Är finansieringsfrågan för ideell sektor närmare en lösning?

Katalogen slopas

Idag finns särbestämmelser för vissa särskilt uppräknade subjekt i inkomstskattelagen (IL), den s.k. katalogen, som utredningen föreslår ska slopas. Istället ska samma generella undantagsregler gälla för dessa organisationer som för vanliga stiftelser och ideella föreningar, vilket innebär att undantagen kopplas till den verksamhet som bedrivs. Idag är de flesta av dessa subjekt bara skattskyldiga för innehav av fastigheter. De föreslagna förändringarna medför att katalogsubjekten även blir skattskyldiga för rörelseinkomster. Kapitalinkomster, räntor, utdelningar och realisationsvinster, är dock även fortsättningsvis skattefria för de katalogsubjekt som uppfyller kraven för att vara allmännyttiga, dvs. inskränkt skattskyldiga.

Särregler för fastighetsinkomster slopas

Idag finns även särregler för beskattning av löpande fastighetsinkomster. Utredningen föreslår att dessa särregler ska slopas och fortsättningsvis får bedömningen om skattefrihet göras enligt de undantagsregler som gäller för inkomst av näringsverksamhet för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund. Enligt de föreslagna reglerna kommer skattefrihet att gälla för fastighetsinkomster som har naturlig anknytning till ändamålet.

Ny finansieringsform införs

Utredningen föreslår även att en ny finansieringsform för ideell verksamhet införs som innebär att ideella föreningar och registrerade trossamfund1, 2 tillåts ha skattefria inkomster från näringsverksamhet som utgör rena finansieringskällor för den allmännyttiga verksamheten. Inkomsterna blir skattefria om de inte överstiger 25 % av samtliga intäkter hos föreningen. Vid denna bedömning ska, förutom rörelseinkomster som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet, även föreningens skattefria inkomster i form av medlemsavgifter, gåvor och bidrag beaktas. Det blir därmed lättare att förutse vad en viss förenings verksamhetsinriktning kommer att leda till för skattemässiga effekter.

En annan viktig förändring är att utredningen föreslår att begreppet hävdvunna inkomster slopas som en del av införandet av en ny finansieringsform. Anledningen till slopandet är att praxis inte hinner anpassa sig till utvecklingen av föreningarnas verksamhet i och med ett krav på att finansieringssättet ska bedrivas traditionellt i föreningen. För att föreningarna ska slippa ta risken för en osäker behandling tenderar de därför att fortsätta med verksamheter som idag anses som hävdvunna. Detta låser i sin tur fast utvecklingen till föråldrade företeelser på ett enligt utredningen olämpligt sätt. De inkomster som idag räknas som hävdvunna, såsom exempelvis basarer, lotterier och reklamutrymme på klubbdräkter, kan enligt utredningen sägas ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga verksamhet och kan om så är fallet därmed bli fortsatt skattefria. Rörelseinkomster som har naturlig anknytning kommer även fortsättningsvis att vara helt skattefria.

Den mer komplicerade huvudsaklighetsbedömning som idag används för att avgöra om föreningens olika rörelseinkomster ska anses vara skattefria eller skattepliktiga kan då i sin helhet slopas. Sistnämnda har länge varit ett önskemål från den ideella sektorn bland annat för att den nuvarande huvudsaklighetsbedömningen, som har sin grund i det rörelsebegrepp som tillämpades före 1990 års skattereform och därför upplevs som otidsenlig, inte är tillräckligt enkel eller förutsägbar för att bedöma om en rörelseinkomst är skattepliktig eller ej. Denna fråga avgörs i många fall långt senare av skattedomstolarna.

Det har dock inte oväntat visat sig vara oerhört svårt att nå enighet om utredningens förslag till ny finansieringsform. I remissvaren har påpekats att förslaget medför oönskade tröskeleffekter och därför önskar man behålla begreppet hävdvunna inkomster eller så har remissinstanserna förordat andra lösningar.

På finansdepartementets hearing den 31 maj 2010 uttalade finansministern att förslaget om slopandet av hävdvunna finansieringskällor troligtvis inte kommer att genomföras. Detta leder i så fall till den intressanta uppgiften att i det fortsatta lagstiftningsarbetet fundera över hur finansieringsfrågan ska utformas samtidigt som kraven på förenklingar och förutsägbarhet uppfylls.

Mot bakgrund av ovanstående avser vi att belysa vilka effekterna blir om de hävdvunna finansieringskällorna får finnas kvar och vilka konsekvenser detta kan få för enskilda ideella föreningar.

Skattskyldighet för näringsverksamhet

Allmännyttiga ideella föreningar är skattskyldiga bara för sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, dvs. förvärvsverksamhet som bedrivs självständigt, regelbundet och med viss varaktighet. I begreppet förvärvsverksamhet brukar sägas att det finns ett krav på vinstsyfte, men enligt praxis för juridiska personer behöver avsaknaden av vinstsyfte inte hindra att en verksamhet betraktas som näringsverksamhet förutsatt att den inte har alltför begränsad omfattning.

I IL framgår att för juridiska personer är alla inkomster och utgifter inkomst av näringsverksamhet. Eftersom ideella föreningar bedriver ändamålsenlig (ideell) verksamhet som inte ryms inom definitionen av näringsverksamhet i IL, brukar man i dagligt tal för att särskilja begreppen tala om rörelse eller egentlig näringsverksamhet.

Från huvudregeln om beskattning av rörelseinkomster finns vissa undantag för allmännyttiga ideella föreningar. Om inkomsten från en självständig näringsverksamhet till huvudsaklig del kommer från verksamhet som antingen har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd har utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete, är rörelseinkomsterna skattefria.

Rörelseinkomster med naturlig anknytning

Innebörden av begreppet naturlig anknytning är att det finns ett krav på samband mellan näringsverksamhet och det allmännyttiga ändamål som föreningen främjar. Det kan vara ett direkt fullföljande av föreningens ändamål, såsom entré- och anmälningsavgifter till idrotts- och kulturevenemang och då verksamheten bedrivs i syfte att göra föreningen känd och sprida dess idéer genom försäljning av informationsmaterial, märken, affischer m.m.

Även försäljningsverksamhet som har karaktär av service till medlemmarna och andra som deltar i föreningens allmännyttiga aktiviteter anses ha naturlig anknytning oavsett om verksamheten bedrivs kommersiellt. I regel innebär detta att verksamheten bedrivs i relativt liten omfattning. Det kan vara fråga om en musikförening som tillhandahåller noter eller en idrottsförening i anslutning till klubblokalen säljer förfriskningar till dem som använder föreningens anläggningar. Serviceverksamhet som bedrivs stadigvarande och under likartade former som normal näringsverksamhet blir dock skattepliktig.

Hävdvunna finansieringskällor

Rörelseinkomster som inte har annat samband med den allmännyttiga verksamheten än att finansiera denna kan undantas från beskattning om de av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Till hävd räknas bl.a. anordnande av bingo och andra lotterier, fester, basarer, försäljnings- och insamlingskampanjer och reklamintäkter från reklamutrymme på klubbdräkter eller i föreningens samlingslokal och liknande.

Exemplifieringen av hävdbegreppet är inte uttömmande utan det har varit en uppgift för praxis att avgöra när en verksamhet som traditionellt utnyttjats som en finansieringskälla ska anses vara skattefri pga. hävd. Tyvärr har dock praxis inte klarlagt hur länge en verksamhet ska ha bedrivits för att den ska vara hävdvunnen eller i vilken omfattning de ideella föreningarna ska bedriva verksamheten för att skaffa sig inkomster. Det går därför många gånger inte att på förhand avgöra om finansieringsformer av modernare slag kan betraktas som hävdvunna finansieringskällor.

Huvudsaklighetsbedömning

För att avgöra om en förenings olika rörelseinkomster ska anses i sin helhet vara skattefria eller skattepliktiga ska man göra en huvudsaklighetsbedömning.

Vid huvudsaklighetsbedömningen utgår man från att det ska vara fråga om rörelseinkomster som utgör en självständig näringsverksamhet. Med uttrycket självständig verksamhet avses en verksamhet som före 1990 års skattereform var en förvärvskälla i inkomstslaget rörelse. Trots att det tidigare förvärvskällebegreppet inte längre gäller vid beskattningen av näringsverksamhet måste denna förvärvskälleindelning fortfarande tillämpas vid bedömningen av skattskyldigheten för rörelseinkomster i en allmännyttig ideell förening.

Metoden innebär att man först identifierar vilka rörelseinkomster som kan anses ha naturlig anknytning, är hävdvunna eller är att betrakta som en vanlig skattepliktig rörelseverksamhet. Därefter måste man ta ställning till vilka av dessa rörelseinkomster som är hänförliga till en och samma förvärvskälla. Rörelseinkomsterna ska i sin helhet beskattas eller i sin helhet undantas från beskattning.

Om samtliga rörelseinkomster i förvärvskällan till huvudsaklig del (enligt praxis ca 75 %) är skattefria för att de kommer från en verksamhet som antingen har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet eller utgör en hävdvunnen finansieringskälla så blir samtliga rörelseinkomster i förvärvskällan skattefria. Det innebär att egentliga rörelseinkomster i denna förvärvskälla, som i princip skulle ha utgjort skattepliktiga inkomster, blir skattefria. Avdrag medges då inte heller för kostnader som är hänförliga till de egentliga rörelseinkomsterna.

Om samtliga rörelseinkomster i förvärvskällan inte till huvudsaklig del är skattefria blir samtliga rörelseinkomster i förvärvskällan istället skattepliktiga, dvs. rörelseinkomster i samma förvärvskälla som är skattefria på grund av naturlig anknytning eller hävd blir då skattepliktiga. Avdrag medges för kostnader som är hänförliga till de skattepliktiga rörelseinkomsterna.

Metoden kan synas vara relativt enkel att tillämpa men i praktiken har den visat sig vara mycket svårbedömd både av organisationerna själva och av skattedomstolarna. En av svårigheterna ligger i att bedöma vilka rörelseinkomster som ska hänföras till samma förvärvskälla. Denna bedömning ska göras genom att tillämpa ett regelverk från 1970-talet som tillkom i ett helt annat syfte, nämligen att inte tillåta kvittning av underskott i en förvärvskälla mot överskott i en annan förvärvskälla.

För att illustrera oförutsägbarheten vid tillämpningen av huvudsaklighetsprincipen och svårigheten att bedöma vad som är hävdvunna inkomster ges följande exempel från praxis.

I RÅ 1987 ref. 153 hade en idrottsförening efter anbud och i konkurrens med andra företag fått i uppdrag att svara för bevakningen av en campingplats. Länsrätten och kammarrätten kom fram till att bevakningsverksamheten inte kunde anses ha naturlig anknytning till det idrottsliga ändamålet. Inte heller kunde bevakningsverksamheten hänföras till en hävdvunnen finansieringskälla. Länsrätten och kammarrätten ansåg därför att föreningen skulle beskattas för överskottet från bevakningsverksamheten. Regeringsrätten fann precis som underinstanserna att denna verksamhet i princip utgjorde skattepliktig rörelse. Regeringsrätten tog dock ett ytterligare steg och uttalade att då bevakningsverksamheten hade skötts av föreningens medlemmar på ideell basis, fanns ett sådant inre sammanhang mellan bevakningsverksamheten och föreningens övriga skattefria rörelseinkomster i form av bingo, lotterier/fester, reklam och golfbana att samliga verksamheter skulle ingå i en och samma förvärvskälla. Huvudsaklighetsbedömningen kunde därför tillämpas, vilket ledde till att föreningen inte beskattades för bevakningsverksamheten.

Någon närmare förklaring till varför enbart den omständigheten att bevakningsverksamheten hade utförts av ideella arbetsinsatser av medlemmarna skulle innebära att så vitt skilda verksamheter skulle ingå i samma förvärvskälla gav inte Regeringsrätten.

I RÅ 1989 ref. 124 sålde en idrottsförening konstmappar i syfte att finansiera ett arrangemang rörande världsmästerskapen i bandy. Länsrätten ansåg att försäljningen av konstmapparna var att hänföra till sådan försäljningskampanj som har karaktär av tillfälliga uppdrag. Försäljningen var därmed att betrakta som verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete och därmed skattefri. Kammarrätten kom fram till att försäljningsverksamheten inte hade haft annat samband med föreningens ideella verksamhet än att finansiera den, varför konstmappförsäljningen blev skattepliktig. Regeringsrätten instämde med kammarrätten att försäljningsverksamheten i princip utgjorde skattepliktig rörelse. Föreningen hade dock även inkomster från försäljning av olika märken samt från reklam, vilka ansågs utgöra skattefri rörelse. Eftersom försäljningen av konstmapparna hade skett med ideella krafter och annat inte framkommit i ärendet ansåg Regeringsrätten att denna verksamhet har haft ett sådant samband med märkesförsäljningen och reklaminkomsterna att det var fråga om en och samma förvärvskälla. Huvudsaklighetsbedömningen kunde därför tillämpas, vilket ledde till att föreningen slutligen inte beskattades för konstmappförsäljningen.

I RÅ 1990 ref. 5 ansökte en idrottsförening inriktad på ungdomsverksamhet om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden avseende anordnande av musikkonserter för att finansiera utbyggnad av fotbollsplaner. Föreningen hade arrangerat en årlig rockkonsert i samarbete med ett kommersiellt musikbolag. Föreningens medverkan bestod i att avtala om hyra av konsertplats, ordna med inhägnader och avgränsningar, tillhandahålla sanitära arrangemang, ordna utskänkningstillstånd, hyra vakter och tillhandahålla elektricitet. Föreningen stod även för marknadsföringen av konserterna och höll i den lokala biljettförsäljningen. Ersättningen till föreningen utgick i procent av biljettintäkterna. Verksamheten hade väsentligen skötts genom frivilliga insatser av föreningens ledare och föräldrar som arbetat helt ideellt.

Bolagets medverkan bestod främst i att förmedla artister till konserten och att delta med egen personal för skötande av ljus- och ljudanläggning, scenuppbyggnad och dekor m.m. Bolaget erhöll sin procentuella andel av biljettintäkterna.

Skatterättsnämndens bedömning var att anordnande av rockkonserter inte kunde anses ha en naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Med hänsyn till att föreningens medverkan genomförts som en del i ett kommersiellt arrangemang kunde det inte heller anses utgöra sådan verksamhet som av hävd utnyttjats för att finansiera ideellt arbete. Skatterättsnämnden ansåg vidare att arrangemanget utgjorde en särskild verksamhet skild från föreningens övriga verksamheter avseende lotterier, reklamintäkter m.m., vilket innebar att huvudsaklighetsbedömningen inte var tillämplig. Inkomsten från rockkonserten skulle därmed beskattas. Regeringsrätten ansåg däremot att det förhållandet att föreningen samverkar till arrangemanget med ett kommersiellt bolag inte utgjorde hinder mot skattebefrielse. Den uppräkning som fanns i den upphävda 7 § 5 mom. lagen om statlig inkomstskatt var inte uttömmande och det kunde inte heller antas ha varit avsett att tillämpningen skulle låsas fast vid förhållanden som var rådande vid lagstiftningens tillkomst på 1970-talet. Regeringsrätten fann därmed att anordnande av en årlig konsert med musik av etablerat slag var en aktivitet som inte i något avgörande hänseende skiljer sig från sådan festverksamhet m.m. som nämnts i tidigare lagtext. Arrangörsverksamheten kunde således hänföras till en rörelseverksamhet som av hävd utnyttjats för att finansiera ideellt arbete. Verksamheten kunde därmed anses skattefri. Värt att nämna här är att som exempel på festverksamhet i förarbeten och tidigare praxis har angetts danstillställningar och logdansverksamhet.

Exempel 1

En allmännyttig ideell förening har 220 tkr i totala intäkter. Dessa består av:

Exempel 2

Föreningens intäkter om 220 tkr är istället fördelade på följande sätt: