Undantaget för förmedling av finansiella tjänster och dess omfattning

1.1 Bakgrund

Bolaget X AB hade utvecklat en valutaväxlingstjänst som innebar att köpmän i utlandet i samarbete med bolaget och anslutna banker kunde erbjuda kunder som handlade med kreditkort att betala i den lokala valutan eller i sitt hemlands valuta. Om kunden valde att betala i sitt hemlands valuta skedde växling till aktuell valutakurs samtidigt som en växlingsavgift på en viss procent av beloppet påfördes kunden. Växlingsavgiften fördelades mellan X AB, köpmannen och den ansluta banken. För att kunna sälja tjänsten ämnade X AB sluta avtal med olika utländska dotterbolag i koncernen. Dotterbolagen skulle skaffa kunder i form av säljare av varor och tjänster åt X AB. Dotterbolagen skulle som ersättning för de utförda tjänsterna, erhålla ersättning som var baserad på det växlade beloppet. Dotterbolagen hade rätt att sluta avtal med köpmän i X AB:s namn och för X AB:s räkning. Dotterbolagens verksamhet skulle bl.a. bestå i att marknadsföra valutaväxlingstjänsten till köpmännen och att förse köpmännen med terminaler och installation av dessa.

1.2 SRN:s bedömning

Bolaget frågade om de tjänster som tillhandahölls av de utländska dotterbolagen utgjorde sådana förmedlingstjänster som vara undantagna från mervärdesskatt enligt 3 kap. 9 § ML.

SRN konstaterade att dotterbolagens tjänster bestod i att kontakta köpmän, d.v.s. potentiella intressenter av X AB:s växlingstjänst och på olika sätt informera om tjänsten och i förekommande fall sluta avtal i bolagets namn med köpmannen för att dess kunder skulle få tillgång till den valutaväxlingstjänst som X AB tillhandahöll. Dotterbolagen skulle även informera X AB om köpmännens och kundernas åsikter om valutaväxlingssystemet, förse köpmännen med material om valutaväxlingssystemet samt förse köpmännen med terminaler och installera dessa. Dotterbolagen skulle även verka för att valutaväxlingstjänsten användes så frekvent som möjligt. SRN fann inte att dotterbolagens verksamhet bestod i att som mellanman göra det som är nödvändigt för att få till stånd ett avtal om valutaväxling mellan köpmännen och deras kunder. Istället ansågs den egentliga förmedlingstjänsten utföras av köpmännen. SRN ansåg inte heller att det som i målet c-453/05, Volker Ludwig, fanns något konkret uppdragsförhållande av innebörd att själva förmedlingen delades upp i två tillhandahållanden. SRN fann mot denna bakgrund inte att X AB:s tjänster framstod som en avgränsad enhet som medförde att de funktioner som är specifika och väsentliga för de av köpmännen utförda förmedlingsinsatserna uppfylldes. Tillhandahållandet utgjorde således inte en undantagen förmedlingstjänst enligt 3 kap. 9 § ML. Regeringsrätten fastställde SRN:s förhandsbesked.

2.1 Bakgrund

X AB var en del av affärskedjan X-koncernen. X AB ansvarade bl.a. för kedjans konceptutveckling, nyetableringar, butiks- och logistikdatasystem, gemensam marknadsföring och sortimentsstrategi; inköp och distribution samt tillhandahöll ekonomisk rådgivning samt redovisningstjänster och administrationsstöd åt butikerna. X AB ingick ett samarbetsavtal med Y AB som innebar att butikerna i X-koncernen skulle kunna erbjuda sina kunder olika finansieringslösningar via krediter som tillhandahölls av Y AB. Parterna skulle samarbeta för att kunna erbjuda butikskunderna ett kreditkort. Y AB skulle betala provision till X AB då Y AB erhöll full tillgång till kundunderlaget samt beroende på utfallet av kreditverksamheten.

Enligt samarbetsavtalet skulle X AB bl.a. verka för att s.k. indirekta säljställen ingick anslutningsavtal med Y AB samt för att butikerna förmedlade krediter i enlighet med samarbetsavtalet. X AB skulle även i sin marknadsbearbetning aktivt verka för utveckling och tillväxt av kontokrediterna. X AB erhöll ersättning i form av marknadsföringsbidrag och volymprovision för det arbete butikerna utförde. Volymprovisionen motsvarade en procentsats av kreditförsäljningen. Marknadsföringsbidraget utgjordes av en miljon kr som sattes av för varje år eller av fem miljoner kr som direkt kostnadstäckning för genomförda marknadsföringsaktiviteter. Det ålåg X AB att använda volymprovisionen på sådant sätt att butikerna motiverades att maximera försäljningsvolymen. Butikerna kunde å konsumenternas vägnar ansöka om kredit. Butikerna erhöll inte någon ersättning från Y AB för de tjänster de utförde i samband med att kunderna erbjöds olika finansieringstjänster. Att kunna erbjuda kunderna attraktiv finansiering uppgavs vara en nödvändighet för att butikerna skulle kunna konkurrera på marknaden. Något ytterligare incitament för butikerna ansågs inte vara marknadsmässigt motiverat.

2.2 SRN:s bedömning

Bolaget ställde följande frågor i sin ansökan till SRN:

1. Utgör X AB:s tjänst en enda sammanhållen tjänst som är undantagen från mervärdesskatt enligt 3 kap. 9 § ML?

2. Om svaret på fråga 1 är nekande, är den ersättning som X AB erhåller i form av provision undantagen från moms enligt 3 kap. 9 § ML.

3. Kan marknadsföringsbidraget för att främja kreditförsäljningen som kreditgivaren utbetalar till X AB anses vara undantagen från moms?

SRN konstaterade inledningsvis att EU-domstolen i målet Volker Ludwig uttalat att om ett visst tillhandahållande ska hänföras till kreditförmedling eller inte ska göras utifrån själva naturen hos tillhandahållandet och ändamålet med detta. För att undantaget ska bli tillämpligt krävs att tillhandahållandet utgör vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för förmedlingstjänsten uppfylls. Den omständighet att en skattskyldig entreprenör endast agerar som en underentreprenör i samband med att en tjänst avseende kreditförmedling tillhandahålls hindrar inte att nämnda skattskyldiga person tillhandahåller förmedling av krediter som är undantagen för skatteplikt. SRN anförde vidare att en grundförutsättning för att underentreprenörens tjänst ska anses utgöra kreditförmedling var, som SRN, uppfattade rättsläget, att dennes tjänst i sig kan definieras som en förmedlingstjänst.

SRN konstaterade vidare att X AB hade ett övergripande ansvar för verksamheten inom koncernen och det framstod mot den bakgrunden som naturligt att X AB hade ingått samarbetsavtalet med Y AB. X AB skulle bl.a. tillse att butikerna förmedlade kontokrediter enligt bestämmelserna i samarbetsavtalet och verka för att tillse att indirekta säljställen anslöt sig till Y AB:s kontosystem. Enligt ett sådant anslutningsavtal åtog sig säljföretaget att förmedla krediter för Y AB:s räkning. För att möjliggöra för Y AB att utfärda nya instruktioner till butikerna angående kreditförmedlingen skulle X AB vidare på Y AB:s begäran uppdatera eller ändra tidigare instruktioner avseende kreditförmedlingen på så sätt Y AB bedömde nödvändigt. X AB skulle därutöver i sin marknadsbearbetning aktivt verka för utveckling och tillväxt av kontokrediterna och löpande tillsammans med Y AB utvärdera behovet av produktutveckling.

SRN fann inte att X AB:s tjänster utgjorde sådana tjänster som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utgav ersättning såsom för fristående förmedlingsverksamhet. X AB:s verksamhet bestod således inte av att underrätta Y AB om tillfällen att sluta kreditavtal, att ta kontakt med kredittagaren eller i att i Y AB:s namn och för dennes räkning förhandla om detaljerna i prestationer eller motprestationer eller i övrigt göra vad som är nödvändigt för att Y AB och kredittagaren ska sluta avtal. SRN ansåg härvid att det framgick av samarbetsavtalet att den konkreta förmedlingsinsatsen utfördes av butikerna. X AB:s uppgift i sammanhanget var bara att verka för att butikerna skulle utföra denna förmedling. SRN ansåg därför att det inte i fanns något konkret uppdragsförhållande likt det i målet Volker Ludwig, där kreditförmedlingen delades upp i två tillhandahållanden av vilket det ena utfördes av en underagent inom ramen för förhandlingarna med kredittagarna och det andra utfördes inom ramen för förhandlingar med kreditgivaren. X AB:s uppgifter skilde sig härvid från DVAG:s uppgifter i målet Volker Ludwig då DVAG bl.a. aktivt underrättade kreditgivaren om tillfällen att sluta kreditavtal och därigenom utförde en förmedlingstjänst. SRN fann mot denna bakgrund inte att X AB:s tjänster framstod som en avgränsad enhet som medförde att de funktioner som är specifika och väsentliga för de av butikerna utförda förmedlingsinsatserna uppfylldes. Tillhandahållandet utgjorde således inte en undantagen förmedlingstjänst enligt 3 kap. 9 § ML. Regeringsrätten fastställde SRN:s förhandsbesked.

3.1 Volker Ludwig

För att få en bättre förståelse för SRN:s argumentation kan det vara bra att kort gå tillbaka till målet Volker Ludwig.

I Volker Ludwig agerade sökanden i målet, Ludwig, som en oberoende förmögenhetsrådgivare för en finansiell aktörs, DVAG, räkning. Samarbetet grundades på ett agenturavtal. DVAG erbjöd genom Ludwig krediter till privatpersoner för vilka DVAG redan i förväg hade förhandlat fram de allmänna kreditvillkoren med kreditgivaren. Ludwig bearbetade de potentiella kunderna i DVAG:s namn, sammanställde en förteckning över kundens tillgångar och avgjorde kundens eventuella investeringsbehov. Ludwig förberedde erbjudanden av bindande avtal som Ludwig, efter kundernas underskrift, skickade till DVAG för godkännande. DVAG skickade i sin tur avtalet vidare till det finansgivande institutet som kunde godkänna eller underkänna avtalet. (se bild 1 nedan).

Bild 1, Volker Ludwig DVAG ingår avtal med ett finansiellt institut om att DVAG ska förmedla krediter. DVAG och Ludwig tecknar avtal om att Ludwig ska förmedla det finansiella institutets krediter i DVAG:s namn. Ludwig förmedlar krediter till kredittagarna.

EU-domstolen konstaterade att det följde av principen om skatteneutralitet att aktörerna måste kunna välja den organisation som ur rent ekonomisk synvinkel passade dem bäst.1 För att den tillhandahållna tjänsten skulle omfattas av undantaget måste den emellertid utgöra vad som vid en helhetsbedömning framstod som en avgränsad enhet som medförde att de funktioner som var specifika och väsentliga för förhandlingstjänsten uppfylldes.2 Momsdirektivet utgjorde följaktligen inte något hinder emot att förhandlingar om krediter delades upp i två tillhandahållanden, nämligen det ena från huvudagenten, d.v.s. DVAG inom ramen för förhandlingar med kreditgivande finansinstitut, och det andra från underagenten, d.v.s. Ludwig i dennes egenskap av förmögenhetsrådgivare, inom ramen för förhandlingar med kredittagarna.3 Inte heller utgjorde själva det faktum att det fanns bestämmelser i kreditavtalet som fastställts i förväg av en av avtalsparterna i sig ett hinder för tillhandahållandet av en förhandlingstjänst då förhandlingsverksamhet kan begränsas till att för en avtalspart ange tillfällen att sluta ett sådant avtal.4

Det är viktigt att uppmärksamma att det i målet Volker Ludwig var förmögenhetsrådgivaren, Ludwig, som var sökande. I de nu aktuella fallen motsvaras de sökande snarare av DVAG.

3.2 Valutaväxlingsfallet

Vad gäller valutaväxlingsfallet (se bild 2 nedan) kan vi se att dotterbolagen ägnar sig åt en verksamhet som består av att rekrytera potentiella säljare av valutaväxlingstjänsten åt X AB.

Bild 2, Valutaväxlingsfallet Banken har ett avtal med X AB. Dotterbolagen tecknar i X AB:s namn och för X AB:s räkning, avtal med köpmännen om att dessa ska förmedla valutaväxlingstjänsten åt X AB. Köpmännen förmedlar tjänsten till kredittagarna som därigenom tillhandahålls valutaväxling genom X AB.

Dotterbolagen skulle i det aktuella fallet kunna anses förmedla valutaväxlingen till köpmännen. Köpmännen köper dock inte valutaväxlingstjänsten utan åtar sig endast att förmedla denna åt X AB. Dotterbolagen kan på så sätt anses förmedla säljare till X AB. Det är också viktigt att understryka att dotterbolagen såvitt framgår av omständigheterna i målet inte förhandlar med X AB om villkoren för valutaväxlingstjänsten. Då bolaget således varken förhandlar med tillhandahållaren av valutaväxlingstjänsten eller med kunderna kan det inte anses vara fråga om någon förmedlingsverksamhet.

3.3 Kreditgivningsfallet

X AB förhandlar med Y AB och åtar sig att verka för att butikerna inom X-koncernen ska förmedla Y AB:s krediter. Det står X AB fritt att använda den provision X AB erhåller för att motivera butikerna att sälja tjänsten (se nedan bild 3).

Bild 3, Kreditförmedlingsfallet Y AB och X AB ingår avtal om att X AB ska verka för att butiker i X-koncernen ska förmedla krediter för Y AB. X AB ska även verka för att indirekta säljställen ingår anslutningsavtal med Y AB. Butiker (X1-3) förmedlar krediter till kredittagarna.

SRN anför i sitt beslut att X AB:s uppgifter skiljer sig från de uppgifter DVAG hade i målet Volker Ludwig då DVAG bl.a. aktivt underrättade kreditgivaren om tillfällen att sluta kreditavtal och därigenom utförde en förmedlingstjänst. SRN synes härvid ha bestämt sig för att det huvudsakliga momentet för DVAG i målet Volker Ludwig inte var faktiska förhandlingar om kreditens utformande utan istället att DVAG underrättade kreditgivaren om tillfälle att sluta avtal.

Det är möjligt att detta utgör en alltför snäv tolkning av EU-domstolens dom. EU-domstolen svarade inte på hur DVAG:s tillhandahållande skulle bedömas utan uttalade endast att momsdirektivet inte utgjorde något hinder mot att förhandlingar om krediter delades upp i två tillhandahållanden, nämligen det ena från huvudagenten, d.v.s. DVAG inom ramen för förhandlingar med kreditgivande finansinstitut, och det andra från underagenten, d.v.s. Ludwig i dennes egenskap av förmögenhetsrådgivare, inom ramen för förhandlingar med kredittagarna. Någon närmare definition vad som avsågs med förhandlingar i DVAG:s fall lämnades inte. DVAG ägnade sig inte åt någon uppsökande verksamhet vad gällde kunder utan vidarebefordrade i första hand, efter granskning, de avtal som Ludwig skickade till DVAG. Den provision som DVAG erhöll av det finansiella institutet utgick sannolikt dels för den verksamhet som DVAG lade ut på Ludwig, dels för att DVAG tidigare hade förhandlat fram kreditvillkoren. Det är osannolikt att EU-domstolen ansåg att endast momentet att vidarebefordra avtal utgjorde en faktisk förmedlingsverksamhet. En sådan tolkning skulle utgöra en mycket vid tolkning av begreppet förmedling.

Det skulle även i detta fall vara intressant att diskutera varför inte Ludwigs verksamhet ansågs utgöra en del av DVAG:s verksamhet. I enlighet med EU-domstolens resonemang i mål C-240/99 Försäkringsaktiebolaget Skandia publ (Skandia) borde detta i sådant fall ha diskvalificerat tjänsten som Ludwig utförde från förmedlingsverksamhet. Ett bolag kan nämligen inte anses förmedla en tjänst åt sig självt. Det är mot denna bakgrund högst troligt att det moment som EU-domstolen bedömde som förhandling var momentet att DVAG förhandlade fram avtalsvillkoren med försäkringsgivaren. EU-domstolen uttalade förvisso att det faktum att det fanns bestämmelser i kreditavtalet som fastställts i förväg av en av avtalsparterna inte utgjorde ett hinder i sig för tillhandahållandet av en förhandlingstjänst då förhandlingsverksamhet kan begränsas till att för en avtalspart ange tillfällen att sluta ett sådant avtal. Detta uttalande torde dock ha syftat på sökandebolagets, Ludwigs, verksamhet i syfte att klargöra att förhandlingar om krediter även kan utgöras av att för en part ange tillfälle att sluta avtal.

I det aktuella fallet skulle en liknande situation anses kunna föreligga. Uppenbarligen ansåg Y AB att X AB skulle erhålla provision baserat på de insatser som butikerna utförde. Det framgår dock inte av omständigheterna om och i sådant fall i vilken utsträckning, X AB förhandlade med Y AB om kreditvillkoren. Situationen försvåras ytterligare av att avtalen såvitt framgår inte skickades till Y AB via X AB. X AB synes därigenom inte ha försett Y AB med samma ”helhetstjänst” som DVAG gjorde i målet Volker Ludwig. Omständigheterna i målet visade snarare på att butikerna knöts direkt till Y AB vilket innebar att X AB ställdes utanför den förmedlingsverksamhet som följde på de eventuella förhandlingarna. Det är mot denna bakgrund oklart, för att inte säga tveksamt, om X AB utförde en undantagen förmedlingstjänst.

Det hade varit mycket intressant att se utgången i ett mål med en liknande lösning där respektive avtal faktiskt skickades via det potentiellt förmedlande bolaget – i det här fallet X AB. Det kan konstateras att det ännu återstår ett flertal olösta frågor vad gäller tillämpningen av målet Volker Ludwig i svensk rätt.

Emmelie Pettersén Uggla och Anette Wiklund är skattejurister vid PwC.