Skattenytt nr 11 2011 s. 822

Vad är ett kortare avbrott i en utlandsvistelse vid tillämpningen av ettårs- och sexmånadersregeln?

Ettårs- och sexmånadersregeln tillämpas av ett stort antal svenskar som arbetar utomlands och innebär att lön undantas från svensk beskattning om vissa förutsättningar uppfylls. Skatteverket har i ett ställningstagande anfört att antalet dagar som tillbringas i annat land än arbetslandet ska påverka möjligheten till skattebefrielse. Enligt Skatteverkets uppfattning får antalet dagar i Sverige och annat land än arbetslandet sammanlagt inte överstiga åtta dagar för varje hel månad som anställningen varar. Vår uppfattning är att Skatteverkets restriktiva tolkning saknar stöd i lagtext, förarbeten och praxis.

1 Inledning

Möjligheten till skattebefrielse på arbetsinkomst för utlandsarbete som varar i minst sex månader introducerades i svensk rätt 1985. Idag finns den s.k. sex-månadersregeln i 3 kap. 9 § första stycket i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och innebär att obegränsat skattskyldiga personer kan erhålla skattebefrielse i Sverige på arbetsinkomst som förvärvas utomlands under förutsättning att utlandsvistelsen varar i minst sex månader och att inkomsten beskattas i verksamhetslandet.

Den s.k. ettårsregeln infördes redan 1966 och finns i paragrafens andra stycke. Skattebefrielse enligt ettårsregeln medges om vistelsen i utlandet ska pågå under minst ett år i samma land och gäller även om inkomsten inte beskattas i arbetslandet på grund av lagstiftning eller administrativ praxis.

Vid tillämpning av reglerna är kortare avbrott i utlandsvistelsen med bibehållen skattebefrielse tillåtet. Sådana kortare avbrott kan exempelvis vara föranledda av tjänsteresor, semestrar och liknande. Vistelserna i Sverige får inte överstiga sex dagar per månad eller 72 dagar per anställningsår om skatte-befrielse ska bibehållas.1

De förändringar som gjordes i samband med 1990 års skattereform syftade till att få enkla och lätthanterliga regler.2 Införandet av sexmånadersregeln har också inneburit en förenkling men även en ökad förutsebarhet för obegränsat skattskyldiga som arbetar utomlands.3 Svenska företag etablerade i utlandet har dragit fördel av reglerna vilket också reducerat företagens administrativa kostnader.

I oktober 2010 publicerade Skatteverket ett ställningstagande4 i vilket Skatte-verket begränsar tillämpningen av ettårs- och sexmånadersregeln i de fall det förekommer tjänsteresor till tredje land. Enligt ställningstagandet får avbrott i utlandsvistelsen, exempelvis i form av en tjänsteresa till tredje land, i genomsnitt inte överstiga två dagar per månad om den skattskyldige därutöver tillbringar de i lagtexten angivna 72 dagarna i Sverige eller annat land än arbetslandet. Skatteverket anger i ställningstagandet att det finns ett utrymme för en begränsning av det antal dagar som får tillbringas i tredje land. Frågan har inte detaljreglerats i förarbetena. De 72 dagar som får vistas i Sverige utgör inte en norm för tid som får anses vara ett kortare avbrott. Istället utgör de 72 dagarna ”ett uttryck för det maximala antalet dagar som lagstiftaren godtagit”. Därmed får det enligt Skatteverkets mening inte förekomma ett betydande antal dagar i tredje land utöver de i lagtexten angivna 72 dagarna i Sverige.

I denna artikel går vi igenom lagtext, förarbeten och praxis. Vi kommer också att med några exempel tydliggöra skillnaderna mellan Skatteverkets tolkning och lagtextens ordalydelse.

IL 3 kap. 10 §.

Prop. 1989/90:110 s. 386.

Jfr. prop. 1984/85:175 s. 16, se dock även Ulrika Stenbecks artikel i Skattenytt nr 9 1993, där författaren bl.a. diskuterar för- och nackdelar vid tillämpning av sexmånadersregeln och dubbelbeskattningsavtal. Denna diskussion ligger dock utanför ramen för denna artikel.

Skatteverkets ställningstagande 2010-10-25, dnr 131 643031-10/111.

2 Rättskällor

2.1 Lagtextens utformning

1985 när sexmånadersregeln infördes i 54 § anvisningarna st. 1 och p. 3 i den numera upphävda kommunalskattelagen (1928:370), KL, var lydelsen av sexmånadersregeln respektive ettårsregeln följande.

3. Skattefrihet enligt 54 § första stycket f föreligger om:

a) anställningen och vistelsen utomlands varat minst sex månader och avsett anställning hos arbetsgivare som bedriver näringsverksamhet från fast driftställe där arbetet utförs samt inkomsten belastar driftstället såsom omkostnad; eller

b) anställningen och vistelsen utomlands varat minst ett år i samma land och avsett anställning hos annan än svenska staten, svensk kommun, svensk landstingskommun eller svensk församling.

I tid för vistelse som avses i första och andra styckena får inräknas kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande, som inte är förlagda till början eller slutet av anställningen utomlands. Uppehåll i Sverige för här avsedda ändamål får inte sträcka sig längre än som motsvarar högst sex dagar för varje hel månad som anställningen utomlands varar eller under ett och samma anställningsår till mer än 72 dagar.

Vid 1990 års stora skattereform tog man bort kravet på att arbetsgivaren skulle bedriva verksamhet från fast driftställe där arbetet utförs och istället infördes kravet på beskattning i verksamhetslandet. Lydelsen av sexmånadersregeln blev följande:

3. Skattefrihet enligt 54 § första stycket f föreligger om anställningen och vistelsen utomlands varat minst sex månader i den mån inkomsten beskattats i verksamhetslandet.

I fråga om ettårsregeln hade lagstiftaren valt att uttryckligen reglera att inkomsten inte behövde beskattas i verksamhetslandet för att den skattskyldige kunde erhålla skattebefrielse för sin inkomst:

Om anställningen och vistelsen utomlands varat minst ett år i samma land [...]medges dock sådan befrielse även om inkomsten inte beskattas i verksamhetslandet på grund av lagstiftning eller administrativ praxis i detta land eller avtal som detta land ingått.

Reglernas nuvarande lydelse, i 3 kap. 9 § första respektive andra stycket IL, har följande utformning:

En obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader, är inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln). Detta gäller dock inte om det framkommer att inkomsten beskattats i verksamhetslandet i strid med landets lagstiftning eller gällande skatteavtal.

Om vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land, är den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln). Ettårsregeln gäller dock inte för anställningar hos staten, landsting, kommuner eller församlingar inom Svenska kyrkan annat än vid tjänsteexport. Ettårsregeln gäller inte heller för uppdrag som ledamot av Europaparlamentet.

Vidare anges i 3 kap. 10 § IL följande:

Kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands räknas in i den tid för vistelse som anges i 9 §. Uppehåll i Sverige för sådana ändamål får inte vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår.

Förutsättningarna för tillämpning av sexmånadersregeln är därmed:

  • att den obegränsat skattskyldige innehar en anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader och

  • att inkomsten beskattas i verksamhetslandet och

  • att vistelserna i Sverige under perioden inte överskrider sex dagar per månad så länge anställningen pågår eller 72 dagar under ett och samma anställningsår samt

  • att de kortare avbrotten inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands

Det åligger den skattskyldige att visa att inkomsten har blivit föremål för beskattning i utlandet. I regel sker det genom att den anställde på Skatteverkets begäran lämnar in kopior av utländsk deklaration, slutskattsedel eller liknande.5

Förutsättningarna för tillämpning av ettårsregeln är därmed:

  • att den obegränsat skattskyldige innehar en anställning som innebär att han vistas utomlands i minst ett år i samma land och

  • att vistelserna i Sverige under perioden inte överskrider sex dagar per månad så länge anställningen pågår eller 72 dagar under ett och samma anställningsår och

  • att de kortare avbrotten inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands samt

  • att det inte är fråga om anställning hos staten, landsting, kommuner eller församlingar inom Svenska kyrkan eller som ledamot av Europaparlamentet.

Prop. 1989/90:110 s. 386.

2.2 Förarbeten

Som framgår av genomgången ovan har det sedan sexmånaders- och ettårsregeln infördes inte skett någon förändring i lydelsen avseende ”kortare avbrott” i utlandsvistelsen. Även äldre förarbeten är därmed av betydelse.

Av förarbetena till 1985 års lagstiftning framgår bl.a. att ett av skälen till att man i lagtexten ville reglera besöken i Sverige var att man ville förhindra att en skattskyldig kombinerade en utlandstjänst med en tjänst i Sverige.6 Vad gäller vistelser i andra länder anges följande. ”Vistelser i andra länder än arbetslandet har inte uttryckligen reglerats. Vad gäller skattefrihet enligt huvudregeln innebär detta att det är tillåtet att ta semester och att göra av tjänsten betingade resor i annat land än vistelselandet utan att skattefriheten går förlorad. Denna tid räknas då med i vistelsetiden utomlands. En förutsättning är dock att anställningen alltjämt pågår. I fråga om skattefrihet enligt den alternativa regeln krävs ett års vistelse i ett och samma land. Här kan givetvis inte alltför omfattande vistelser tillåtas i andra länder för då skulle kravet på vistelse i samma land lätt kunna kringgås. Jag har emellertid inte ansett det nödvändigt att detaljreglera vistelser av detta slag.”7

Departementschefen sammanfattar sin uppfattning enligt följande.” Jag har nöjt mig med att föreskriva att ”kortare uppehåll” i utlandsvistelsen, vilket i detta fall avser vistelse utanför anställningslandet, är tillåtna om de avser semester, tjänsteuppdrag e.d. Med kortare uppehåll avses normal semester och tjänsteresor som inte är alltför omfattande i antal eller längd. Vid den bedömning som här måste göras i praxis måste naturligtvis hänsyn tas till syftet med regeln. I de fall beskattning helt klart har skett i anställningslandet bör enligt min mening mindre vikt kunna fästats vid vistelsetid i andra länder än Sverige.”8

De ändringar av ettårs- och sexmånadersregeln som skedde vid 1990 års stora skattereform var ett led i strävan att förenkla tillämpningen. Hade inkomsten inte blivit beskattad i verksamhetslandet, hade denna automatiskt, oavsett bakomliggande skäl för skattebefrielsen, blivit föremål för beskattning i Sverige. Genom att vid tillämpning av ettårsregeln införa möjligheten att erhålla skattebefrielse även om inkomsten inte beskattas i verksamhetslandet i enlighet med nationell rätt, avsåg lagstiftaren förebygga dubbelbeskattningssituationer.9 Det hade också visat sig att kravet på att arbetsgivaren skulle bedriva näringsverksamhet från ett fast driftställe i arbetslandet försvårade tillämpningen av sexmånadersregeln. Om man istället införde ett krav på att inkomsten skulle ha beskattats i verksamhetslandet skulle det praktiska taxeringsarbetet förenklas och dessutom skulle den enskilde få möjligheten att på förhand bedöma sin skattesituation.10 I förarbetena anges bl.a. följande. Kravet på att arbetsgivaren ska bedriva näringsverksamhet från fast driftställe bör ersättas av ett krav på faktisk beskattning i verksamhetslandet. En sådan regel blir mer lätthanterlig för den skattskyldige eftersom den endast rör beskattningen av hans egen inkomst. Vidare bör en sexmånaders- och ettårsregel utformad på det sättet bli lättadministrerad för skattemyndigheterna som därigenom slipper arbetet med undanröjande av dubbelbeskattning.11

Avseende kortare avbrott anges följande i 1990 års förarbeten. ”När det gäller antalet tillåtna hembesöksdagar och övriga uppehåll i vistelsen samt vilka avbrott i utlandsvistelsen som kan accepteras utan att sexmånadersregeln sätts ur spel bör nuvarande regler fortfarande gälla.”12

Prop.1984/85:175 s. 29.

Prop. 1984/85:175 s. 29 f.

Prop. 1984/85:175 s. 30.

Prop.1989/90:110 s. 385.

Prop. 1989/90:110 s. 385.

Prop.1989/90:110 s. 386.

Prop. 1989/90:110 s. 387.

2.3 Praxis

I praxis finns inte något avgörande som fastställer innebörden av begreppet ”kortare avbrott” men det finns ett avgörande från Högsta Förvaltningsdomstolen och några kammarrättsavgöranden där frågan om kortare avbrott berörs. Nedan redogörs för några av dessa avgöranden.

I ett nyligen avgjort mål i Högsta förvaltningsdomstolen från 2011 var omständigheterna följande.13 Den skattskyldige avsåg att bosätta sig i ett land men dagligen pendla till ett annat land, arbetslandet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att ettårsregeln var tillämplig med motiveringen att ettårsregeln inte ställer krav på att vistelsen utomlands under anställningen måste äga rum i verksamhetslandet. Frågan om den dagliga pendlingen utgjorde kortare avbrott i vistelsen berördes inte uttryckligen men om domstolen hade räknat dagar i annat land än arbetslandet hade dessa vida överstigit de av Skatteverket i ställningstagandet angivna 96 dagarna.

I ett kammarrättsavgörande från 200914 var det fråga om ett ”kortare avbrott” som inträffade mellan två anställningar. Båda anställningarna innebar att den skattskyldige arbetade utomlands. Den första anställningen varade i fem månader. Efter anställningen reste den skattskyldige hem till Sverige. Två månader senare påbörjade hon en ny anställning i Schweiz. Avbrottet på två månader ansågs inte utgöra ett kortare avbrott i förhållande till den första anställningens längd. Skattebefrielse enligt sexmånadersregeln medgavs därför inte.

I ett kammarrättsavgörande från 200815 hade den skattskyldige under ett års tid arbetat i Storbritannien. Under perioden hade han tillbringat 277 dagar i Storbritannien. Övrig tid vistades han i Sverige (59 dagar) och övriga länder (29 dagar). Rätten konstaterade att den skattskyldige skulle medges skattebefrielse till den del inkomsten beskattats i Storbritannien. De 29 dagar som personen tillbringat i tredje land ansågs utgöra kortare avbrott. Besöken i Sverige understeg 72 dagar under en ettårsperiod.

I ett annat kammarrättsavgörande från 200816 var förutsättningarna följande. Den skattskyldige hade vistats i Storbritannien 229 dagar under en ettårsperiod. I Sverige hade han tillbringat 67 dagar, i övriga EU-länder hade han vistats 22 dagar och i länder utanför EU hade han vistats 47 dagar. Rätten ansåg att de 47 respektive 22 dagarna i tredje land utgjorde kortare avbrott och beviljade mannan skattebefrielse enligt sexmånadersregeln till den del inkomsten hade beskattats i Storbritannien. Frågan om begräsningarna i vistelser i andra länder EU länder stred mot EU-rätten berördes inte i avgörandet.

Mål nr 912-11, 2011-05-24, Högsta Förvaltningsdomstolen.

Mål nr 1701-09, 2009-11-18, Kammarrätten i Jönköping.

Mål nr 673-06, 2008-09-11, Kammarrätten i Stockholm.

Mål nr 315-06, 2008-09-11, Kammarrätten i Stockholm.

3 Skillnader i utfall med Skatteverkets nya tolkning – exempel

I Skatteverkets ställningstagande17 anges att kortare avbrott i Sverige och i tredje land inte år överstiga åtta dagar för varje hel månad eller 96 dagar under ett och samma anställningsår för att skattebefrielse ska medges.

I sammanhanget uppkommer även frågan om hur man räknar dagar. Av förarbetena till 1985 års lagstiftning, där antalet dagar i Sverige reglerats, framgår att del av dag räknas som hel dag. Det betyder att både ankomst och avresedag räknas in i antalet dagar.18 Om Skatteverket kommer att räkna dagar på samma sätt när det är fråga om tjänsteresor framgår inte men det finns inget som tyder på att Skatteverket inte kommer att inräkna ankomst och avresedag i antalet dagar. Detta innebär att tjänsteresor i tredje land kan komma att beräknas uppgå till fler dagar än den faktiska vistelsen. Exempelvis har en skattskyldig vistats två dagar i tredje land om han anländer på kvällen och reser morgonen efter. Det förekommer också att en skattskyldig reser till flera länder under en och samma tjänsteresa. Följden skulle då kunna bli att antalet dagar i tredje land beräknas till två dagar medan den faktiska resan varit en dag. En strikt tolkning skulle därmed innebära att en skattskyldig regelmässigt anses ha vistats i tredje land fler dagar än faktisk vistelsetid.

Nedan illustreras några exempel på effekterna av Skatteverkets, enligt vår uppfattning, skärpta tillämpning av sexmånaders- och ettårsregeln.

Skatteverkets ställningstagande 2010-10-25, dnr 131 643031-10/111.

Prop. 1984/85:175 s. 30.

Exempel 1

En obegränsat skattskyldig svensk arbetstagare åtar sig ett uppdrag i landet A. I landet A blir han obegränsat skattskyldig för all sin inkomst av tjänst oavsett var inkomsten intjänas. Tjänsten förutsätter att han regelbundet rapporterar till Sverige. Dessutom skall han inom ramen för uppdraget göra tjänsteresor till en filial i landet B. När han har möten i Sverige (vilket i genomsnitt sker varannan månad) reser han in till Sverige kvällen innan mötet. Återresan till verksamhetslandet sker regelmässigt på morgonen dagen efter mötesdagen. Varje tjänsteresa till Sverige innebär därmed att arbetstagen vistats tre dagar i Sverige (del av dag räknas som hel dag). Tjänsteresorna till filialen är utformade på liknande sätt och sker regelbundet en gång per månad. Därutöver tillbringar den skattskyldige två veckor i Sverige i samband med jul och nyår och en vecka i Sverige på sommaren. Övrig semester (cirka 3 veckor per år) tillbringas i landet C.

Enligt lagtexten, 3 kap. 10 § IL har personen i fråga inte överskridit det tillåtna antalet dagar i Sverige (den skattskyldige tillbringar 57 dagar per år i Sverige och får vistas 72 dagar per år i Sverige). Övriga dagar i tredje land utgör kortare avbrott föranledda av tjänsteresor och sedvanlig semester. Skattebefrielsen med stöd av sexmånadersregeln kan således medges. Varar utlandsvistelsen minst ett år eller längre kan skattebefrielsen enligt ettårsregeln komma i fråga. Görs bedömningen utifrån Skatteverkets ställningstagande blir resultatet emellertid ett annat. Summan av de dagar som tillbringats utanför verksamhetslandet uppgår till 114 dagar per år. Eftersom antalet dagar då överskrider 96 dagar per år kan vare sig sexmånadersregeln eller ettårsregeln tillämpas.

Om den skattskyldige förlägger sommarsemestern i verksamhetslandet istället för i landet C kan han dock få skattebefrielse även med tillämpning av Skatteverkets skärpta tolkning.

Exempel 2

En obegränsat skattskyldig svensk arbetstagare, anställd i ett byggbolag, åtar sig ett uppdrag som arbetsledare på ett brobygge i landet A (en bro mellan de två länderna A och B). I uppdraget ingår också att rapportera till landet C där ett liknande brobygge pågår. Arbetsuppgifterna innebär resor till landet B, i genomsnitt en dag per vecka och resor till landet C cirka två dagar per månad. I övrigt planerar den skattskyldige att ha semester i Sverige, cirka 10 dagar kring jul och 20 dagar under sommarsemestern. Hon tillbringar tillsammans med familjen ytterligare 10 semesterdagar i landet D. I landet A är den skattskyldige obegränsat skattskyldig för all inkomst av tjänst oavsett var inkomsten intjänas. Inkomsten beskattas också fullt ut i landet A.

Enligt lagtexten, 3 kap. 10 § IL har personen i fråga inte överskridit det tillåtna antalet dagar i Sverige (den skattskyldige tillbringar 30 dagar per år i Sverige och får vistas 72 dagar per år i Sverige). Övriga dagar i tredje land utgör kortare avbrott föranledda av tjänsteresor och sedvanlig semester. Skattebefrielsen med stöd av antingen sexmånadersregeln eller, om utlandsvistelsen varar under minst ett år, ettårsregeln kan således medges. Görs bedömningen utifrån Skatteverkets ställningstagande blir resultatet emellertid det omvända eftersom summan av de dagar, ca 107, som tillbringats utanför verksamhetslandet överstiger 96 dagar per år.

4 Avslutande kommentarer

Exemplen visar att en skattskyldig som åtar sig ett utlandsuppdrag får svårt att förutse om sexmånadersregeln respektive ettårsregeln kan tillämpas och därmed i förlängningen vad skatteeffekterna blir. Reglerna sätts helt enkelt ur spel i de fall utlandstjänstgöringen förutsätter ett antal tjänsteresor. Det föreligger en iögonfallande skillnad i bedömningen beroende på vilket tillvägagångssätt man väljer – ordalydelsen i lagtexten eller en bortre gräns om 96 dagars tjänsteresa per år. Utöver förutsebarheten för den skattskyldige kommer framförallt frågan om hur man räknar dagar när man är på tjänsteresa i tredje land att vålla problem. Rent praktiskt måste den skattskyldige nu, utöver dokumentation avseende alla dagar i Sverige, dokumentera alla tjänsteresor och semestrar till tredje land alternativt dokumentera att han eller hon tillbringat semestern i verksamhetslandet och inte heller varit på tjänsteresor i tredje land.

Vår uppfattning är att lagtextens ordalydelse, förarbeten och praxis talar emot den tolkning som Skatteverket gör. Tvärtom anges uttryckligen i förarbetena avseende sexmånadersregeln att i de fall beskattning skett i verksamhetslandet bör mindre vikt fästas vid vistelser i tredje land.19 Eftersom skrivningen därtill tillkom innan kravet på beskattning infördes borde vistelser i tredje land vara av än mindre betydelse.

Avgörandet från Högsta förvaltningsdomstolen från 2011 ger också vid handen att en skattskyldig kan vistas fler än 96 dagar i tredje land och ändå omfattas av ettårsregeln.19

Ksenia Rundin är jur. kand. från Uppsala Universitet. Lillon Lindberg är skattejurist och verksam vid PwCs avdelning för internationell personbeskattning, Human Resource Services.

Prop. 1984/85:175 s. 30.

Prop. 1984/85:175 s. 30.