Skattenytt nr 9 2010 s. 629

40 kap. 16 a § IL – Undantagsregeln utan tillämpningsområde?

Inledning1

Reglerna om underskottsavdrag vid ägarförändringar återfinns i 40 kap. inkomstskattelagen (IL). Huvudprincipen är att ett företag som gjort förlust under ett år, men som senare går med vinst, får möjlighet att kvitta den gamla förlusten mot det aktuella överskottet. Denna generella princip begränsas om en ägarförändring äger rum som innebär att ett förvärvande bolaget får bestämmande inflytande över förlustbolaget.

Den begränsning som är av intresse inom ramen för denna artikel är främst beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL som stadgar att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före ägarförändringen till den del underskotten överstiger 200 procent av köpeskillingen. Den överstigande delen av underskottet faller bort och kan inte utnyttjas.

Ett varmt tack till Martin Norin och Johan Agrell, managers i Transaction Tax på Ernst & Young, som delat med sig av värdefulla synpunkter och ställt upp som bollplank vid författandet av denna artikel.

Nya reglerna

Den 1 januari 2010 trädde nya regler kring underskottsavdrag ikraft och tillämpas på kapitaltillskott som har lämnats 5 juni 2009 eller senare. Reglerna tillkom som en reaktion på utgången i RÅ 2007 ref. 58 där Regeringsrätten fann att kapitaltillskott i samband med nyemission från en delägare som förvärvat det bestämmande inflytandet i ett förlustbolag inte ska minska förvärvsutgiften vid beräkningen av beloppsspärren. Tidigare utnyttjades kapitaltillskott genom riktade nyemissioner för att öka utrymmet att dra av tidigare års underskott.

De nya reglerna återfinns i 40 kap. 16 och 16 a §§ IL. Enligt huvudregeln ska kapitaltillskott som helt eller delvis utgör en del av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet i underskottsföretaget minska anskaffningsutgiften vid beräkningen av beloppsspärren.

Undantagsregeln i 16 a § stadgar att om det är uppenbart att förvärvaren genom kapitaltillskottet har fått tillgångar av verkligt och särskilt värde

som motsvarar tillskottet ska förvärvsutgiften inte minskas. Om detta inte är fallet ska inte någon del av kapitaltillskottet beaktas vid beräkningen av förvärvsutgiften vilket medför att hela kapitaltillskottet då minskar förvärvsutgiften.2

Syftet med reglerna är att motverka att beloppsspärren kringgås med betydande skattebortfall som följd. Av förarbetena framgår att man framförallt vill förhindra förfaranden där skattefrågan kan antas ha utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen. Undantagsregeln ska göra att seriösa företag med affärsmässig verksamhet inte ska drabbas hårdare än nödvändigt.3

Syftet med den här artikeln är begränsat till att redogöra för tolkningen av verkligt och särskilt värde i reglerna om underskottsavdrag. Jag kommer att beskriva hur begreppet tolkats i förarbetena till Lundinreglerna och den nu upphävda lagen om förlustavdrag samt ställa detta i relation till hur begreppet ska tolkas enligt förarbetena till 40 kap. 16 a § IL.4 Jag kommer vidare att visa på de tillämpningsproblem som andra rekvisit i 16 a § ger upphov till för att slutligen kort kommentera tolkning av skattelag samt förarbetenas roll i lagtolkningen.

Prop. 2009/10:47 s. 15.

Prop. 2009/10:47.

Niclas Virin har i Svensk Skattetidning analyserat reglerna på ett mer principiellt plan, se SvSkT 2009:6-7 s. 747,Skärpning av reglerna om underskottsavdrag, där han ifrågasätter om det över huvud taget behövs regler som begränsar ett bolags rätt att utnyttja förlustavdrag vid ägarskifte. Se ävenVarför obegränsade förlustavdrag? – Varför inte!i SvSkT 2008:10 s. 765. Sven-Olof Lodin och Stig von Bahr har analyserat förlustavdragsspärrens ekonomiska effekter,Förlustavdragsbegränsningen vid ägarbyten hindrar överlevnaden för många lovande företag, SvSkT 2010:2 s. 205. Anders Lilja har kommenterat regeringens skrivelse från 4 juni 2009,Lagförslag om ändringar i reglerna om beskattning av underskott, SvSkT 2009:6-7 s. 83. Se även Håkan Nylén och Tomas Sträng,En kritisk analys av ändringarna i reglerna om underskottsföretag, SvSkT 2010:1 s. 72.

Tolkning av verkligt och särskilt värde

Inledning

Såväl remissinstanserna som Lagrådet kritiserade uttrycket verkligt och särskilt värde eftersom begreppet ansågs vara för otydligt. I förarbetena till de nya reglerna konstaterades att verkligt och särskilt värde inte är något nytt begrepp utan finns i Lundinreglerna (17 kap. 8 § IL om vissa andelsförvärv och 24 kap 19 § IL om utdelning av förvärvade vinstmedel). Begreppet fanns även i den upphävda lagen (1960:63) om förlustavdrag.5

Se prop. 2009/10:47 s. 11.

Skalbolagsregeln – Lagen om förlustavdrag

I 9 § 1 stycket i den upphävda lagen (1960:63) om förlustavdrag reglerades i vilka fall ett förvärvande bolag gick miste om rätten till förlustavdrag. Regeln stadgade att när en juridisk person förvärvar aktier i sådan omfattning att förvärvaren får ett bestämmande inflytande i ett aktiebolag, som inte är ett fåmansföretag, går aktiebolaget miste om rätten till avdrag för förlust som uppkommit före förvärvet, om det inte är uppenbart att förvärvaren genom förvärvet får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till dennes rörelse eller kapitalförvaltning.

Syftet med bestämmelsen var att motverka handel med aktier i förlustbolag i de fall förvärvet var betingat av förvärvarens möjlighet att utnyttja det förvärvade bolagets förlustavdrag. Det framgår av lagens förarbeten att regeln tog sikte på handel med skalbolag och att den inte var avsedd för fall där förlustbolaget faktiskt bedrev verksamhet och förvärvaren hade för avsikt att fortsätta driften. Det framgår vidare att rätten till förlustavdrag inte gick förlorad enbart av det skälet att den förvärvade verksamheten inte var integrerad med det förvärvade bolagets verksamhet.6

I förarbetena framhölls att tillämpningen av regeln skulle vara restriktiv. För att avdragsrätten skulle bortfalla krävdes att förvärvet avsåg ett skalbolag.7 Omständigheter som enligt propositionen pekade på att bolaget inte skulle betraktas som ett skalbolag var t.ex. att det fanns anställda i bolaget samt att det hade fysiska, och inte endast monetära, tillgångar.8

RÅ 1988 ref. 48 med hänvisning till Ds Fi 1983:1, prop. 1983/84:63 och SkU 1983/84:15.

Specialmotiveringen till 9§ FAL, prop. 1983/84:63 s. 29.

Prop. 1983/84:63 s. 19.

Lundinreglerna

Utdelning på näringsbetingade andelar tas som huvudregel inte upp till beskattning. Ett undantag finns i den så kallade Lundinregeln som återfinns i 24 kap. 19 § IL, som syftar till att förhindra handel med skalbolag, dvs. bolag utan egentlig verksamhet eller reella tillgångar men med outnyttjade förlustavdrag.9 Den tillkom i syfte att förhindra att andra ledet i dubbelbeskattningen av aktiebolags och ekonomiska föreningars inkomster kringgås och tar specifikt sikte på när överlåtelsen inte motiveras av affärsmässiga skäl – exempelvis när företaget före försäljningen tömts på sina verkliga tillgångar.10

Regeln stadgar att när ett företag förvärvar andelar i ett annat företag är utdelning på en näringsbetingad andel inte är skattefri om den avser sådana medel som fanns i företaget vid förvärvstidpunkten såvida det inte är uppenbart att det förvärvande företaget får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet.11

Enligt förarbetena ska kassa och bankmedel anses inte ha särskilt värde. Inte heller fordran på tredje man ska ses som en reell tillgång, även om fordringen är säker. Immateriella rättigheter i form av patent eller liknande måste ha ett faktiskt och reellt värde för att kunna anses utgöra tillgångar med verkligt och särskilt värde, men det är däremot tveksamt om rätten till firmanamn kan beaktas.12

Det är den skattskyldige som har att visa att en tillgång av verkligt och särskilt värde erhållits och bedömningen ska ske utifrån förhållandena vid tidpunkten för förvärvet.13 Det krävs vidare att tillgången är av verkligt och särskilt värde med hänsyn till det förvärvande bolagets verksamhet. Detta får exempelvis till följd att finansiella tillgångar av typen aktier, obligationer, fordringar och liknande endast kan åberopas vid bedömningen om förvärvaren själv har en betydande kapitalförvaltning.12

Regeln återfanns tidigare i 7§ 8 mom. 5 st. SIL och därefter i 24 kap. 18§ IL.

Prop. 1966:85 s. 49–53.

Se RÅ 2001 ref. 15 där Lundinregeln inte ansågs tillämplig i ett fall där ett moderbolag från sitt helägda dotterbolag förvärvade samtliga aktier i ett annat bolag som enbart innehöll likvida medel och aktier eftersom moderbolaget redan äger det andra bolagets tillgångar.

Grosskopf, Göran,Skalbolagsaffärer och andra finansiella transaktioner i företagssektorn, SN 1988:4.

Prop. 1966:85 s. 64.

Grosskopf, Göran,Skalbolagsaffärer och andra finansiella transaktioner i företagssektorn, SN 1988:4.

Propositionen 2009/10:47

I förarbetena till de nya reglerna framhölls att begreppet verkligt och särskilt värde inte var något nytt begrepp, men samtidigt betonades att kopplingen som återfinns i Lundinreglerna, dvs. att det ska vara fråga om verkligt och särskilt värde med hänsyn till det förvärvade bolagets näringsverksamhet, inte skulle införas i de nya reglerna med hänsyn till att även fysiska personer kan förvärva underskottsbolag samt att det inte är en förutsättning att förvärvet skett inom ramen för en näringsverksamhet.15

Enligt författningskommentaren till 16 a § i propositionen ska värdet på tillgången bestämmas av objektiva omständigheter och inte ställas i relation till förvärvarens näringsverksamhet. När bedömningen av om förvärvaren fått en tillgång av verkligt och särskilt värde ska göras ska värdet av själva tillskottet inte beaktas. Vidare ska inte heller det skattemässiga värdet på underskottsavdraget beaktas.16 Hänsyn till tillgångar som förvärvats i samråd med den nya ägaren, så som förvärv som skett från företag i intressegemenskap med förvärvaren eller köp av tillgångar eller ingående av leverantörskontrakt där den nya ägaren ställt säkerhet eller lämnat någon form av garanti, ska inte tas med i bedömningen.15

Med verkligt värde förstås normalt det belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och har ett intresse av att transaktionen genomförs. Det verkliga värdet behöver inte sammanfalla med det bokförda värdet på tillgången.

Prop. 2009/10:47 s. 11.

Prop. 2009/10:47 s. 16.

Prop. 2009/10:47 s. 11.

Analys

Tillgång som motsvarar kapitaltillskottet?

I den nya undantagsregeln har det införts ett krav på att tillgången av verkligt och särskilt värde ska motsvara kapitaltillskottet. Detta får till följd att förlustbolagets tillgångar måste ha ett verkligt och särskilt värde som motsvarar eller överstiger kapitaltillskottet. Om detta inte är fallet görs inte någon proportionering, utan hela kapitaltillskottet ska då reducera förvärvsutgiften.18

Exempel 1:

Underskottsbolaget A AB har tillgångar om 200. B AB vill förvärva det bestämmande inflytandet i A AB. Enligt propositionens synsätt har A AB då nettotillgångar om 200 och B AB får vid nyemissionen maximalt tillföra ett kapitaltillskott om 200. Om kapitaltillskottet överstiger 200 kommer hela kapitaltillskottet reducera förvärvsutgiften vid spärrbeloppsberäkningen.

Prop. 2009/10:47 s. 15.

Skillnader mellan reglerna

Vad är det då som skiljer den nya undantagsregeln från de regler där begreppet verkligt och särskilt värde sedan tidigare förekommit? Kopplingen till det förvärvande företagets verksamhet som återfinns i Lundin- och skalbolagsreglerna togs inte med i den nya undantagsregeln samtidigt som det i förarbetena påpekades att verkligt och särskilt värde inte var något nytt begrepp. Följdfrågan blir därför vilka omständigheter som ska tillmätas betydelse vid bedömningen av om tillgången har erforderligt verkligt och särskilt värde? Om bedömningen inte behöver ske med beaktande av det förvärvande företagets verksamhet, betyder det då att exempelvis finansiella instrument vid tillämpningen av 40 kap. 16 a § kan bedömas ha ett verkligt och särskilt värde oberoende av det förvärvande bolagets verksamhet?

Det råder oklarhet kring vilka tillgångar som ska tas med i bedömningen. Ska exempelvis kontanta medel räknas som en tillgång med verkligt och särskilt värde som ska tas med vid beräkningen? Enligt Lundinreglerna och spärregeln ska kontanta medel inte räknas med eftersom de inte har ett särskilt värde för det förvärvande bolagets näringsverksamhet. Detta krav finns inte i 16 a §, vilket komplicerar bedömningen av vilka tillgångar som ska anses ha ett särskilt värde. Det får därmed anses oklart hur begreppet verkligt och särskilt värde i 16 a § ska tolkas. Vidare är bevisbördan placerad på förvärvsbolaget.

Ordalydelsen omöjliggör en tillämpning av regeln

Att döma av förarbetena ska värdet av förlustbolagets tillgångar minskas med värdet på kapitaltillskottet, det skattemässiga värdet på underskottsavdraget samt övriga skulder. Eftersom det är det verkliga värdet som här ska beaktas, vilket inte nödvändigtvis är detsamma som tillgångens bokförda värde, kommer en extern värdering troligtvis att krävas. En värdering enligt vilken det framstår som uppenbart att tillgången har ett visst värde. Lodin och von Bahr har påpekat att rekvisitet uppenbart i praxis tolkats mycket restriktivt.19 Detta uttryck kommenterades inte närmare i förarbetena till den nya lagen.

Exempel 2:

Underskottsbolaget A AB har tillgångar om 200, skattemässigt värde på underskottsavdrag om 50 och skulder om 100. B AB vill förvärva det bestämmande inflytandet i A AB. Enligt propositionens synsätt ska värdet av tillgångarna (200) minskas med det skattemässiga värdet på underskottsavdraget (50) samt övriga skulder (100). Detta medför att A AB då har nettotillgångar om 50 och B AB får vid nyemissionen maximalt tillföra ett kapitaltillskott om 50. Om kapitaltillskottet överstiger 50 kommer hela kapitaltillskottet reducera förvärvsutgiften vid spärrbeloppsberäkningen.

För att förvärva bestämmande inflytandet i A AB krävs normalt att B AB förvärvar minst 50 % av A AB. För att genom nyemission förvärva det bestämmande inflytandet i A AB krävs ett kapitaltillskott om minst 50, men vid ett kapitaltillskott om 50 förvärvas bara tillgångar till ett värde av 25 (50 % av tillgångarnas värde (50)). Detta medför att det är svårt att se när förvärvaren genom ett marknadsmässigt kapitaltillskott skulle kunna få en tillgång av verkligt och särskilt värde som motsvarar kapitaltillskottet. Slutsatsen blir att regeln istället för att verka som en ventil, kommer att fungera som en spärregel.

I propositionen framhävs att undantagsregeln i 16 a § tillkommit för att inte hindra affärsmässiga förvärv av förlustbolag. Exemplet ovan visar dock att det inte spelar någon roll om det förvärvande bolaget kan visa att de tillgångar som förvärvats har ett verkligt och särskilt värde eftersom kapitaltillskotet överstiger värdet på den andel av tillgångsmassan man förvärvat och någon uppenbarhetsbedömning kommer av samma anledning heller inte på fråga. Det faktum att själva kapitaltillskottet inte ska räknas med vid bedömningen gör att en asymmetri skapas. Regeln som enligt uttalanden i förarbetena verkar vara tänkt som en ventil stoppar i själva verket alla affärsmässigt betingade transaktioner, vilket skulle vara djupt olyckligt.

Lodin, Sven-Olof och von Bahr, Stig,Förlustavdragsbegränsningen vid ägarbyten hindrar överlevnaden för många lovande företag, SvSkT 2010:2 s. 211. Betänkande 2009/10:SkU25.

En alternativ tolkning

Ordalydelsen gör det svårt att se när regeln kommer att kunna tillämpas, men kan detta verkligen vara rimligt? Den står i strid med beskrivningarna av syftet i lagens förarbeten och varför införa en undantagsregel som inte kommer att tillämpas? Om detta varit avsikten skulle lagstiftaren rimligtvis nöjt sig med att ändra huvudregeln i 16 § till att även omfatta kapitaltillskottet.

Frågan är då hur en sådan problematik skulle lösas av en domstol? Skulle en domstol kunna frångå den objektiva lydelsen för att ge förarbetena större vikt? Skulle domstolen kunna se den specifika lagregeln i ett större sammanhang och bortse från mindre lyckade detaljformuleringar i fall då ordalydelsen leder till uppenbart orimliga resultat?

Det verkar råda enighet om att lagtextens ordalydelse har företräde framför förarbetsuttalanden som är oförenlig med lagtexten.20 Om man i dessa situationer frångår ordalydelsen kan det ifrågasättas om det över huvud taget fortfarande är frågan om lagtolkning.21

Vanligen används förarbetsuttalanden vid tolkningen av lagtext och för att klargöra dess innehåll. Vid tolkning av ett visst rekvisit kan domstolen för att kunna avgöra om lagregeln är tillämplig i det aktuella fallet hämta ledning ur förarbetena för att t.ex. göra en analogi eller ett e contrario slut. Här föreligger det däremot en konflikt mellan bestämmelsens ordalydelse och beskrivningarna av syftet i förarbetena. I Skatteutskottets betänkande framhålls i och för sig att reglerna kan komma att träffa även affärsmässigt motiverade transaktioner, men som ovan framhållits är sprickan mellan regelns utformning och förarbetsuttalandena större än så. Vid tolkning av verkligt och särskilt värde kan givetvis ledning hämtas ur förarbetena, men problemet är ju att en sådan tolkning aldrig blir aktuell eftersom kravet på att den genom kapitaltillskottet förvärvade tillgången ska motsvara kapitaltillskottet sätter stopp för en tillämpning. Det kan vara värt att i detta sammanhang även framhålla att lagens förarbeten saknar kommentarer kring tolkningen av dessa rekvisit, vilket innebär att även om man funnit att ordalydelsen varit oklar så finns ingen ledning att hämta i förarbetena i den här frågan.

Rättsäkerhet är ett argument som ofta lyfts till stöd för att inte frångå ordalydelsen. Det är i detta sammanhang enligt min uppfattning viktigt att å ena sidan lyfta fram att lagtolkning av skattelag skiljer sig från annan lagtolkning i den meningen att lagen inte är dispositiv, utan tvingande. Å andra sidan kan man rimligen argumentera för att en tillämpning i enlighet med ordalydelsen leder till ett uppenbart orimligt resultat samt att en tolkning i enlighet med förarbetena i detta fall faktiskt skulle vara till fördel för den skattskyldige. Rättssäkerhetsargumentet väger därför rimligen inte lika tungt i det här fallet.

Min mening är att lagtexten måste ha blivit felformulerad med följden att lagregeln inte fyller någon funktion i 40:e kapitlet. Även om jag anser att det finns goda argument för att försöka tolka regeln så att den får avsedd funktion så är min åsikt att dessa argument snarare förklarar varför en brådskande lagändring är nödvändig.

Ordalydelsen av den berörda delen av paragrafen, dvs. den del som ställer krav på att förvärvaren genom kapitaltillskottet har fått en tillgång som motsvarar kapitaltillskottet, får i detta fall anses klar och det är inte domstolens uppgift att stifta lag, utan att tolka denna. Det är lagstiftarens (och inte domstolens) uppgift att formulera lagtexten på ett sådant sätt att den får avsedd effekt och att den stämmer överens med syften som framkommer i förarbetena och om lagstiftaren inte lyckas med detta har denna alla möjligheter att ändra lagen. Lagregeln i 16 a § synes ha utformats så att den inte kan tillämpas på det sätt som avsetts i förarbetena. En möjlig förklaring till detta kan vara de ökade krav på omedelbara utföranden och snabba resultat som många gånger synes ställas i lagstiftningsprocessen, vilket i vissa fall får olyckliga konsekvenser.

Elin Sandberg är skattejurist och verksam vid Ernst & Youngs avdelning för transaktionsskatt, Transaction Tax.

Se t.ex. Bergström, Sture,Hur bör förarbetsuttalanden användas vid tolkning av skattelag?, SN 1984:7 s. 310 f., Tjernberg, Mats,Regeringsrättens strikta lagtolkning, SN 2003:1-2, Lindencrona, Gustaf,Förarbetenas betydelse vid tolkning av svensk skattelag, s. 493.

Melz, Peter,Lagtolkningsmetoder – synpunkter i anledning av ett rättsfall om subjektiv skattskyldighet för ränteintäkter, SN 1992:11.