HFD har den 27 april 2011 avgjort ett förhandsbesked (HFD 2011 ref. 21) avseende frågan om förmedling av aktier under vissa förutsättningar undantas från skatteplikt enligt mervärdesskattelagen. Sökanden avsåg att ingå avtal om uppdrag att finna en köpare till aktierna i ett bolag som ägde en fastighet. HFD konstaterade att det saknades anledning att betrakta uppdragstagarens tillhandahållande som annat än en förmedling av aktier. I artikeln redogörs för rättspraxis avseende förmedling av andelar i bolag och undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen.
1 Inledning
Det är vanligt att kommersiella fastigheter i en fastighetsförvaltande koncern avyttras genom ett förfarande där fastigheten först överlåts internt till ett annat bolag. Därefter avyttras andelarna i det bolag som förvärvat fastigheten externt. Fastigheten överlåts indirekt genom att först placeras i ett bolag följt av att andelarna i bolaget överlåts, istället för att överlåtas direkt på marknaden som en rak fastighetsöverlåtelse.
Säljaren anlitar ofta en uppdragstagare som får i uppdrag att hitta en köpare till andelarna i bolaget som äger fastigheten. Uppdragstagaren kan få i uppdrag att antingen förmedla andelarna i ett bolag som äger fastigheten eller att förmedla fastigheten direkt. Ett annat alternativ är att det är uttalat att transaktionen ska genomföras som en andelsöverlåtelse, men att uppdragstagaren har rätt till sin förmedlingsprovision även om transaktionen av någon anledning genomförs som en direkt överlåtelse av fastigheten. Ett ytterligare alternativ är att det är ett öppet mandat och att formerna för överlåtelsen fastställs genom förhandlingar mellan parterna. I samtliga fall brukar uppdragstagarens arvode i allt väsentligt vara villkorat av att förmedlingen resulterar i en affär.
En mervärdesskatterättslig fråga som uppkommer vid en avyttring av fastighet genom försäljning av ett bolag är om uppdragstagaren kan anses tillhandahålla en eller flera tjänster genom att åta sig att hitta en lämplig köpare. När det fastställts att det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden uppkommer frågan om uppdragstagarens tillhandahållande eller tillhandahållanden omfattas av undantag från skatteplikt enligt mervärdesskattelagen (ML).
2 Undantaget från skatteplikt för förmedling av värdepapper
2.1 Undantaget i mervärdesskattelagen
I 3 kap. 9 § ML föreskrivs att från skatteplikt undantas omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte.
Bestämmelserna i 3 kap. 9 § ML är i detta avseende en implementering av artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Bestämmelsen i direktivet innebär att medlemsstaterna ska undanta transaktioner rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper från skatteplikt. Det framgår uttryckligen att med transaktioner avses även förmedling av sådana värdepapper.
2.2 Förmedlingsbegreppet i CSC Financial Services
I mål C-235/00 CSC Financial Services
(CSC) har EU-domstolen utvecklat vad som avses med förmedling i artikel 135.1 (då artikel 13 B d i sjätte mervärdesskattedirektivet, 77/388/EEG). EU-domstolen konstaterade i CSC att det saknas en uttrycklig definition av begreppet förmedling i flera av bestämmelserna som numera återfinns i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet. Förmedling är enligt EU-domstolen i CSC (punkterna 39–40) en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denne utger vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bland annat bestå i att underrätta parten om tillfällen att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Denna verksamhets ändamål är således att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll.
Däremot är det enligt EU-domstolen inte fråga om förmedling när en av avtalsparterna ger en underleverantör i uppdrag att hantera en del av de materiella transaktioner som har samband med kontraktet, såsom information till motparten, mottagande och handläggning av ansökningar med anknytning till kontraktet. I ett sådant fall intar underleverantören samma ställning som försäljaren av den aktuella produkten och är således inte någon mellanman som saknar partsställning i avtalet.
2.3 Företagsförmedlingsmålet RÅ 2006 not. 188
Ett avgörande som behandlat frågan om hur begreppet förmedling av värdepapper ska tolkas är RÅ 2006 not. 188. Målet gällde tjänster som tillhandahölls vid s.k. företagsförmedling.
Omständigheterna var sådana att förmedlingsföretaget ackvirerade uppdrag genom marknadsföring och reklam gentemot företagsägare och deras rådgivare. Förmedlingsföretaget utförde ett omfattande förberedelsearbete vilket syftade till att analysera företaget eller enskilda tillgångar och ta fram underlag för bedömningen av villkoren för överlåtelsen samt annan information avseende det aktuella företaget eller tillgången. Uppdraget innebar även att ett prospekt togs fram i vilket företagets verksamhet, framtida möjligheter och nuvarande ekonomi, m.m. presenterades.
Ett väsentligt inslag i förmedlingsföretagets tillhandahållande var även att värdera företaget och dess tillgångar. Detta krävde i sin tur att sökanden utförde en grundlig analys av såväl företaget som den bransch inom vilket företaget verkade. Förmedlingsuppdraget innebar även att sökanden genomförde olika marknadsföringsåtgärder gentemot tänkbara köpare av företaget. Utöver nämnda förberedelsearbete krävde förmedlingsuppdraget även att ett antal andra administrativa tjänster utfördes.
En uttrycklig förutsättning för förhandsbeskedet var att det först i ett sent skede stod klart om affären resulterade i en inkråmsöverlåtelse eller en andelsöverlåtelse, eller om enbart vissa tillgångar eller enskild verksamhetsgren förmedlades.
HFD fann i RÅ 2006 not. 188 att de tjänster sökanden tillhandahöll sina kunder huvudsakligen fick anses ha annan karaktär än sådana finansiella tjänster som ska undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Av domskälen framgår att det saknade betydelse om det i ett enskilt fall resulterade i en andelsförsäljning eller inte.
2.4 Förmedling enligt Volker Ludwig
I mål C-453/05 Volker Ludwig fann EU-domstolen att mellanmannen inte måste vara avtalsrättsligt bunden till någon av parterna i ett avtal till vilket mellanmannen verkat för att det slutits. Det utgör inte heller något hinder att mellanmannen inte tar direkt kontakt med den ena av avtalsparterna. En förmedlingstjänst behöver inte innefatta element av avtalsförhandling och avtalsvillkoren kan vara standardiserade. Det är tillräckligt att mellanmannen för avtalsparterna samman för att det ska vara fråga om förmedling.
Volker Ludwig (VL) bedrev verksamhet i Tyskland som oberoende förmögenhetsrådgivare genom ett agentavtal med en huvudman. Huvudmannen hade i sin tur ett förmedlingsavtal med ett kreditgivande finansföretag. VL bearbetade potentiella kunder i huvudmannens namn och bjöd in kunderna till möte för att bedöma deras ekonomiska situation och behov. Efter en analys föreslog VL olika finansiella produkter. Om personen ifråga var intresserad av en viss produkt förberedde VL ett erbjudande som, via VL:s huvudman, skickades till det kreditgivande finansföretaget. Finansföretaget kunde välja att acceptera eller underkänna avtalsvillkoren.
VL:s och dennes huvudmans arvode var beroende av om avtal kom till stånd mellan finansföretaget och kunden. Om så skedde utbetaldes provision från finansföretaget och mottagaren betalade i sin tur ut provision till sin agent.
2.5 Förhandsbeskedet HFD 2011 ref. 21
Förutsättningarna för förhandsbeskedet HFD 2011 ref. 21 var att ett fastighetsmäklarföretag som förmedlade olika typer av fastigheter ingått avtal om att förmedla aktierna i ett bolag som ägde en fastighet. Fastighetsmäklaren fick en mängd fakta om den aktuella fastigheten såsom t.ex. taxeringsvärden, kod, ytor, byggår, hyresavtal etc. Vidare fick fastighetsmäklaren del av årsredovisningar etc. De erhållna uppgifterna strukturerades i ett formulär för att sedan läggas ut på Internet. Fastighetsmäklarens uppgift var att sammanföra köpare och säljare. Efter besiktning av fastigheten diskuterade säljare och köpare priset på fastigheten. Fastighetsmäklaren tillhandahöll i princip inte några konsulttjänster i form av förhandlingar.
Skatterättsnämnden (2010-06-02, dnr 43-09/I) fann att tillhandahållandet utgjorde en enda huvudsaklig tjänst. Skatterättsnämnden hänvisade till RÅ 2006 not. 188 och underströk att de tjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML ska ha karaktär av finansiella tjänster. Den tjänst som mäklarföretaget tillhandahöll i samband med att fastighetsbolaget avyttrades skulle enligt Skatterättsnämnden i allt väsentligt ha samma innehåll om avyttringen istället skulle avse en icke bolagiserad fastighet. Tjänsten ansågs inte utgöra en sådan förmedlingstjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt.
HFD kom till samma slutsats som Skatterättsnämnden vad beträffar frågan om mäklarföretagets tillhandahållande utgjorde en enda tjänst eller flera. Enligt HFD omfattades dock denna enda tjänst av undantaget från skatteplikt för förmedling av värdepapper i 3 kap. 9 § ML. Av skälen för avgörandet framgår att det enligt förutsättningarna redan vid ingående av avtalet mellan uppdragstagaren och uppdragsgivaren var avgjort att det som skulle förmedlas var aktier och inte en fastighet. Avtalet innehöll såvitt det kunde bedömas inga åtaganden från uppdragstagarens sida utöver vad som kan ingå i ett förmedlingsuppdrag. HFD ansåg därmed att det saknades anledning att anse att tillhandahållandet avsåg annat än förmedling av aktier.
HFD 2011 ref. 21 har inneburit att Skatteverket, den 5 maj 2011 (131 327068-11/111) återkallat sitt tidigare ställningstagande den 2 oktober 2007 (131 304409-07/111). Något nytt ställningstagande har ännu inte meddelats.
3 Analys av praxis avseende förmedling av värdepapper enligt 3 kap. 9 § ML
Vad som utgör undantagen förmedlingstjänst i den bemärkelse som avses i artikel 135.1 får anses vara fastställt genom CSC och Volker Ludwig. Även om undantag från den generella skatteplikten ska tolkas restriktivt visar Volker Ludwig att undantaget från mervärdesskatteplikt avseende förmedling av värdepapper inte ska ges en alltför restriktiv tolkning. Domen har haft påtaglig betydelse för den svenska rättsutvecklingen avseende förmedling av värdepapper. RÅ 2009 ref. 49 som avsåg s.k. courtagedelning vid förmedling av värdepapper meddelades efter Volker Ludwig och innebär en tolkning som utsträcker tillämpningsområdet beträffande förmedling av värdepapper som inte framgår av tidigare svensk rättspraxis (jfr RÅ 2003 ref. 72). Mot bakgrund av RÅ 2009 ref. 49 borde utgången i notismålet RÅ 2006 not. 188 kunnat bli en annan. I detta sammanhang ansluter utgången i HFD 2011 ref. 21 till den praxis som framgår av RÅ 2009 ref. 49 och betydelsen av RÅ 2006 not. 188 minskar.
Beträffande den specifika frågan om ett eller flera tillhandahållanden utförs av uppdragstagaren i en förmedlingssituation konstateras att de tjänster som uppdragstagaren tillhandahåller alltid måste prövas gentemot kriterierna för vad som utgör förmedling enligt EU-domstolens praxis. Det kan tänkas att uppdragstagarens tillhandahållande är sammansatt av flera moment som ska bedömas var för sig. Det framgår dock av CSC och Volker Ludwig att förmedlaren, inom ramen för sin förmedlingstjänst, kan tillhandahålla uppdragsgivaren och potentiella kunder värdefulla tjänster till följd av förmedlarens erfarenhet och analyser av marknaden samt kunskaper om förmedlingsobjekten, utan att det förändrar karaktären på tillhandahållandet. Det ligger i förmedlingstjänstens natur och är ett nödvändigt inslag i att försöka få säljare och köpare att ingå avtal att förmedlaren bidrar med sin erfarenhet och kunskap.
Av HFD 2011 ref. 21 framgår vidare att undantaget från skatteplikt är tillämpligt när det är fråga om förmedling av andelar i ett bolag som äger en fastighet. I domskälen anger HFD att det framgick redan när avtalet med uppdragsgivaren tecknades att avsikten var att aktier i ett fastighetsägande bolag skulle förmedlas. Frågan är om det gör någon skillnad att uppdragstagaren har ett öppet mandat att antingen förmedla andelarna i ett bolag eller genom direkt försäljning av fastighet. I en situation där det inte tydligt framgår av skriftligt avtal att avsikten är att andelar i ett bolag ska förmedlas, kan andra omständigheter tyda på att det ändå är fråga om undantagen förmedling av värdepapper. HFD:s domskäl bör läsas mot bakgrund av avgörandet RÅ 2006 not. 188. I notismålet var det inte klart förrän i ett senare skede av uppdragstagarens tillhandahållande att det skulle ske en andelsförmedling.
En förmedlingstjänst får anses tillhandahållen kontinuerligt från den tidpunkt då förmedlingsavtalet ingås och förmedlingsarbetet påbörjas. Det torde vara ovanligt att det inte framgår på ett relativt tidigt stadium för säljaren, potentiella köpare och förmedlaren om förhandlingarna är avsedda att resultera i en andelsöverlåtelse eller inte. Detta framgår normalt av exempelvis prospekt, förhandlingsdokumentation, m.m. om det inte anges uttryckligen i uppdragsavtalet.
Ett öppet mandat avseende uppdragstagarens förmedling bör inte i sig utesluta att det är fråga om förmedling som undantas från skatteplikt. Det bör vara uppdragsgivarens avsikt som avgör om det är fråga om undantagen förmedling av värdepapper eller inte. Om det inte framgår av avtalet får andra omständigheter läggas till grund för bedömningen av avsikten. Vilka som är parter i uppdragsavtalet kan ge vägledning för bedömningen. Detsamma gäller information och uppgifter som framgår av handlingar i samband med att uppdraget genomförs. Slutligen utgör det faktiska resultatet av uppdragstagarens arbete ett underlag för bedömningen. Om slutresultatet är att andelar i ett bolag förmedlas är det förstås en tydlig indikation på att detta varit avsikten.
I RÅ 2006 not. 118 framstår utgången som rimlig om uppdragstagaren tog kontakt med potentiella kunder för att utreda möjligheterna och den ekonomiska fördelen av att avyttra ett företag eller enskilda tillgångar i ett företag. Därefter strukturerades affären och tillgångarna värderades. Mot denna bakgrund framstår de tjänster som tillhandahålls av uppdragstagaren som huvudsakligen andra än sådana som omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML. Det är dock svårt att avstå från att betrakta ett moment i det tillhandahållande som beskrivs i notismålet, när det slutliga resultatet är en förmedling av andelar i ett företag, som en förmedlingstjänst som efterfrågas separat av uppdragsgivaren.
I och med RÅ 2011 ref. 21 är det dock fastställt att förmedlingstjänst avseende aktier i ett bolag som äger en fastighet omfattas av undantag från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML. Det saknar betydelse om det i praktiken är samma arbete som utförs av förmedlaren om denne istället förmedlat fastigheten direkt. Det ska heller inte ses som en förmedling av den underliggande tillgången i bolaget vars andelar förmedlas. Huruvida det klart framgår av uppdragsavtalet som tecknas innan arbeten påbörjas att det är andelar som ska förmedlas bör inte ha avgörande betydelse. Förekomsten av andra omständigheter som karaktäriserar andelsförmedling och parternas vilja bör tillmätas betydelse i det enskilda fallet. I synnerhet när resultatet av uppdragstagarens arbete är att det sker en andelsförsäljning. Efter att artikeln skrivits har Skatteverket publicerat ett ställningstagande som i huvudsak innebär samma bedömning som i artikeln (Skatteverkets ställningstagande 2011-08-23, Dnr 131 569884-11/111).
Emil Virhammar och Jan Kleerup är verksamma som skattejurister vid Svalner.