Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse. Internt på Skatteverket kallas de styrsignaler och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats samt dess identifikationsuppgifter.
1 Inkomstskatt
1.1 Näringsverksamhet
Periodiseringsfond – frågan om överensstämmelse mellan avdrag och avsättning i räkenskaperna
För att erhålla avdrag för avsättning till periodiseringsfond ska juridisk person som är skyldig att upprätta årsredovisning eller årsbokslut göra motsvarande avsättning i räkenskaperna. Skatteverket anser att så länge det skattemässiga avdraget inte återförts krävs att periodiseringsfonden kvarstår i räkenskaperna. Däremot finns det inget krav på att en fond i räkenskaperna ska upplösas enbart för att motsvarande fond har återförts vid beskattningen. (2010-06-21, dnr 131 432770-10/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande med samma rubrik från 2004-09-24, dnr 130 553834-04/113. Anledningen till det ändrade ställningstagandet är att Regeringsrättens dom, RÅ 2010 ref. 10, har klargjort gällande rätt. Skillnaden mot det tidigare ställningstagandet är att verket hade uppfattningen att bokföringen under hela den tid periodiseringsfonden finns kvar ska stämma överens med vad som gäller skattemässigt. Regeringsrätten har nu klarlagt att så inte behöver vara fallet när man skattemässigt återför en periodiseringsfond utan att återföra den i räkenskaperna. Anledningen till kravet på bokföring är nämligen att man inte ska kunna dela ut obeskattade vinstmedel. Detta krav åsidosätts inte i ett sådant här fall.
1.2 Tjänst, Arbetsgivaravgifter
Skattekonsekvenser om arbetsgivaren betalar skadestånd, rättegångskostnader och böter för en anställd
Om arbetsgivaren i en anställds ställe betalar skadestånd till följd av en skada i arbetet som den anställde är personligen betalningsskyldig för, uppkommer en skattepliktig förmån för den anställde. Detta blir ofta fallet för skadestånd som döms ut i samband med att den anställde på grund av eget vållande eller försumlighet fälls till ansvar för gärningen som föranlett skadan.
En vanlig anställd blir endast undantagsvis – om det föreligger synnerliga skäl – personligen ansvarig för skador som han vållar i arbetet. Om arbetsgivaren svarar för skador som genom vårdslöshet vållats av hans anställda i arbetet (s.k. principalansvar) utan att någon anställd personligen görs ansvarig, stannar skadeståndet på arbetsgivaren utan beskattningskonsekvenser för någon anställd.
I de fall skadeståndsskyldigheten delas av flera personer, eller mellan företaget och den ansvarige personen, får storleken av en eventuell skattepliktig förmån bedömas med hänsyn till en slutlig fördelning av ansvaret.
Om arbetsgivaren betalar advokatkostnader respektive rättegångskostnader för en anställd med anledning av ett åtal och eller ett skadeståndskrav, bedöms detta på motsvarande sätt som för själva skadeståndet. Vid fördelningen av kostnaderna kan det dock i vissa fall vara motiverat att hänföra större delen till arbetsgivaren.
Om arbetsgivaren betalar böter för en anställds räkning uppkommer alltid en skattepliktig förmån för hela beloppet. Om företaget som sådant döms till böter, s.k. företagsbot, stannar dock kostnaderna på företaget utan beskattningskonsekvenser för någon anställd. Böter är inte avdragsgilla utgifter.
I förekommande fall ger dom, beslut eller förlikningsavtal en bra vägledning för bedömningen av betalningsansvaret. (2010-03-23, dnr 131 172011-10/111)
Skattereduktion för husarbete – försäkringsersättningar
Skattereduktion för husarbete medges inte för arbete där försäkringsersättning har betalats ut. Om man i samband med åtgärdandet av försäkringsskadan även utför tilläggsarbeten, som inte har att göra med återställandet efter den ursprungliga skadan, kan skattereduktion medges för tilläggsarbetet.
Skattereduktion kan inte medges för åtgärder på de delar där försäkringsersättningen reducerats på grund av åldersavdrag.
Om försäkringsersättning uttryckligen endast betalats ut för material kan skattereduktion medges för arbetskostnaden. (2010-05-27, dnr 131 338276-10/111)
Bilförmån – nya miljöbilar våren 2010-06-28
För nytillkomna miljöbilar under våren 2010 anges vilka bilmodeller som vid nedsättning av bilförmånsvärde bör anses som närmast jämförbara bil. En motsvarande komplettering kommer att göras i nästa utgåva av Skatteverkets allmänna råd om värdering av bilförmån. (2010-06-23, dnr 131 444204-10/111)
Kommentar: Komplettering har gjorts med ett tjugotal nya bilar.
1.3 Kapital
Uppskovsbelopp – återföring när ersättningsbostaden överlåts genom gåva eller bodelning under äktenskapet
Uppskovsbelopp ska återföras till beskattning vid överlåtelse av bostaden genom gåva eller bodelning under äktenskapet. Ett sådant återfört uppskovsbelopp kan inte ligga till grund för ett förnyat uppskov. (2010-05-31, dnr 131 416292-10/111)
Kommentar: Det är vanligt att man genom gåva överför halva fastigheten på den andra makan för att man ska kunna utnyttja ROT-avdraget maximalt. Finns det då ett uppskovsavdrag knutet till fastigheten kan det således medföra skattekonsekvenser. Ett sätt att mildra detta kan vara att man endast överför en hundradel av fastigheten till den andra maken. Då kan man ändå utnyttja ROT-avdraget fullt ut.
Kommunal fastighetsavgift – minskningen av avgiftsuttaget för nyproducerade småhus gäller inte arrendetomter
Den minskning av kommunala fastighetsavgiften för nyproducerade bostäder som innebär hel och halv minskning under den första tioårsperioden efter att huset färdigställts, gäller inte för arrendetomter. Med arrendetomter avses tomtmark som inte ingår i samma taxeringsenhet som småhuset. (2010-05-31, dnr 131 324216-10/111)
Kapital – avdrag för uthyrning av en begränsad del av hyres- eller bostadsrättslägenhet till inneboende
Vid inkomstbeskattning av ersättning för uthyrning av en avgränsad del av bostadslägenhet till inneboende ska ett avdrag göras med 12 000 kr. Därutöver medges också avdrag för den del av hyran eller avgiften som belöper på uthyrd del, som ska beräknas genom en fördelning av den egna hyran eller avgiften i förhållande till den uthyrda delens storlek av hela den egna lägenhetens storlek. Endast den delen av lägenheten som den inneboende ensam disponerar över anses ingå i den uthyrda delen, varför avdragets storlek inte påverkas av att den inneboende även kan utnyttja vissa gemensamma utrymmen. (2010-06-22, dnr 131 416289-10/111)
Kapitalvinst fastighet – avyttringstidpunkt vid fastighetsreglering
När överföring av mark genom fastighetsreglering baseras på ett köpekontrakt är avyttringstidpunkten för överlåtelsen köpekontraktsdagen.
Om överföring av mark genom fastighetsreglering grundas på en särskild överenskommelse är avyttringstidpunkten den dag berörda fastighetsägare ingår en rättsligt bindande och giltig överenskommelse om fastighetsreglering. (2010-06-23, dnr 131 769141-09/111)
1.4 Internationell beskattning
Innebär ”kunnat dras av” i 42 kap. 1 § tredje stycket IL att det finns en valfrihet när begränsat skattskyldig ska dra av ränteutgifter?
Skatteverket anser att lagtextens ordalydelse ”kunnat dras av” innebär att det inte finns någon valfrihet för den som är begränsat skattskyldig att fördela ränteutgifterna fritt mellan hemlandet, inom EES, och Sverige. Skatteverket anser således att om det funnits en rätt att dra av ränteutgifterna i hemlandet så har dessa kunnat dras av enligt IL. Skatteverket anser att den svenska bestämmelsen är anpassad till gällande EU-rätt. (2010-05-24, dnr 354206-10/111)
Ska lön under sjukperiod eller sygedagpenge från Danmark beskattas i Sverige?
Det är fråga om en ersättning för inkomstbortfall i ett pågående anställningsförhållande där arbete normalt utförs. Istället för lön betalas det ut lön under sjukperiod eller sygedagpenge. Utbetalningen görs endera av arbetsgivaren eller av den danska kommunen. Skatteverket anser att såväl lön under sjukperiod som dansk sygedagpenge är skattepliktig i inkomstslaget tjänst.
Skatteverket anser att lön under sjukperioden och sygedagpenge som arbetsgivaren betalar ut direkt till arbetstagaren omfattas av artikel 15. Det gäller även om arbetsgivaren senare får s.k. refusion i någon del från dansk kommun.
Anser Danmark, i egenskap av källstat, att beskattningsrätten avseende s.k. refusion från kommunen ska fördelas enligt artikel 18 har länderna klassificerat inkomsterna på olika sätt enligt skatteavtalet. Detta kan förutsättas vara beroende av respektive lands interna rätt. Hemviststaten, här Sverige, ska då undanröja eventuell dubbelbeskattning.
Betalas istället sygedagpenge ut av den danska kommunen fördelas beskattningsrätten enligt artikel 18. (2010-05-24, dnr 131 307788-10/111)
2 Mervärdesskatt
Betäckningstjänster och tillhandahållande av vara
Regeringsrätten har 2010-05-06, mål nr 7071-09, fastställt ett förhandsbesked från den 26 oktober 2009 avseende betäckning av djur. Domen innebär att tillhandahållande av betäckning på stuteri, antingen på naturligt sätt eller genom insemination, ska bedömas som tillhandahållande av en tjänst (betäckningstjänst). Däremot ska betäckning av sto efter försändelse av utvald hingstsperma bedömas som omsättning av vara.
Med anledning av Regeringsrättens dom upphävs Skatteverkets ställningstagande ”Omsättningsland för tjänster i samband med betäckning” från 2007-06-04, dnr 131 316824-07/111. Skatteverket bedömer tillhandahållandena i enlighet med Regeringsrättens dom. (2010-05-18, dnr 131 355977-10/111)
Avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till förvärv av projekteringstjänster
Skatteverket anser att ett moderbolag endast under en förutsättning har avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till förvärv av projekteringstjänster avseende ett dotterbolags fastighet. Så är fallet när moderbolaget visat att förvärvet ska användas till moderbolagets skattepliktiga omsättningar. Om bolaget genom objektiva omständigheter styrker att de förvärvade tjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med en skattepliktig omsättning i bolaget eller att tjänsterna ingår i de allmänna omkostnaderna för den verksamhet som medför skattskyldighet för bolaget medges avdrag. Bedömningen av om avdragsrätt föreligger ska göras vid förvärvstillfället. (2010-06-02, dnr 131 367278-10/111)
Kommentar: I ställningstagandet finns två åskådliggörande exempel.
Omsättningsland för varutransporter
Varutransporttjänster som tillhandahålls en näringsidkare är omsatta inom landet om köparen har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls i Sverige. Om tjänsten däremot tillhandahålls ett fast etableringsställe i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands.
En varutransport som har samband med export av varor är omsatt utomlands trots att köparen av tjänsten finns i Sverige. Även varutransporter som har samband med import av varor ska enligt Skatteverkets bedömning undantas från mervärdesskatt när de omfattas av artikel 146.1 e i rådets direktiv 2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet, dvs. olika former av skatteupplag, extern transitering eller temporär import som sker inom EU, dvs. i Sverige eller i ett annat medlemsland.
Om det är fråga om en varutransport som i sin helhet genomförs utanför EU är den omsatt utomlands även om köparen av tjänsten finns i Sverige.
När det gäller varutransporter som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare och genomförs mellan två medlemsländer så är dessa omsatta inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. För alla andra varutransporter till annan än näringsidkare gäller att de är omsatta inom landet endast om de i sin helhet genomförs i Sverige. (2010-06-10, dnr 131 279243-10/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande med samma namn från 2009-12-07, dnr 131 794130-09/111). Det nya ställningstagandet innebär en utvidgning med stöd av mervärdesskattedirektivet av när varutransporttjänster i samband med import kan anses omsatta utomlands. Tre exempel i ställningstagandet visar Skatteverkets syn i olika situationer.
Mervärdesskatt när hyresgäst erhåller kompensation för ombyggnad av hyrd lokal
Skatteverket anser att en hyresgäst vidaresäljer till fastighetsägaren en byggtjänst när fastighetsägaren i samband med att arbeten utförs på den hyrda lokalen ersätter hyresgästen för kostnaderna. Utgående skatt ska redovisas för den skattepliktiga omsättningen. Kompenserar fastighetsägaren hyresgästen först senare, och då oftast i samband med att hyresförhållandet upphör, föreligger inte någon skattepliktig omsättning enligt mervärdesskattelagen (1994:200). Utgående skatt ska således inte redovisas med anledning av en sådan kompensation. Vid omsättning av verksamhetstillbehör föreligger dock normalt skatteplikt och utgående skatt ska redovisas. (2010-06-09, dnr 131 378947-10/111)
Marknads- och tivolinöjen – mervärdesskatt
Enligt Skatteverkets uppfattning är omsättning av marknads- och tivolinöjen såsom t.ex. ringkastning, bollkastning, pilkastning, skjutbanor och andra liknande aktiviteter skattepliktig och mervärdesskatt ska utgå med 25 procent.
Skatteverket anser att ersättning för tillhandahållande av spel på s.k. lyckohjul är sådan omsättning som ska undantas från skatteplikt. (2010-06-10, dnr 131 428640-10/111)
Avdrags- eller återbäringsrätt för mervärdesskatt när beskattning har skett enligt den s.k. reservregeln
När beskattning har skett i Sverige enligt reservregeln föreligger normalt inte avdrags- eller återbetalningsrätt för den skatt som då påförts. Kan det dock med objektiva omständigheter visas att de förvärv som skatten avser har samband med transaktioner som beskattas antingen i Sverige eller i något annat EU-land föreligger rätt till avdrag eller återbetalning av den påförda skatten. Om beskattning sker hos den som påförts skatt enligt reservregeln eller hos dennes kund genom att omvänd skattskyldighet tillämpas saknar avgörande betydelse. (2010-06-23, dnr 131 393060-10/111)
Kommentar: I ställningstagandet finns tre exempel som visar Skatteverkets syn.
Till vilken redovisningsperiod ska, vid tillämpning av 11 kap. 2 § andra stycket skattebetalningslagen, en mervärdesskattehöjning för skattskyldig med tremånadersredovisning och räkenskapsår 1 maj – 30 april hänföras?
Om Skatteverket efter utredning eller på annat sätt funnit att skattskyldig med tremånadersredovisning och räkenskapsår 2009-05-01–2010-04-30 ska betala ytterligare mervärdesskatt, men verket inte lyckats utreda till vilka redovisningsperioder skattehöjningen är hänförlig, så får ändringen, om den görs efter beskattningsårets utgång, hänföras till perioden januari–mars 2010, vilken får anses utgöra den sista redovisningsperioden under aktuellt beskattningsår.
Om ändringen under samma förutsättningar görs under beskattningsåret, så kan den inte hänföras till senare redovisningsperiod än oktober–december 2009. (2010-06-24, dnr 131 464777-10/111)
3 Övrigt
Folkbokföring av familjemedlemmar till anställda vid EU-institutioner och internationella organisationer med verksamhet i Sverige (Folkbokföring)
En familjemedlem till en anställd vid en EU-institution eller en internationell organisation som har annan anställning eller verksamhet och som har egen uppehållsrätt eller har uppehållskort samt är avanmäld eller aldrig anmäld hos UD:s Protokoll, ska folkbokföras om han eller hon anmäler inflyttning och i övrigt uppfyller kraven i 3 § folkbokföringslagen (1991:481). (2010-05-03, dnr 131 277405-10/111)
Befrielse från skattetillägg vid felredovisning av koncernbidragsspärrade och fusionsspärrade underskott (Skattetillägg)
Vid vissa typer av felredovisning av koncernbidragsspärrade underskott ska som huvudregel hel eller delvis befrielse från skattetillägg medges.
Hel befrielse ska medges under förutsättning att förhållandena, vid tidpunkten då Skatteverket rättar felet, är sådana att underskottsföretaget inte hade kunnat ta emot ett koncernbidrag från ett företag som inte före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget.
Delvis befrielse till en fjärdedel ska medges under förutsättning att förhållandena, vid tidpunkten då Skatteverket rättar felet, är sådana att underskottsföretaget hade kunnat ta emot ett koncernbidrag från ett företag som inte före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget. Om det när Skatteverket rättar felet har förflutit så lång tid att det då står klart att något koncernbidrag inte mottagits under hela den tid spärren gäller bör dock hel befrielse medges.
Det som sagts ovan gäller inte om underskottsföretaget under något år har kvittat ett mottaget koncernbidrag från ett företag som inte före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget mot ett underskott som rätteligen skulle ha varit spärrat. I ett sådant fall ska som huvudregel någon befrielse inte medges. Skulle det mottagna koncernbidraget utgöra högst en tredjedel av underskottet ska dock halv befrielse från skattetillägget normalt medges.
Vid felredovisning av fusionsspärrade underskott ska som huvudregel befrielse inte medges.
Om ett företag tidigare felredovisat koncernbidragsspärrade eller fusionsspärrade underskott ska som huvudregel hel befrielse medges om rättelse sker på företagets eget initiativ i en senare års deklaration och det under tidigare år inte gjorts någon kvittning mot underskott som rätteligen skulle ha varit spärrade. (2010-06-04, dnr 131 386957-10/111)
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.