.4

De argument som domstolarna synes anse tala starkast för att den verkliga innebörden av rättshandlingarna varit en annan än den uppgivna är att låntagaren i praktiken helt förfogat över det utländska bolaget och de beslut som fattats för bolagens räkning, att räntor och amorteringar inte erlagts på sådant sätt som skulle ha skett mellan oberoende parter samt att säkerhet inte ställts för lånen.5

I detta sammanhang kan nämnas att Skatteverket även har processat mot en fysisk person som upptagit lån från sitt utländska holdingbolag och där anfört att lånet i realiteten upptagits direkt från holdingbolagets svenska dotterbolag och att det därmed lämnats i strid med låneförbudet i ABL och varit skattepliktigt enligt 11 kap. 45 § IL. Både länsrätten och Kammarrätten i Göteborg fann att Skatteverket inte visat att rättshandlingarnas egentliga innebörd varit att låntagaren lånat medel från det svenska bolaget. Domen i kammarrätten meddelades den 24 februari 2010 i mål nr 3711-08 och 3713-08. Skatteverket överklagade inte kammarrättens dom.

I sammanhanget bör nämnas att jag är ombud i ett antal dylika processer som inte tas upp som exempel i denna artikel.

3.2 Länsrättsdomar till de skattskyldigas fördel

I åtminstone två länsrättsavgöranden har domstolarna valt att gå på den skattskyldiges linje. I en dom från Länsrätten i Värmlands län den 31 mars 20096 fann domstolen att de aktuella transaktionerna visserligen sammantaget inneburit att låntagarna utan beskattningskonsekvenser kunnat erhålla medel från det utländska bolaget som ursprungligen kommit från det svenska bolaget. Däremot ansåg domstolen att de ifrågavarande transaktionernas uppgivna innebörd motsvarade den verkliga innebörden och därmed kunde inte de civilrättsliga handlingarna ges en annan innebörd än vad de skattskyldiga angett.

Vidare analyserades Skatteverkets andrahandsargument att skatteflyktslagen var tillämplig. Här fann domstolen att de tre första kraven i 2 § var tillämpliga, men angav därefter att avsikten med lagstiftningen bl.a. var att förbjuda lån från svenska aktiebolag till dess ägare och att syftet med skatteflyktslagen inte är att åstadkomma någon utvidgning av det skattepliktiga området. Domstolen anförde sedan att den nya lagstiftningen avseende beskattning av lån från utländska bolag kunde ha kommit tidigare än den 13 februari 2009 och att det fjärde kravet i 2 § skatteflyktslagen inte var uppfyllt. Domen har överklagats och ligger i skrivande stund för avgörande i Kammarrätten i Göteborg.

Den andra länsrättsdomen är från Länsrätten i Hallands län och meddelades den 8 april 2009.7 Av länsrättens domskäl kan bl.a. utläsas att det faktum att transaktionerna i form av lån inneburit vissa fördelar för låntagaren och att denne har kunnat bestämma över transaktionernas form och villkor inte visar att aktuella utbetalningar gjorts utan reell skyldighet att återbetala erhållna belopp och utan att reella fordringar uppkommit hos bolaget. Domstolen anger vidare att pengarnas härkomst (de synes i huvudsak motsvaras av utdelning från det utländska bolagets svenska dotterbolag) inte kan tillmätas någon nämnvärd betydelse för frågan om transaktionernas verkliga innebörd. Länsrätten fann således att Skatteverket inte visat att den verkliga innebörden av de som lån rubricerade transaktionerna var att överförda medel utdelats till låntagaren. Även denna dom har överklagats och ligger i skrivande stund för avgörande i Kammarrätten i Göteborg.

Mål nr 332-08 och 335-08.

Mål nr 972–974-08.

3.3 Kammarrätten i Jönköping

Kammarrätten i Jönköping har i en dom den 19 november 2009, i likhet med länsrätten, funnit att den verkliga innebörden av de belopp den skattskyldige mottagit från sitt utländska bolag varit att han skulle tillgodoföras utdelningar från bolaget.8 Därmed ska han beskattas som om utdelning mottagits.

Däremot fann kammarrätten att den skattskyldige hade lämnat sådana upplysningar som medför att han inte kunde uppfattas ha lämnat sådan oriktig uppgift som är en förutsättning för påförande av skattetillägg, eftersom uppgifter om lånen hade lämnats i deklarationsbilaga K10.

Mål nr 3928-08.

3.4 Kammarrätten i Stockholm

Kammarrätten i Stockholm har i åtminstone fyra fall funnit att transaktioner rubricerade som lån ska omklassificeras till utdelning med hänsyn till transaktionernas verkliga innebörd.9 Till skillnad från Kammarrätten i Jönköping har Kammarrätten i Stockholm även gjort bedömningen att oriktig uppgift har lämnats trots att lånen redovisats i låntagarens självdeklarationer.10

Avdelning 06 hos Kammarrätten i Stockholm har emellertid i en dom som meddelats den 7 maj 2010 funnit att den verkliga innebörden av de lån som upptagits inte varit någon annan än den som framgått av låneavtalen, trots att omständigheterna var likartade med de som tidigare varit föremål för prövning i samma kammarrätt.11 Kammarrätten fann vid en sammantagen bedömning att det inte visats, med den högre grad av sannolikhet som krävs vid eftertaxering, att rättshandlingarnas verkliga innebörd varit att låntagaren erhållit utdelning från det långivande bolaget.

Av domskälen kan man bland annat utläsa att ”Kammarrätten konstaterar att det förhållandet att ifrågavarande transaktioner vidtagits inom ramen för [låntagarens] bestämmande inflytande och att förfarandet i och för sig kan ha föranletts av skattemässiga motiv inte är skäl att anse att den verkliga innebörden av transaktionerna är en annan än den som framgår av låneavtalen.”

Beträffande lånevillkoren konstaterar kammarrätten att ”Den omständigheten att villkoren inte varit marknadsmässiga utgör emellertid inte skäl för att bortse från avtalens civilrättsliga giltighet.”

I samma dom tar kammarrätten även ställning till Skatteverkets andrahandsyrkande att skatteflyktslagen skulle vara tillämplig på förfarandet. Domstolen konstaterar i detta avseende att eftersom de aktuella transaktionerna inte ska uppfattas på något annat sätt än som lån innebär det inget annat än ett tillgångsbyte där likvida medel har ersatts av en civilrättsligt giltig fordran på låntagaren motsvarande det totala lånebeloppet inklusive ränta. Vidare anförs att eftersom rättshandlingarna inte medför en permanent överföring av inkomst eller kapitalvinst till låntagaren medför förfarandet inte en väsentlig skatteförmån för låntagaren, vilket gör att förutsättningar saknas för tillämpning av skatteflyktslagen.

Skatteverket har valt att inte överklaga domen till Regeringsrätten.

Det ovanstående innebär således att avdelning 02, 03 och 04 i Kammarrätten i Stockholm synes vara av en uppfattning avseende omklassificering av lån, medan avdelning 06 har en annan uppfattning.12

Se kammarrättens domar den 16 oktober 2009 i mål nr 8248–8250-08 (Avdelning 2), den 11 februari 2010 i mål nr 9819–9821-08 (Avdelning 03) samt domarna den 1 mars 2010 i mål nr 8759–8761-08 och i mål nr 8762–8764-08 (de båda senare Avdelning 04).

Se t.ex. kammarrättens dom den 16 oktober 2009 i mål nr 8248–8250-08.

Mål nr 8398–8400-08.

Omständigheterna har givetvis inte varit exakt likadana i de mål som jämförs, men det har å andra sidan enligt min mening inte heller funnits några avgörande redovisade skillnader i de omständigheter som varit uppe till bedömning.

3.5 Regeringsrätten

De fyra domar där Kammarrätten i Stockholm dömt till de skattskyldigas nackdel har samtliga överklagats till Regeringsrätten. I samtliga fall prövningstillstånd vägrats.

Den ovan nämnda domen från Kammarrätten i Jönköping den 19 november 2009 överklagades, både av den skattskyldige och av Skatteverket, men även i detta mål har prövningstillstånd vägrats.

4 Avslutande kommentarer

När bestämmelserna om beskattning av vissa penninglån i IL utvidgades till att även omfatta lån från bl.a. utländska juridiska personer angavs i propositionen att de kontrollresurser som Skatteverket använt för utredningar och domstolsprocesser när det gäller skatteplanering i form av lån från utländska holdingbolag skulle efter regelförändringen kunna föras över till andra centrala och kontrollvärda områden.13 Så här i efterhand kan konstateras att så inte har blivit fallet. Skatteverket har fortsatt kontrollen avseende lån från utländska holdingbolag och det framgår av Skatteverkets hemsida under rubriken ”Skatteverkets kontroller av skatteparadis och holdingbolag i utlandet” att ”Även om ’lånemöjligheten’ från egna bolag genom stopplagstiftningen nu försvunnit finns alltså anledning att genomföra kontroller av ’lånetransaktioner’ genomförda innan stopplagstiftningen trädde i kraft och även hur den nya lagstiftningen efterlevs.” Av samma hemsida framgår att ”Kontrollerna av skatteupplägg med utländska holdingbolag har under perioden 2006–2009 resulterat i att sammanlagt 269 personer och företag påförts ytterligare skatt att betala med ca 904 miljoner kronor (inklusive skattetillägg).” Det är således tydligt att Skatteverkets kontrollprojekt avseende lån från utländska holdingbolag alltjämt pågår och att Skatteverket har för avsikt att fortsätta driva processer avseende omklassificering av lån till utdelning. Det är även tydligt att pågående och kommande processer sammanlagt innebär att ett stort antal skattskyldiga berörs.

Som framgår av avsnitt 3 ovan gör kammarrätterna olika bedömningar avseende dels huruvida en oriktig uppgift kan anses ha lämnats när lånen redovisats i låntagarens deklarationer och dels huruvida omklassificering överhuvudtaget kan ske av lån från ett utländskt bolag på villkor som inte är marknadsmässiga. Enligt min mening är det orimligt att Regeringsrätten fortsätter att avslå ansökningar om prövningstillstånd när den underrättspraxis som finns är så disparat, i synnerhet när inte ens avdelningarna på Kammarrätten i Stockholm gör samma bedömningar av likartade förutsättningar. Jag anser således att det finns skäl för Regeringsrätten att meddela prövningstillstånd i processer avseende lån från utländska holdingbolag, både med hänsyn till det stora antal skattskyldiga som berörs, och som sannolikt kommer att beröras, och med hänsyn till att den underrättspraxis som finns i högsta grad är disparat.

Det kan även påpekas att både kammarrätterna och länsrätterna, i de mål jag uppmärksammat och som avgjorts till Skatteverkets fördel, saknar en analys avseende huruvida lånen har varit civilrättsligt giltiga och huruvida en värdeöverföring skett från långivaren till låntagaren. I majoriteten av fallen synes det långivande bolaget exempelvis ha redovisat skattepliktiga ränteintäkter med anledning av låneavtalet, vilket talar för att parterna ansett sig bundna av avtalet och att det därmed varit civilrättsligt giltigt. Jag har inte heller sett något fall där Skatteverket har påstått att lånen inte skulle vara civilrättsligt giltiga. Däremot har den civilrättsliga aspekten tagits upp både av Kammarrätten i Stockholm i domen av den 7 maj 2010 och av Länsrätten i Värmlands län i domen den 31 mars 2009. I båda dessa fall har man dömt till den skattskyldiges fördel. Frågan är om detta kan vara en slump. Jag tror inte så är fallet.

Det bör även nämnas att innan låneförbudet infördes i svensk bolagsrätt intog domstolarna ståndpunkten att upptagande av lån inte var att betrakta som en inkomst som kunde bli föremål för beskattning.14 Det var som en reaktion på detta som låneförbudet infördes i ABL och kompletterades med en bestämmelse i skattelagstiftningen att ett förbjudet lån för en fysisk person skulle tas upp som intäkt i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet, sedermera tjänst. Detta bör rimligen medföra att för lån som upptagits från utländska bolag under tiden fram till den 13 februari 2009 är det den äldre praxis för tiden innan låneförbudet infördes i ABL och i skattelagstiftningen som alltjämt ska tillämpas.

Enligt min mening har domstolarna i de allra flesta fallen gjort en allt för summarisk bedömning av de omständigheter som förevarit och man har inte beaktat samtliga konsekvenser av de företagna rättshandlingarna. Även av denna anledning bör Regeringsrätten meddela prövningstillstånd i ett eller flera mål, så att det tydligt klargörs om, och i så fall under vilka förutsättningar, en civilrättsligt giltig lånetransaktion skatterättsligt kan omklassificeras till en skattepliktig utdelning.

Martin Ljungsholm är advokat och verksam vid Mannheimer Swartling Advokatbyrås verksamhetsgrupp för företagsbeskattning.

Se prop. 2009/10:12 s. 24.

Se Grosskopf, Beskattning av fåmansföretag, P A Norstedt & Söners förlag 1976, s. 127 med hänvisningar.