Skattenytt nr 9 2010 s. 605

F-skattsedelns rättsverkningar

1 Inledning

Under ett flertal år har Skatteverket fört processer mot företagare som anlitat bolag med F-skattsedel och anklagat dessa för att, genom upplägg med osanna fakturor, ha tillgodogjort sig medel för att avlöna svart arbetskraft. Skatteverket har i dessa fall bortsett ifrån att uppdragstagaren haft F-skattsedel och påfört det uppdragsgivande bolaget betalningsansvar för de skatter och avgifter som uppdragstagaren skulle ha betalat. Efter att flera företagare hört av sig till Sveriges Byggindustrier och Svenskt Näringsliv och berättat att de känt sig orättfärdigt behandlade påbörjade Svenskt Näringsliv ett projekt avseende F-skattsedelns rättsverkningar. Projektet utmynnade i rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar” författad av professor Christer Silfverberg och docent Roger Persson Österman. Rapporten utkom juni 2010. Syftet med rapporten var att utreda vilka rättsverkningar F-skattsedeln har och hur bevisprövningen bör ske i en process där dessa rättsverkningar ifrågasätts1 samt att undersöka hur F-skattsedeln i praktiken hanterats i ett antal länsrättsdomar och kammarrättsdomar.2 Ett ytterligare syfte med rapporten var att ge förslag på åtgärder som kan motverka missbruk av F-skattsedeln med bibehållande av F-skattsedelns grunder.3

Avsikten med förevarande artikel är att närmare redogöra för innehållet i rapporten ”F-skattsedelns rättverkningar”. Artikelns disposition ser ut på följande sätt. Avsnitt 2 ger en närmare beskrivning av de upplägg med osanna fakturor som Skatteverket påstått har ägt rum i de fall då Skatteverket bortsett ifrån F-skattsedeln. Avsnitt 3 ger en genomgång av regelsystemet och rättspraxis kring F-skattsedeln. I avsnitt 4 behandlas de bevisfrågor som aktualiseras när domstolen bortser ifrån en F-skattsedel. I detta avsnitt redovisas även de resultat som framkommit vid undersökningen av den praktiska tillämpningen av F-skattsedeln i underrätterna. I det sista avsnittet, avsnitt 5, framläggs de förslag på åtgärder som getts i rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”.

Del 1, ”F-skattsedelns rättsverkningar”, skriven av Christer Silfverberg.

Del 2, ”Domstolsavgöranden avseende F-skattsedelns rättsverkningar –särskilt vid påstående om skenavtal”, skriven av Roger Persson Österman. Utarbetad av Roger Persson Österman och Eveliina Kiviniemi.

Del 3, ”Slutsatser”, skriven av Christer Silfverberg och Roger Persson Österman.

2 Upplägg med osanna fakturor

F-skattsedelns rättsverkningar aktualiseras i fall då en uppdragsgivare anlitar ett bolag med F-skattsedel för att utföra ett arbete. Enligt F-skattereglerna är det uppdragstagaren, och inte uppdragsgivaren, som är skyldig att göra skatteavdrag och betala socialavgifter.4 I de domar som undersökts i rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar” har uppdragstagaren inte fullgjort dessa skyldigheter. Skatteverket har i samtliga fall ansett att skyldigheterna misskötts på grund av att uppdragsgivaren och uppdragstagaren tillsammans medverkat i ett skatteupplägg där osanna fakturor använts för att frigöra medel för betalning av svart arbetskraft. Det påstådda händelseförloppet är följande. Ett företag gör sken av att anlita ett annat företag med F-skattsedel för att göra ett arbete. Det uppdragstagande företaget ställer ut en osann faktura till uppdragsgivaren, som betalar fakturan. Denna betalning går därefter tillbaka till uppdragsgivare och används för att betala svart arbetskraft som uppdragsgivaren har arbetsgivaransvar för. Ett alternativt händelseförlopp är att uppdragstagaren förmedlar betalningen till den svarta arbetskraften som uppdragsgivaren har arbetsgivaransvar för. I båda dessa händelseförlopp anser Skatteverket att de utställda fakturorna bygger på ett skenavtal och därför är osanna. I själva verket anses arbetskraften anställd hos uppdragsgivaren. Av denna anledning har Skatteverket bortsett ifrån att uppdragstagaren har F-skattsedel, och därmed betalningsansvaret för skatter och avgifter, och i stället påfört uppdragsgivaren arbetsgivaravgifter, betalningsansvar för de anställdas preliminärskatt och i förekommande fall också påfört skattetillägg. I vissa processer har även företrädaren eller ägaren för det uppdragsgivande bolaget ansetts ha tillgodogjort sig en del av de frigjorda medlen och upptaxerats.

Mot bakgrund av regelsystemet för F-skattsedeln och den praxis som kommit från Regeringsrätten är det intressant att utreda möjligheterna att bortse ifrån en uppdragstagares F-skattsedel och i stället anse att uppdragsgivaren har betalningsansvar.

Se 5 kap. 1 § skattebetalningslagen, (1997:483), SBL och 2 kap. 5 § och 3 kap. 3 och 8 §§ socialavgiftslagen (2000:980), SAL.

3 F-skattsedelns rättsverkningar med utgångspunkt i regelsystemet och rättspraxis

3.1 Regelsystemet

Innan systemet för F-skattsedeln infördes fanns det många praktiska problem med reglerna för att göra skatteavdrag och betala socialavgifter.5 Reglerna för skatteavdrag och arbetsgivaravgifter var inte samordnade, vilket gjorde det administrativt betungande för den skattskyldige att följa reglerna. Vidare skulle den som betalade ut ersättningen själv bedöma, utifrån det civilrättsliga arbetstagarbegreppet, om arbetsgivaravgifter skulle betalas på ersättningen. Systemet innebar att det var svårt för den skattskyldige att på ett enkelt sätt förutse vem som skulle betala socialavgifterna.

Lösningen på problemen kom 1993 när man införde ett registreringsförfarande där den som bedrev näringsverksamhet kunde ansöka om att få en F-skattsedel. Den grundläggande tanken bakom systemet var att den som uppdrog arbete åt en person som innehade F-skattsedel inte skulle betraktas som en arbetsgivare och därför inte vara skyldig att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter. Bestämmelserna gällde för både fysiska och juridiska personer och det var det inkomstskatterättsliga näringsverksamhetsbegreppet som var avgörande för om en F-skattsedel skulle tilldelas. På grund av att möjligheten för fysiska personer att få en F-skattsedel ansågs något för begränsad infördes regler 1998, som innebär att F-skattsedel ska utfärdas för den som uppger sig bedriva eller ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet, såvida det inte finns skälig anledning att anta att näringsverksamhet varken bedrivs eller ska komma att bedrivas. Ytterligare lättnader infördes även 2009 då det blev lättare att uppfylla kravet på självständighet i 13 kap.1§ inkomstskattelagen.6

Samtidigt som reglerna om F-skattsedeln infördes 1993, tillkom även regler för att förhindra missbrukssituationer. I förarbetena till bestämmelserna om F-skattsedeln uppmärksammades missbrukssituationen där den som har F-skattsedel skjuts in som mellanman mellan den egentlige arbetsgivaren och den som ska utföra arbetet. Mellanmannen underlåter ofta att redovisa inkomst av verksamheten, undandrar sig inkomstskatt samtidigt som varken mellanmannen eller uppdragsgivaren redovisar de arbetsgivaravgifter som belöper på arbetstagarnas ersättningar. För att förhindra dessa situationer infördes en möjlighet att återkalla F-skattsedeln om uppdragstagaren missbrukat sin F-skattsedel och missbruket inte var ringa.7 Förutom återkallelsemöjligheten infördes också en möjlighet att ålägga uppdragsgivaren ett solidariskt betalningsansvar för de obetalda skatter och socialavgifter som är hänförliga till uppdraget.8 För att det solidariska betalningsansvaret ska kunna påföras uppdragsgivare, måste uppdragsgivaren åsidosatt anmälningsskyldigheten som gäller enligt 5 kap. 7 § SBL. Anmälningsskyldigheten innebär att om det är uppenbart för uppdragsgivaren att arbetet utförts under sådana förhållanden att den som utfört arbetet är att anse som anställd hos uppdragsgivaren, och inte hos uppdragstagaren, ska uppdragsgivaren anmäla detta till Skatteverket.

När lättnaderna i att få F-skattsedeln infördes 2009 framhölls på nytt av regeringen att det förekommer att bolag med F-skattsedel sätts in mellan uppdragsgivaren och den som utfört arbetet i avsikt att undandra sig skatt. Syftet bakom lättnaderna i bestämmelserna om F-skattsedeln var emellertid ett led i reformen att fler skulle kunna bedriva näringsverksamhet och tilldelas F-skattsedel och regeringen ansåg att fler kontrollmöjligheter skulle motverka detta syfte. I stället ansåg regeringen att en uppföljning skulle göras om lättnaderna skulle leda till en oacceptabel ökning av missbruk av F-skattsedeln.9 Det var således mer angeläget för regeringen att företagare enkelt ska kunna få en F-skattsedel än att motverka de missbrukssituationer som kan uppkomma genom F-skattsystemet.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Silfverberg, s. 5.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Silfverberg, s. 13.

Se 4 kap. 13 § SBL.

Se 12 kap. 3 § SBL.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Silfverberg, s. 14.

3.2 Rättspraxis

3.2.1 Anmälningsskyldighet

I RÅ 2003 ref. 91, Städboysmålet, prövades om solidariskt betalningsansvar kunde påföras vid underlåten anmälan för de fall en F-skattsedel använts i ett uppenbart anställningsförhållande. Omständigheterna i målet var följande. Företaget Städboys, som var verksamt inom städbranschen, hade anlitat företaget Demure för att utföra städarbete. Sammanlagt fakturerade Demure Städboys drygt 300 000 kr för utfört städarbete. Demure redovisade dock inte mervärdesskatt, preliminär A-skatt eller arbetsgivaravgifter till Skatteverket och försattes senare i konkurs. Skattemyndigheten ansåg att det var uppenbart att det fanns ett anställningsförhållande mellan Städboys och den personal som anlitats genom Demure och ålade därför Städboys ett solidariskt betalningsansvar för de obetalda arbetsgivaravgifterna och källskatterna. Länsrätten och Kammarrätten avslog Städboys överklagande.

I Regeringsrättens dom redogjorde Regeringsrätten för tillämpliga bestämmelser och vad som uttalats i förarbetena. Regeringsrätten tolkade förarbetena till bestämmelserna om anmälningsskyldighet som att det inte får råda någon tvekan om bedömningen om huruvida anmälningsskyldighet ska föreligga. Regeringsrätten uttalade att mot bakgrund av syftet med systemet med F-skatt är det också uppenbart att anmälningsskyldighet och därmed förknippad risk för betalningsskyldighet inte ska föreligga i fall där tvekan kan råda om den rättsliga bedömningen. Regeringsrätten framhöll vidare att även om det förhållandet att uppdragstagaren inte fullgjort sina skyldigheter i fråga om skatter och avgifter är en förutsättning för att betalningsskyldighet ska kunna åläggas så kan inte denna omständighet tillmätas betydelse för frågan huruvida anmälningsskyldighet förelegat. Vid prövningen av omständigheterna i målet anförde Regeringsrätten att det fick anses klart att de av Städboys utbetalda ersättningarna avsett samma slags arbete som ingick i bolagets normala verksamhet, men att enbart detta förhållande inte var ett tillräckligt stöd för att den personal som utfört arbetet varit att anse som anställda hos Städboys. Slutligen ansåg Regeringsrätten att det inte framkommit tillräckligt i målet för att anse det uppenbart att de aktuella arbetena utförts åt Städboys under sådana omständigheter att de som utfört arbetena varit att anse som anställda hos bolaget. Någon anmälningsskyldighet hade sålunda inte ålegat bolaget och Regeringsrätten upphävde därför underinstansernas domar och skattmyndighetens beslut om betalningsskyldighet för Städboys.

Det kan konstateras att Regeringsrätten i Städboysmålet markerat att det ska ställas höga krav för att bestämmelserna om anmälningsskyldighet ska tillämpas. Vid denna bedömning tar Regeringsrätten hänsyn till syftet med F-skattsedeln och att innehavet med F-skattsedeln i princip ska vara avgörande för skyldigheten att verkställa skatteavdrag för utbetalad ersättning och skyldigheten att betala sociala avgifter.10 Det får inte råda någon tvekan vare sig om den rättsliga bedömningen eller de faktiska omständigheterna i målet för att anmälningsskyldighet ska kunna anses föreligga.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Silfverberg, s. 19.

3.2.2 Möjligheterna att bortse från en F-skattsedel

I två mål från Regeringsrätten, RÅ 2007 ref. 61 I och II, prövades möjligheterna att, vid sidan av reglerna om anmälningsskyldighet och solidariskt ansvar, bortse från ett företags innehav av F-skattsedeln och i stället påföra uppdragsgivaren skyldighet att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter.

I RÅ 2007 ref. 61 I var omständigheterna följande. Å.S. var anställd i Cejn från april 1997 till och med oktober 1998 som underhållstekniker och reparatör av maskiner. Efter denna tid slutade Å.S. sin anställning hos Cejn och i stället anlitades han, genom två kommanditbolag, först ACAB och därefter Industriservice, av Cejn som konsult för underhåll och reparation av maskiner. Å.S:s syster var delägare i ACAB och hade genom en generalfullmakt befullmäktigat Å.S. att företräda bolaget i alla förehavandet bolaget kunde komma att bli inblandad i. I oktober 1998 tecknade Cejn ett samarbetsavtal med ACAB som innebar att ACAB tillhandahöll Å.S. som ”oberoende underhållstekniker med sitt specialistkunnande inom området reparation och underhåll av maskiner”. I avtalet reglerades också konkurrensvillkor, arbetstider och timkostnader. Det andra kommanditbolaget, Industriservice, bildades i november 2000 av Å.S:s sambo och Cejn:s avtal med Industriservice var i princip identiskt med avtalet med ACAB.

Efter revision i Cejn beslöt skattemyndigheten att bl.a. betrakta Å.S. som anställd i Cejn. Cejn påfördes därför ytterligare arbetsgivaravgifter och vägrades avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till ersättningarna till Å.S. samt medgavs avdrag för motsvarande belopp som lönekostnad vid inkomsttaxeringen 1999–2000. Cejn påfördes också skattetillägg i de delar som avsåg arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Både Länsrätten och Kammarätten avslog bolaget överklagan.

I sin dom uttalade Regeringsrätten att påförande av skatter och avgifter ska ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd. Skenavtal ska således inte läggas till grund för beslut om skatter och avgifter. För att ett avtal ska kunna frångås vid beskattningen ansåg Regeringsrätten dock att det ska stå klart att avtalet inte motsvarar vad parterna egentligen kommit överens om. Efter dessa uttalanden prövade Regeringsrätten samarbetsavtalet mellan Cejn och ACAB och kom fram till slutsatsen att avtalet mellan Cejn och ACAB inte inneburit att Å.S:s ställning i förhållande till Cejn förändrats på något avgörande sätt jämfört vad som gällde före den 1 november 1998, då Å.S. varit anställd i bolaget. Istället ansåg Regeringsrätten att den enda förändringen i stort sett var att betalningen skedde till ACAB i stället för till Å.S. Vid sådana förhållanden saknade de av ACAB och Industriservice företedda F-skattsedlarna betydelse i den mening som avses i 5 kap. 5 § skattebetalningslagen, 2 kap. 5 § socialavgiftslagen och 2 kap. 4 § första stycket 11 lagen om socialavgifter jämförd med 3 kap. 2 a § andra stycket 1 lagen om allmän försäkring. Regeringsrätten avslog således överklagandet.

I RÅ 2007 ref. 61 II hade i december 1993 ett konsultavtal ingåtts mellan PEAB AB och Crebi Konsult AB (Crebi) som innebar att Crebi ställde B.C. till förfogande som verkställande direktör i ett av PEAB AB:s nybildade dotterbolag PEAB Mellersta AB. Uppgiften var enligt avtalet att organisera det nya bolaget, leda och driva det samt att medverka vid tillsättandet av ny verkställande direktör. Crebis konsultarvode skulle faktureras månadsvis och avtalet gällde i första hand i sex månader och kunde därefter förlängas, dock som högst till utgången av år 2005. Crebi, som bildades i april 1993, ägdes av makarna I.C. och B.C. och hade F-skattsedel.

Skattemyndigheten ansåg att B.C. personligen skulle anses ha erhållit konsultarvodena och påförde därför PEAB arbetsgivaravgifter och vägrade avdrag för den debiterade mervärdesskatten. Avgiftstillägg och skattetillägg påfördes också. Överklagan avslogs av Länsrätten och Kammarrätten.

Regeringsrätten anförde i sin dom att lagstiftaren, vid tillkomsten av F-skattreglerna, varit medveten om att reglerna kunde komma att missbrukas, t.ex. genom att en F-skattsedelsinnehavare sköts in som en mellanman mellan utbetalaren och betalningsmottagaren. Reglerna om anmälningsskyldighet och soldiriskt ansvar infördes just med avsikten att komma till rätta med dessa missbruk. Regeringsrätten uttalade vidare att dessa missbruksregler i väsentlig mån inskränker utrymmet för att med åsidosättande av föreliggande avtal och skattesedels innehav påföra uppdragsgivaren arbetsgivaravgifter på utbetalade belopp. Regeringsrätten prövade därefter omständigheterna i målet och kom fram till att inte fanns några förutsättningar att påföra PEAB arbetsgivaravgifter på konsultarvodena och vägra avdrag för ingående mervärdesskatt. Regeringsrätten ansåg således att PEAB:s överklagan skulle bifallas.

Av målen RÅ 2007 ref. 61 I och II kan utläsas att de regler som lagstiftaren anvisat om anmälningsskyldighet och solidariskt betalningsansvar för att komma till rätta med missbruk i väsentlig grad inskränker utrymmet för att bortse från föreliggande avtal och påföra uppdragsgivaren arbetsgivaravgifter på utbetalda belopp.11 Denna slutsats har också Skatteverket dragit i en skrivelse där följande anförts avseende frågan om i vilka fall Skatteverket kan bortse från en F-skattsedel.12

”Det kan i princip endast göras när Skatteverket kan visa att det är fråga om skenavtal, dvs. att avtalet inte motsvarar vad parterna egentligen kommit överens om. Enligt allmänna rättsprinciper ska i sådana fall avtalens verkliga innebörd läggas till grund för beskattningen. Ett exempel är att ett redan ingånget anställningsavtal med en person formellt skrivs om med ett bolag med F-skatt som uppdragstagare/avtalspart trots att anställningen är avsedd att fortsätta som tidigare. Skatteverket har bevisbördan för att hävda att skenavtal föreligger, och det räcker då inte att det är fråga om tjänsteinkomst för den som utfört arbetet och/eller att skatteundandragande skett. För att kunna göra gällande att skenavtal föreligger krävs att båda parter kan hävdas vara medvetna om att avtalet inte motsvarar vad som överenskommits. RR har i det s.k. teknikerfallet hänvisat till ett flertal olika omständigheter som sammantaget bedömts innebära att förhållandet i fråga var en fortsatt anställning och inte ett avtal mellan två bolag.”

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Silfverberg, s. 21.

Se SKV:s skrivelse 2007-10-04 (Dnr 131 609380-07/111), ”Ny rättspraxis i fråga om F-skattsedelns rättsverkningar”. Behandlas även i rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Silfverberg, s. 21–22.

4 Bevisfrågor

4.1 Inledning

Av de redovisade domarna i Regeringsrätten och i skrivelsen från Skatteverket framgår att de lagregler som tillkommit för att motverka missbruk med F-skattsedeln i väsentlig grad kommit att inskränka möjligheten att bortse från en F-skattsedeln. Mot denna bakgrund är det intressant att klarlägga hur bevisfrågor i mål avseende F-skattsedeln bör hanteras och undersöka hur de i praktiken har hanterats i domstolarna.

I denna del av artikeln diskuteras bevisfrågor avseende bevistema, bevisbörda, beviskrav, bevisvärdering och bevis för det påstådda händelseförloppet och hur dessa bör bedömas. Vidare redovisas resultaten från den praktiska undersökningen av hur F-skattsedelns rättsverkningar hanterats i underinstanserna. Denna undersökning har gått till på så sätt att 31 domar från Länsrätten och 13 domar från Kammarrätten granskats utifrån nämnda bevisfrågor. I dessa domar har Skatteverkets beslut helt eller delvis fastställts av Länsrätten i 25 av de 31 undersökta domarna och i Kammarrätten har Skatteverkets beslut helt eller delvis fastställts i elva av de 13 undersökta domarna.13

Närmare information om vilka dessa domar är samt hur studien gått tillväga finns i rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”.

4.2 Bevistema

De faktiska förhållanden eller det händelseförlopp som ska bevisas brukar inom processrätten kallas bevistema.14 Termen avses således vad part har att bevisa för att vinna bifall till sin talan.

I analysen av underrättsinstansernas domar undersöktes om det händelseförlopp som ligger till grund för Skatteverket beskattningsbeslut framgick av domarna. Det påstådda händelseförloppet har beskrivits ovan under avsnitt 2 och innebär i korthet att uppdragstagare utställt falska fakturor till en uppdragsgivare. Uppdragsgivaren har betalat fakturorna till uppdragstagaren som därefter betalat tillbaka medlen till uppdragsgivaren. Dessa medel har sedan använts för att avlöna svart arbetskraft. Ett alternativt händelseförlopp är att uppdragstagaren förmedlat pengarna till svart arbetskraft som arbetar för uppdragsgivarens räkning.

Utgångspunkten i undersökningen av underrättsdomarna har varit att granska huruvida samtliga delar av händelseförloppet presenterats i domarna. Om domen angivit bevistema som i tillräcklig omfattning beskrivit det ovan angivna händelseförloppet har bevistemat klassificerats som ett ”idealbevistema”. Om en eller flera delar av händelseförloppet saknats har bevistema klassificerats som ett ”ofullständigt bevistema”. För de fall inget bevistema kunde utläsas av domskälen har även detta redovisats.15

Resultatet från undersökningen visade att endast nio av 31 länsrättsdomar uppställde ett bevistema i domskälen som angav tillräckliga delar av händelseförloppet. Den stora merparten av domarna, 13 av 31 länsrättsdomar, angav ett ofullständigt bevistema och i nio länsrättsdomar kunde inget bevistema alls utläsas av domskälen. I sex av 13 kammarrättsdomar gavs ett idealbevistema. I två av kammarrättsdomarna var bevistemat ofullständigt och i fem av domarna kunde ett bevistema inte utläsas av domskälen.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Silfverberg, s. 25.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Persson Österman s. 10.

4.3 Bevisbörda

Av vad som framgått av genomgången av regelsystemet och rättspraxis från Regeringsrätten har F-skattsedeln en stark presumtionsverkan. Eftersom syftet med F-skattsedeln är att det är innehavaren av F-skattsedeln som ska betala skatter och avgifter har det ställts höga krav för att missbruksreglerna ska få tillämpas. Möjligheterna för att bortse från F-skattsedeln, vid sidan om reglerna om anmälningsskyldighet och solidariskt ansvar, är än mer inskränkta. Skatteverket måste visa att det är fråga om skenavtal som ingåtts i syfte att dölja att det är uppdragsgivaren som, direkt eller indirekt, anlitat eller betalat ut ersättningen till personalen som utfört arbetet.16 Det är alltså Skatteverket som har bevisbördan. Detta torde gälla, inte bara områden där F-skattsedeln har rättsverkningar, d.v.s. beträffande skatteavdrag och socialavgifter, utan också i fråga om inkomstskatt och mervärdesskatt. I normala fall ligger visserligen bevisbördan på den skattskyldige vid yrkande om avdrag för en utgift. Avdragsrätten för utgifterna och för ingående mervärdesskatt enligt fakturan är dock direkt beroende av hur avtalet mellan uppdragsgivaren och uppdragstagaren bedöms och får anses ha underordnad betydelse för bevisbördans placering i detta sammanhang.16

Granskningen av domskälen i de 31 länsrättsdomarna och de 13 kammarrättsdomarna visade följande. I 16 länsrättsdomar angavs att Skatteverket hade bevisbördan18, i två länsrättsdomar angavs att den skattskyldige hade bevisbördan och i 13 länsrättsdomar kunde bevisbördans placering inte utläsas av domskälen.19 Av de 13 kammarrättsdomarna som granskades angavs i fem domar att Skatteverket hade bevisbördan och i åtta domar kunde bevisbördans placering inte utläsas.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Silfverberg, s. 25.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Silfverberg, s. 25.

Skälen för bevisbördans placering varierade dock. Oftast berodde placeringen av bevisbördan på att fråga var om eftertaxering eller efterbeskattning. F-skattsedelns har inte något fall, varken i Länsrätten eller i Kammarrätten, angetts som skäl för placeringen av bevisbördan

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Persson Österman s. 13.

4.4 Beviskrav

Med beviskrav avses den styrka med vilken bevisbördan ska fullgöras. Beviskravet brukar när det gäller den ordinarie taxeringen anges som ”sannolikt”.20 När det gäller eftertaxering och skattetillägg har beviskravet angetts ligga vid ”mycket sannolikt”.20

När det gäller beviskraven för skenavtal i de fall då betalningsmottagaren har F-skattsedel har det i rapporten argumenterats för att kraven borde ligga på en högre nivå vid ordinarie taxering än vad som normalt är fallet.20 Som skäl för att beviskravet bör vara högre än ”sannolikt” har anförts att F-skattsedeln har en stark presumtionsverkan. De missbruksregler som införts i lagstiftningen om anmälningsskyldighet och solidariskt ansvar får endast tillämpas om det är uppenbart att den som utfört arbetet är att betrakta som anställd hos uppdragsgivaren. I rättspraxis har det uppställts höga beviskrav för att få tillämpa dessa bevisregler. Ett lägre beviskrav bör inte gälla om man väljer att angripa samma missbruk utan att tillämpa de regler som finns i lagstiftningen för att motverka missbruket.20

Ett ytterligare skäl till förhöjt beviskrav är karaktären av den process som förs. Skatteverket måste kunna visa att ett skenavtal har ingåtts. För att ett skenavtal ska kunna göras gällande förutsätts att båda parterna varit medvetna om att avtalet saknar rättslig grund. Man kan inte ingå ett skenavtal av misstag, slarv eller okunskap. Detta innebär att ett påstående om skenavtal indirekt också är ett påstående om att uppdragsgivaren med uppsåt begått en brottslig gärning som kan leda till åtal enligt skattebrottslagen. Vidare kan flera ekonomiska konsekvenser drabba företaget och dess företrädare. Skattetillägg kan aktualiseras samt företrädaransvar, vilket innebär ett solidariskt betalningsansvar för företrädaren. Eftersom ett påstående om skenavtal är en allvarlig brottsanklagelse som dessutom kan leda till betydande ekonomiska konsekvenser förefaller det inte orimligt att beviskravet i vart fall läggs på samma nivå som vid skattetillägg och eftertaxering, nämligen ”mycket sannolikt”.24

I studien av länsrättsdomarna och kammarrättsdomarna framkom följande resultat. I 13 länsrättsdomar uppställdes beviskravet ”mycket sannolikt”25, i fyra länsrättsdomar uppställdes både ”sannolikt” och mycket sannolikt” som beviskrav (d.v.s. en åtskillnad gjordes mellan taxeringsfrågan och skattetilläggsfrågan vad gällde beviskravet)26, i sju länsrättsdomar uppställdes beviskravet ”sannolikt”27 och i sex länsrättsdomar gick det inte att utläsa vilket beviskrav som uppställts.28

Av kammarrättsdomarna uppställde tio kammarrättsdomar ”mycket sannolikt” som beviskrav.29 I en kammarrättsdom uppställdes både ”sannolikt” och ”mycket sannolikt” som beviskrav30 och i två kammarrättsdomar gick det inte att utläsa vilket beviskrav som hade tillämpats.31

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Silfverberg, s. 27.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Silfverberg, s. 27.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Silfverberg, s. 27.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Silfverberg, s. 27.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Silfverberg, s. 28.

Nio av dessa länsrättsdomar avsåg eftertaxering/efterbeskattning och fyra domar avsåg ordinarie taxering.

Alla domarna avsåg ordinarie taxering.

Sex av domarna avsåg ordinarie taxering. En av domarna avsåg eftertaxering/efterbeskattning.

Fem av domarna avsåg eftertaxering/efterbeskattning. En av domarna avsåg ordinarie taxering.

Åtta av domarna avsåg eftertaxering/efterbeskattning och två av domarna avsåg ordinarie taxering.

Domen avsåg ordinarie taxering.

En av domarna avsåg eftertaxering/efterbeskattning och den andra domen avsåg ordinarie process. Resultat finns i Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Persson Österman s. 15–16.

4.5 Bevisvärdering

En utgångspunkt vid bevisvärderingen är att varje enskilt bevis ska bedömas var för sig och erhålla sitt bevisvärde. Först när det olika delarnas styrka är bestämd kan man övergå till den slutliga vägningen mot beviskraven. Man ska således inte grunda bevisvärderingen på helhetsintryck av materialet. Det är också viktigt att göra en åtskillnad mellan direkt och indirekt bevis d.v.s. mellan bevisfakta och indicier. Om inte så sker finns det en risk att indicierna får en alltför stor inverkan på resultatet.32

Bevisprövningen bör redovisas öppet i domskälen, eftersom det är fråga om en kvalitetssäkring som är viktig för samtliga inblandade parter. Det tjänar som kontroll för domstolen att bevisvärderingen hänger ihop och kan försvaras. En öppen redovisning är givetvis också ett viktigt underlag för parterna för att kunna bedöma om bevisprövningen skett med tillräcklig omsorg och underlättar argumentering vid ett eventuellt överklagande.32

I undersökningen av underrättsdomarna har tre olika metoder tillämpats för att redovisa bevisvärderingen i domskälen. Den första metoden innebär att varje enskilt bevis redovisas. Den andra metoden innebär att en redovisning sker av värderingen av vissa enskilda bevis. Den sista metoden innebär att det inte går att utläsa specifikt vad som legat till grund för utgången av målen. Det kan vara fall där exempelvis domstolen endast hänvisat till utredningen i målet eller att i domskälen använt svävande utryck ”av vad som ovan framkommit”. Denna metod har klassificerats som en ”summariskt” redovisning av bevisvärderingen.34

Resultatet av undersökningen var följande. Ingen av domarna i Länsrätten eller Kammarrätten hade en fullständig bevisvärdering där varje enskilt bevis redovisades. I de allra flesta länsrättsdomarna, 26 av 31, redovisades värderingen av vissa enskilda bevis. Anmärkningsvärt nog gick det i fyra länsrättsdomar inte att utläsa vad som legat till grund för utgången i målet.35 I Kammarrätten redovisades värderingen av vissa enskilda bevis i tolv av 13 kammarrättsdomar. I en av domarna gick det inte att utläsa vad som legat till grund för utgången.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Silfverberg, s. 29.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Silfverberg, s. 29.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Persson Österman s. 18.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Persson Österman s. 19.

4.6 Bevis för det påstådda händelseförloppet

En central bevisfråga i de processer där det bortsetts från F-skattsedeln är huruvida avtalet om att uppdragstagaren mot ersättning ska utföra ett visst arbete åt uppdragsgivaren är ett skenavtal. Om det är ostridigt att arbete utförs innefattar ett påstående om skenavtal att medel som åtkommits genom osanna fakturor använts för att betala svart arbetskraft. Har betalning av fakturorna skett görs ofta gällande att uppdragstagaren har, i vart fall delvis, återbetalt pengarna till uppdragsgivaren. En alternativ möjlighet är att uppdragstagaren, för uppdragsgivarens räkning, förmedlat betalningen till svart arbetskraft.

I undersökningen har granskats vilka bevis domstolen anger som skäl för sina ställningstaganden. Syftet med undersökningen har varit att stämma av de i domarna angivna bevisen mot det händelseförlopp och det bevistema som kan antas gälla för sakfrågan. Bevisen har delats upp i tre undergrupper: a) bevis hänförliga till uppdragstagaren, b) bevis hänförliga till relationen mellan uppdragsgivaren och uppdragstagaren och c) bevis hänförliga till uppdragsgivaren och dennes påstådda anlitande av svart arbetskraft.36

Vad avser den första undergruppen kan det konstateras att i domarna framläggs ofta ett stort antal bevis som avser förhållanden hos uppdragstagaren. Dessa bevis visar att uppdragstagaren inte skött sina skattebetalningar, ofta saknat all form av bokföring, inte lämnat några årsbokslut och ofta är försatt i konkurs. I uppdragstagarens styrelse kan också målvakter ingå. Andra bevis kan vara att uppdragstagaren uppträtt onormalt genom att t.ex. omedelbart efter inbetalningar till konto tagit ut pengar i form av kontanter eller att pengarna överförts från bolagets konto till andra konton. Tillsammans kännetecknar dessa omständigheter vad Skatteverket och även domstolen i ett flertal domar kallar för ”fakturabolag”.37 I fyra länsrättsdomar och i en kammarrättsdom har förekomsten av omständigheter som kännetecknar ”fakturabolag” ansetts tillräckliga för att styrka att en egentlig verksamhet inte föreligger i det uppdragstagande bolaget och att osanna fakturor förelegat. Skatteverket har således i dessa fall inte behövt visa att någon återbetalning skett till uppdragsgivaren eller att uppdragsgivaren varit medveten om de åberopade omständigheterna beträffande uppdragstagaren.38

Vad avser den andra undergruppen, bevis hänförliga till relationen mellan uppdragsgivaren och uppdragstagaren, anges i ett stort antal domar omständigheter avseende uppdragstagaren som kännetecknar ”fakturabolag” samt även olika bevis för en onormal affärsförbindelse mellan uppdragsgivaren och uppdragstagaren. Dessa bevis är regelmässigt indicier. Det kan vara indicier som är hänförliga till fakturornas innehåll eller utseende (klumpsummor, inga specifikationer, kortfattade etc.), avsaknad av skriftliga avtal eller annan skriftlig dokumentation, att uppdragsgivaren inte kunnat namnge den personal som utfört arbetena, att betalning skett på ovanligt sätt (kontant eller med check). I något fall har framhållits att uppdragsgivaren varit oklar över vem som egentligen företrätt uppdragstagaren. I 19 domar har omständigheter som kännetecknar ”fakturabolag” samt indicier av ovannämnda slag ansetts vara tillräckliga bevis för att Skatteverkets beslut skulle fastställas av domstolen.39 Det kan anses att det uppstått något som kan liknas vid en bevispresumtion. Om uppdragsgivaren anlitat ett bolag som uppvisar kännetecken för ”fakturabolag” måste uppdragsgivaren bevisa att fakturabolaget bedrivit reell verksamhet, vilket givetvis är svårt. Det finns emellertid några få domar där domstolen avvisat ”bevispresumtionen” och uttryckligen angett att större del av händelseförloppet måste bevisas.38

Bevispresumtionen avseende ”fakturabolag” får en speciell betydelse i domar mot ägarna till det uppdragsgivande bolaget. I dessa fall blir nämligen en ytterligare bevispresumtion tillämplig. I RÅ80 1:56 har Regeringsrätten fastställt att undanhållna medel i ett fåmansbolag ska antas uttagna ur bolaget av huvudaktieägaren och således ska beskattas hos denne. Ägarens uttag blir ett av de senare leden i händelseförloppet. Om det i målet framkommer omständigheter som tyder på att uppdragstagaren är ett ”fakturabolag” presumeras således att medel tillkommit uppdragsgivaren genom osanna fakturor vilket innebär, genom RÅ80 1:56, att medlen antas ha kommit ägaren tillgodo. Två antaganden följer varandra. Det kan ifrågasättas om grundläggande rättsäkerhetskrav uppfylls i sådana fall.39

Vad avser den tredje undergruppen, bevis hänförliga till uppdragsgivaren och dennes påstådda anlitande av svart arbetskraft, så saknas i nästan alla domar bevis som endast är hänförliga till uppdragsgivaren. Undantag finns i två länsrättsdomar i vilka bevis anges som kan anses visa att uppdragsgivaren varit den reelle arbetsgivaren. I båda fallen var det fråga om företag som hyrt chaufförer av ett företag med F-skattsedel. I det ena fallet vittnade chaufförerna om att de arbetat för det uppdragsgivande bolaget och i det andra fallet framgick det att uppdragsgivaren reglerat avtalet muntligen direkt med chaufförerna och inte med det uppdragstagande bolaget. Inte i någon dom i studien anges bevis för återbetalning av medel från uppdragstagare till uppdragsgivaren.39

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Persson Österman s. 12.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Persson Österman s. 22.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Persson Österman s. 23.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Persson Österman s. 24.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Persson Österman s. 23.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Persson Österman s. 24.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Persson Österman s. 24.

4.7 Sammanfattning

Av undersökningen av underrättsdomarna har tre slutsatser dragits. För det första har det konstaterats att det råder en ojämnhet i domstolarnas bedömning. Det är påfallande hur olika domstolarna behandlar samma rättsfråga med avseende på domskälens utformning, angivet bevistema, vem som ålagts bevisbördan, den erforderliga nivån på bevisstyrkan, angiven bevisvärderingsmetod samt slutligen vilka bevis som uppfattats vara nödvändiga för att det påstådda händelseförloppet ska vara visats. För det andra har det observerats att i ett stort antal domar har svaga och ofullständiga skäl angetts. Som exempel kan nämnas att i nio av 31 länsrättsdomar framgår inte bevistema, i 13 länsrättsdomar kan bevisbördan inte utläsas och i sex länsrättsdomar framgår inte beviskravet av domskälen. Oftast är det också i de bristfälliga domarna som Skatteverkets beslut fastställs. Det framkommer också att i de domar där bevisfrågorna redovisats på ett tydligt sätt så har också Skatteverkets beslut undanröjts.43

Den tredje slutsatsen är att det synes ha uppkommit en bevispresumtion i domar där osanna fakturor hävdats. Bevispresumtionen innebär att om en företagare mottar fakturor från ett företag med F-skattsedel som misskötts sig och som visar tecken på att vara ett fakturaskrivande bolag så antas uppdragsgivaren i samråd med ”fakturabolaget” ha mottagit osanna fakturor. Oftast räcker det med att påvisa att uppdragstagaren är ett s.k. fakturabolag samt några indicier på onormal affärsförbindelse för att det ska anses visat att uppdragstagaren återbetalt det fakturerade beloppet och att uppdragsgivare direkt eller indirekt avlönat svart arbetskraft. I de flesta domarna tillämpas denna bevispresumtion. Ett märkligt rättsläge har uppkommit som innebär att det är svårare att tillämpa missbruksreglerna om anmälningsskyldighet och solidariskt betalningsansvar än att, genom påstående om osann faktura, bortse från F-skattsedeln.44 En sådan rättstillämpning bör anses stridande mot grundläggande krav på rättsäkerhet.45

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Persson Österman s. 26.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Persson Österman s. 27.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Silfverberg s. 31 samt Persson Österman s. 27.

5 Förslag på åtgärder

I rapporten ”F-skattsedelns rättsverkning” ges i den avslutande delen ”Slutsatser” förslag på åtgärder mot bakgrund av de resultat som framkommit i rapporten. Det första som föreslås är åtgärder för att förbättra bevisprövningen i domstolarna. Domstolen måste bli bättre på att i domskälen redovisa vad som ska bevisas, vem som har bevisbördan, med vilken styrka något ska bevisas och slutligen hur bevisvärderingen gått till. Om detta ska ske lagstiftningsvägen eller på annat sätt, exempelvis genom icke bindande riktlinjer eller utbildningsinsatser behöver övervägas närmare.46

Andra åtgärder som föreslås avser förbättringar av kontrollen hos Skatteverket. Analysen av domarna från underinstanserna visar att uppdragsgivaren får bära en del av ansvaret för kontrollen av uppdragstagarens skötsamhet i förhållande till myndigheterna. I många domar framhålls det som belastande för uppdragsgivarna att uppdragstagarna misskött betalning av skatter och avgifter, att de inte har lämnat kontrolluppgifter, att de har s.k. målvakter i sina styrelser, att de efter en tid gått i konkurs etc. Att en uppdragsgivare kontrollerat att uppdragstagaren har en fungerande verksamhet är givetvis en omständighet som bör beaktas vid bedömningen av om ett verkligt avtal ingåtts mellan parterna. Skatteverket kan dock inte skjuta över ansvaret för kontrollen av att en uppdragstagare redovisar skatter och avgifter och i övrigt fullgör skyldigheter till uppdragsgivaren. Det är Skatteverket som har detta ansvar och som dessutom har de bästa förutsättningarna för att göra detta. Idag görs regelbundna maskinella kontroller av att företag som har F-skatt lämnar deklarationer och att de inte ådrar sig skatteskulder. Uppföljningen av verksamheten och hur den utvecklas lär dock inte ske i tillräcklig omfattning. Åtgärder för att underlätta och förbättra uppföljningen av företag som tilldelats F-skattsedel bör därför övervägas. En annan möjlighet skulle vara att tidsbegränsa giltigheten av en F-skattsedel i fall då det inte är klarlagt att en seriös verksamhet bedrivs. Vidare skulle möjligen näringslivsregistret kunna tillämpas på ett bättre sätt. Av näringslivsregistret framgår nämligen information om styrelseförändringar som skulle kunna ge Skatteverket anledning att utreda om huruvida en tilldela F-skattsedel ska få behållas. Idag är det dock inte möjligt att återkalla en F-skattsedel på grund av att styrelseledamöter misskötts sig. Det bör övervägas om inte reglerna för återkallelse bör utvidgas för att även omfattas dessa. På så vis kan man motverka att s.k. målvakter sätts in i bolagsstyrelsen. En viktig utgångspunkt är dock att F-skattesystemets huvuddrag behålls för att inte återskapa den rättsosäkerhet som rådde före reformen. Alltför inskränkande regler skulle också stå i strid med den politiska ambitionen att förbättra villkoren för företagande och skulle även försämra effektiviteten inom näringslivet.47

Sammanfattningsvis finns det således åtskilliga möjligheter att utforma regelverket så att missbruk försvåras utan att kompromettera rättstillämpningen för att bekämpa den ekonomiska brottsligheten. Att rucka på rättssäkerheten är aldrig rätt väg att gå, speciellt inte i dessa fall som kan medföra betydande ekonomiska konsekvenser för den skattskyldige.

Eveliina Kiviniemi är verksam som projektanställd vid Svensk Näringsliv.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Silfverberg och Persson Österman s. 2–3.

Rapporten ”F-skattsedelns rättsverkningar”, Silfverberg och Persson Österman s. 2.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...