Skatteverkets ställningstaganden i rättsliga frågor

Spärregel i underskottsreglerna

Skatteverkets uppfattning är att 40 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999: 1229), IL, ska tolkas så att endast förvärv av andelar i företag som vid förvärvstidpunkten utgör underskottsföretag ska beaktas när man beräknar om den i lagtexten angivna ägarkretsen under en femårsperiod uppnår bestämmande inflytande över ett underskottsföretag. (2010-10-11,dnr 131 629341-10/111)

Kommentar: Exempel. AB A startas 2006. Detta år går företaget med ett underskott på 100 (kalenderår är räkenskapsår). 2007 ger det ett överskott och tidigare års underskott utnyttjas, medan 2008 och 2009 ger underskott. Från tidigare år inrullade underskott uppgår till nedanstående belopp.

När man beräknar om regeln i 40 kap. 12 § IL är tillämplig ska förvärv som gjorts under åren 2007 och 2008 inte räknas med, eftersom företaget år 2008 inte var ett underskottsföretag.

Beskattning enligt ”tioårsregeln” och tillämpning av artikel 13.7 i nordiska skatteavtalet

(Se nedan under 1.4 Internationell beskattning)

Friköp av fastighet från bostadsrättsförening

Ett s.k. friköp innebär vanligtvis att medlem i bostadsrättsförening överlåter sin bostadsrätt till föreningen och får köpa ”sitt” småhus från föreningen. Medlemmen äger därefter fastigheten direkt istället för att disponera den genom bostadsrätt.

Om avtalad köpeskilling för fastigheten är lägre än dess marknadsvärde ska mellanskillnaden beskattas hos medlemmen som en ersättning för bostadsrätten. Av detta följer också att medlemmen kan tillgodoräkna sig en motsvarande högre anskaffningsutgift för fastigheten.

Om sådan beskattning inte sker och medlemmens försäljning av bostadsrätten medför att en förlust uppkommer vid kapitalvinstberäkningen kan avdragsrätten prövas enligt reglerna om verklig förlust i 44 kap. 23–24 § IL. (2010-11-03, dnr 131 627912-10/111)

Kommentar: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Friköp av fastighet från bostadsrättsförening” (2005-11-08, dnr 520784-05/111) och innehåller förtydliganden samt en förändring som innebär att utskiftade belopp i samband med föreningens upplösning ska beskattas som utdelning. Skatteverket har tidigare angett att utskiftade belopp i samband med föreningens upplösning ska ses som en ersättning för den överlåtna bostadsrätten och därmed kapitalvinstbeskattas. Regeringsrättens dom den 21 juli 2010, mål nr 3866-3867-09 innebär emellertid att utbetalda belopp i samband med föreningens upplösning ska utdelningsbeskattas. Med hänsyn till att en beskattning som utdelning är mindre förmånlig ska någon ändring på Skatteverkets initiativ inte ske för taxeringsår 2010 och tidigare taxeringar där en utskiftningslikvid redovisats som en tilläggsköpeskilling i enlighet med Skatteverkets ställningstagande 2005-11-08.

Kortare avbrott för vistelse i Sverige och i tredje land vid tillämpning av sexmånadersregeln och ettårsregeln

(Se nedan under avsnitt 1.4)

Avdrag för logikostnader vid vistelse i hemmet

En anställd som under pågående tjänsteresa reser hem under veckoslutet, har rätt till avdrag för faktiska utgifter för logi som är föranledda av tjänsteresan även om han inte befinner sig på förrättningsorten under veckoslutet, förutsatt att han inte har kompenserats för kostnaden på annat sätt. Det sammanlagda avdraget får i sådant fall inte överstiga de faktiska kostnaderna för boendet under tjänsteresan.

”Skattefri” schablonersättning för logi kan däremot inte betalas ut för dagar den anställde inte övernattar på förrättningsorten. (2010-11-04, dnr 131 688804-10/111)

Kommentar: Detta ställningstagande ersätter ett tidigare ställningstagande ”Avdrag för logiutgifter under hemresor” (2004-10-25, dnr 599103-04/111). Till ställningstagandet finns det även tillämpningsinformation som säger att ställningstagandet innebär ett förtydligande av vad som gäller i fråga om en anställd som är på tjänsteresa och har logiutgifter även vid vistelse i hemmet. Eftersom tidigare ställningstagande har tolkats på ett inte avsett sätt när det gäller möjligheten att få ”skattefritt” nattraktamente enligt schablon vid vistelse i hemmet, kan detta ställningstagande i vissa fall uppfattas som en skärpning jämfört med tidigare. Den ändrade tillämpningen ska därför tillämpas för nya och pågående tjänsteresor efter den 31 december 2010.

Montörsregeln och kalenderår

Vid beräkningen av antalet dagar av vistelse i arbetslandet när montörregeln i artikel 15 punkt 2 i ett skatteavtal innehåller ”kalenderår” som tidsperiod ska medräknas även dagar då den skattskyldige haft hemvist i arbetslandet. (2010-06-30, dnr 131 457248-10/111)

Beskattning enligt ”tioårsregeln” och tillämpning av artikel 13.7 i nordiska skatteavtalet

Den som är begränsat skattskyldig i Sverige vid tidpunkten för avyttring av aktier, andelar och rättigheter ska redovisa försäljningar av aktier m.m. i enlighet med bestämmelserna i 3 kap. 19 § IL, den s.k. tioårsregeln. Har personen tidigare haft hemvist här i Sverige men har han hemvist i annat nordiskt land vid avyttringstillfället tillämpas nordiska skatteavtalets artikel 13.7. Sveriges rätt att beskatta kapitalvinster har förlängts jämfört med tidigare bestämmelser men det finns en begränsning som innebär att endast värdeökningar innan utflyttning får beskattas här i landet.

Skatteverket anser att genomsnittsmetoden som regleras i IL ska användas vid beräkning av anskaffningskostnaden när det fastställs om kapitalvinst respektive kapitalförlust uppkommit när aktie, andel eller rättighet avyttrats. Det går inte, enligt Skatteverkets uppfattning, att fritt välja vilka aktier av ett visst aktieslag som avyttrats.

Den värdeökning som avses enligt det nordiska skatteavtalet är, enligt Skatteverket, skillnaden mellan marknadsvärdet på aktien, andelen eller rättigheten den sista dagen personen har hemvist i Sverige och anskaffningskostnaden beräknad enligt genomsnittsmetoden. Det är således den orealiserade kapitalvinsten som finns vid utflyttningen, beräknad enligt svenska kapitalvinstregler, som Sverige får beskatta. Hur exempelvis aktier ska värderas framgår av denna skrivelse. (2010-10-19, dnr 131 657223-10/111)

Kommentar: I ställningstagandet beskrivs fem typfall.

Arbetsgivarbegreppet i skatteavtalen

Vid 2010 års uppdatering av OECD:s modellavtal har en ändring skett i punkt 8 av kommentaren till artikel 15, inkomst av anställning, angående vem som ska anses som arbetsgivare i avtalens mening. Med ändringen klargörs att det är det interna arbetsgivarbegreppet i respektive stat som ska tillämpas och att hemviststaten i större utsträckning än tidigare har att acceptera ett s.k. ekonomiskt arbetsgivarbegrepp i den andra avtalsslutande staten.

Enligt den tidigare ordalydelsen av punkt 8 av kommentaren till artikel 15 i modellavtalet kunde en skattskyldig som hade en formell anställning hos en arbetsgivare i hemviststaten endast anses ha en arbetsgivare i den stat där arbete utförs vid missbrukssituationer, där det huvudsakliga syftet varit att undgå beskattning i den sistnämnda staten.

Observera att ändringen i kommentaren endast berör i vilka situationer den stat i vilken arbete utförs äger rätt att tillämpa ett s.k. ekonomiskt arbetsgivarbegrepp och när hemviststaten har en skyldighet att acceptera detta vid inkomstbeskattningen. För svenskt vidkommande tillämpas ett formellt arbetsgivarbegrepp i intern rätt varför Sverige inte påverkas av ändringen i egenskap av källstat. Däremot får vi som hemviststat en utökad skyldighet att acceptera ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp i källstaten och att tillämpa skatteavtalet som om att den stat i vilken arbete utförs beskattat i överensstämmelse med detta.

Ändringen i kommentaren ska enligt Skatteverkets uppfattning tillämpas också på skatteavtal som ingåtts före ändringen i kommentaren om avtalet har samma ordalydelse av artikel 15 punkt 2 som den i modellavtalet. Den nya kommentaren ska tillämpas för hela inkomståret 2010 och senare. I och med ändringen kommer i stort sett samma bedömning av arbetsgivarbegreppet att göras som den i det nordiska skatteavtalet. (2010-10-19, dnr 131 670082-10/111)

Kortare avbrott för vistelse i Sverige och i tredje land vid tillämpning av sexmånadersregeln och ettårsregeln

Kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande i Sverige och i tredje land får vid tillämpning av sexmånadersregeln och ettårsregeln inte vara längre än att de sammanlagt motsvarar åtta dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 96 dagar under ett och samma anställningsår. (2010-10-25, dnr 131 643031-10/111)

Dansk kapitalpension

Dansk kapitalpension i form av försäkring, ”kapitalforsikring i pensionsöjemed”, eller banksparande, ”opsparing i pensionsöjemed”, utgör inte skattepliktig inkomst i Sverige vid utbetalning. Ingen skillnad görs mellan privata pensionslösningar och tjänstepensionslösningar. (2010-10-27, dnr 131 479512-10/111)

Avräkning utländsk skatt – skatteeffekt av avdrag vid underskott

När avdrag gjorts för utländsk skatt ska skatteeffekten av avdraget beaktas när avräkning görs för skatten. Om avdrag gjorts och verksamhetens resultat visar underskott anser Skatteverket att avdraget ”ligger sist” i underskottet och att skatteeffekten ska beräknas när den delen av underskottet utnyttjas. Om avdrag gjorts under flera år där varje år visar underskott anser Skatteverket att samtliga års avdrag utnyttjas sist i det ackumulerade underskottet.

Om hela eller delar av underskottet faller bort eller spärras enligt reglerna i 40 kap. IL på grund av ägarförändringar och ackord anser Skatteverket att avdrag för utländsk skatt och skatteeffekten av avdraget ska beaktas på följande sätt vid avräkningen. Skulle underskottet inte kunna utnyttjas till någon del finns ingen skatteeffekt att beakta för avdragen skatt. Om delar av underskottsavdraget faller bort ska avdraget för utländsk skatt i första hand anses ligga i den del av underskottet som inte faller bort och beaktas när underskottet faktiskt kan utnyttjas. Skulle koncernbidragsspärren i 40 kap. IL medföra att underskottet spärras till ett senare år ska avdraget för utländsk skatt anses ha utnyttjats i första hand om delar av det spärrade underskottet kan dras av mot ett överskott av verksamheten. (2010-11-01, dnr 131 671350-10/111)

Kommentar: I ställningstagandet finns tre åskådliggörande exempel.