Innehåll

Skattenytt nr 11 2011 s. 854

Maria Nelsons avhandling:

MercurIUS Förlags AB, Stockholm, 2010, 892 s.

Utflyttning av aktiebolag – en analys i ljuset av den internationella skatterätten och EU-rätten1

Beskeden överklagades och fastställdes (i stort sett) av Regeringsrätten (numera ”Högsta Förvaltningsdomstolen”) den 24 april 2008, RÅ 2008 not. 70 och – det sedermera mycket uppmärksammade – RÅ 2008 ref. 30, det s.k. Maltamålet.

Min första kontakt med Maria Nelson ägde rum under hösten 2006. Skatterättsnämnden (vid vars kansli jag tjänstgör sedan länge) hade då, den 26 september, meddelat två förhandsbesked avseende beskattning på grund av utflyttning. Det ena beskedet gällde avskattning av s.k. personaloptioner vid utflyttning till Tyskland. Det andra gällde uttagsbeskattning av ett svenskt aktiebolag och omedelbar återföring av periodiseringsfonder med anledning av att bolaget skulle flytta sitt hemvist till Malta. I bägge fallen hade nämnden funnit att en beskattning enligt de svenska reglerna skulle strida mot reglerna för etableringsfriheten inom EU.2 I ärendet avseende personaloptionerna var det också fråga om rätten till fri rörlighet för arbetstagare inom unionen. Ärendet avseende utflyttning av aktiebolaget gällde också frågan om beskattningen var förenlig med skatteavtalet mellan Sverige och Malta.

Beskattning vid utflyttning av fysisk person – en kommentar, SvSkT 2006 s. 585ff respektive Beskattning vid aktiebolags hemvistbyte, SvSkT 2006 s. 607ff.

Vid den tiden ingick jag i redaktionskommittén för Svensk Skattetidning. För att slingra mig undan arbetet med att anmäla förhandsbeskeden i tidskriften föreslog jag att Maria Nelson skulle tillfrågas om hon ville kommentera dem. Det resulterade i två artiklar.3 Dessutom höll hon med anledning av beskeden ett seminarium om utflyttningsbeskattning av aktiebolag redan efter tre veckor.

Efter detta och några andra kontakter med Maria Nelson, då vi diskuterade frågor om utflyttningsbeskattning av juridiska personer i ett EU-rättsligt perspektiv, började jag ganska snart fundera över hur mycket jag (och kanske även Skatterättsnämnden) egentligen hade begripit av dessa frågor. Efter att ha närvarat vid hennes disputation den 14 juni 2010 vid Handelshögskolan i Stockholm, Center for Business Law, och läst hennes avhandling har jag förhoppningsvis blivit litet klokare.

––––––

Avhandlingen kan sägas innehålla två delar. Efter ett inledande kapitel med metodfrågor och dylikt övergår den till att i två kapitel behandla hemvistbegreppet. Tyngdpunkten ligger på den internationella skatterätten, särskilt som den kommer till uttryck i OECD:s modellavtal. En framträdande plats ges åt de problem som sammanhänger med att bestämma platsen för en juridisk persons ”verkliga ledning” (effective management) enligt modellavtalet. Denna del, som avslutas med ett kapitel om utflyttningsbeskattning av aktiebolag mot bakgrund av en reglering som den svenska, behandlar också hemvistbegreppet i brittisk och tysk rätt.

Nästa del, som är samlad i ett omfångsrikt kapitel, består av en analys av hur EU-rätten, främst avseende etableringsfriheten, förhåller sig till en beskattning av juridiska personer (aktiebolag) som flyttar från en medlemsstat till en annan genom att byta hemvist. Framställningen i denna del bygger i första hand på ett stort antal rättsfall från EU-domstolen. I slutet av denna del knyter hon ihop ”säcken” så att de två delarna blir ett helt.

Maria Nelson har valt ett synnerligen omfattande och komplext ämne för sin avhandling. Hon har dessutom valt att ”gå till botten”. Hon är oerhört beläst, inte minst i tysk och brittisk rätt och doktrin. Det är ett rent nöje att ta del av hennes redogörelse för äldre praxis, som – till exempel – när man redan på första sidan i inledningskapitlet möter Lord Huddleston i ett rättsfall från år 1876 och, på nästa sida, Lord Loreburns votum i frågan om aktiebolags hemvist i de Beers Consolidated Mines, Limited v. Howe (Sureyor of Taxes), House of Lords, 1906 July 30. Avhandlingen innehåller emellertid mycket mer. Maria Nelson är väl insatt inte bara i skatterättsliga spörsmål utan även i civilrätt, kanske framför allt associationsrätt. Av särskilt intresse finner jag hennes beskrivning och analys av de problem som uppkommer av att vissa stater tillämpar sätesprincipen medan andra använder registreringsprincipen när det gäller erkännande av aktiebolag.

Avhandlingen utmynnar i två slutsatser. Med reservation för alla nyanser i hennes argumentation så kan de sammanfattas med (1) att det inte är förenligt med ett skatteavtal som överensstämmer med modellavtalet att (omedelbart) uttagsbeskatta ett aktiebolag som flyttar sitt hemvist från den ena staten till den andra (avtalsslutande) staten och (2) att en sådan beskattning inte är förbjuden enligt EU-rätten (på dess nuvarande stadium), eftersom ett bolag inte enligt EU-rätten har någon rätt att flytta ut sitt säte från den stat i vilket det har bildats i enlighet med dess rättsordning. Den första slutsatsen är givetvis villkorad av att frågan inte har eller kan anses ha reglerats på annat sätt i det relevanta skatteavtalet.

Såvitt jag förstår så bygger Maria Nelson den första slutsatsen (1) främst på att en uttagsbeskattning i frånflyttningsstaten inte kan aktualiseras förrän aktiebolaget redan har bytt hemvist och därmed kommit att omfattas av det skydd som avtalet ger en person med hemvist i tillflyttningsstaten.

Tvisten iDaily Mail(bolaget) gällde frågan om bolaget hade rätt att flytta sin ”verkliga ledning” eller ”hemvist” från Storbritannien till Nederländerna utan skattemyndighetens godkännande (vilket krävdes enligt brittisk rätt) och samtidigt behålla sin status som juridisk person i Storbritannien. En utflyttning skulle medföra att Storbritannien inte längre kunde beskatta bolaget. Skattemyndigheten krävde att bolaget i samband med utflyttningen skulle beskattas för orealiserad värdeökning på dess tillgångar (dessa tillgångar avsåg bolaget att – skattefritt i såväl Storbritannien som Nederländerna – avyttra efter utflyttningen). EU-domstolen fann att en utflyttning av bolaget inte omfattades av etableringsfriheten. Som skäl anförde domstolen bland annat att bolag, till skillnad från fysiska personer, är enheter som bildats i överensstämmelse med en nationell rättsordning och att bolagen endast existerar i kraft av en sådan rättsordning. Domstolen anförde vidare (bland annat) att bestämmelserna om etableringsrätt i (EEG)-fördraget inte hade löst de problem som kunde uppstå av de skillnader som förelåg mellan de nationella lagstiftningarna avseende de anknytningar som krävdes för bolag och möjligheten att flytta sätet från en medlemsstat till en annan.

ICartesio(bolaget) ansåg EU-domstolen det vara förenligt med etableringsfriheten att vägra bolaget (ett ungerskt bolag bildat enligt ungersk rätt) att bestå som bolag enligt ungersk rätt om det flyttade sitt säte till en annan medlemsstat inom unionen. Domstolen hänvisade (bland annat) till sin dom iDaily Mail.

Detta torde gälla oavsett om bolaget är ett s.k. brevlådebolag eller ej, se till exempelCentros. Det innebär att ett bolag bildat enligt en ursprungsstats rättsordning – oavsett om det i sig utgör en (”riktig”) etablering enligt EU-rätten eller ej – åtnjuter etableringsfrihet för sekundäretableringar i andra medlemsstater. Detta överensstämmer också med ordalydelsen av artikel 54 FEUF (före detta artikel 48 FEG). För sekundäretableringar krävs dock att de är ”riktiga” etableringar för att åtnjuta etableringsfrihet (se till exempelC-196/04, Cadbury Schweppes).

Den andra slutsatsen (2) vilar på en analys av ett flertal domar från EU-domstolen, inte minst C-81/87, Daily Mail4 och C-210/06, Cartesio.5 Mot dessa domar ställer hon ett antal domar som gäller rätten för bolag i en medlemsstat att inrätta sekundäretableringar i en annan medlemsstat (framför allt C-79/85, Segers, C-208/00, Überseering, C-212/97, Centros och C-167/01, Inspire Art). Eftersom dessa domar endast gällde skyldigheten för en medlemsstat att godkänna sekundäretableringar som görs av bolag som bildats (och består) enligt andra medlemsstaters (ursprungsstaters) rättsordning i enlighet med de kriterier som anges i artikel 54 FEUF (före detta artikel 48 FEG)6 omkullkastar de enligt hennes mening inte den slutsats hon dragit av (framför allt) Daily Mail och Cartesio.

Jag finner hennes argumentation i den delen övertygande. Jag instämmer också i hennes slutsats att de domar vari EU-domstolen funnit (omedelbar) uttagsbeskattning av utflyttande fysiska personers orealiserade kapitalvinster (eller annan betungande pålaga) vara oförenlig med fördragsfriheterna, C-9/02, de Lasteyrie och C-470/04, N, inte behöver ha någon bäring på utflyttning av juridiska personer. Som Maria Nelson påpekar existerar nämligen en fysisk person (som rättssubjekt) oberoende av någon särskild rättsordning (min kommentar: åtminstone i civiliserade rättsstater) medan en juridisk person endast är en ”juridisk fiktion” skapad av en nationell rättsordning, som inte har ”EU-anpassats” i den delen. Jag delar också hennes uppfattning att det s.k. fusionsdirektivet inte kan appliceras på den fråga som hon har tagit upp i sin avhandling. Enligt min mening ger det ingen vägledning i hur man skall behandla andra situationer än de som regleras i direktivet (där det uttalas att beskattning ej skall ske i vissa fall). Man bör därför inte heller analogt tillämpa direktivet e contrario så att allt som inte undantas från beskattning enligt direktivet skall uttagsbeskattas när tillgångarna i fråga lämnar ett lands skattejurisdiktion.

Som s.k. sekreterare deltog jag i Skatterättsnämndens beslut avseende förhandsbeskedet i det ärende som senare skulle bli det s.k. Maltamålet (RÅ 2008 ref. 30), vari Regeringsrätten – i huvudsak – fastställde nämndens förhandsbesked. Jag framförde inte någon avvikande mening. Det behöver dock inte betyda att jag delade nämndens uppfattning. Jag vill emellertid minnas att jag ansåg att beskedet var förträffligt och att jag vid ett s.k. lunchseminarium på Handelshögskolan i Stockholm, där beskedet ventilerades, kaxigt påstod att nämnden hade ”tänkt på allt”. Det har därför varit en utmaning för mig att recensera Maria Nelsons avhandling, som behandlar just de frågor som prövades i Maltamålet, och vari hon, i princip, har kommit till motsatt uppfattning än Regeringsrätten (och Skatterättsnämnden).

När det gäller frågan om en uttagsbeskattning av utflyttande bolag är förenlig med ett skatteavtal (plagierat på modellavtalet) så anser jag fortfarande – trots vad Maria Nelson anfört däremot – att så är fallet. Visserligen är ett sådant bolag redan ”inne” i avtalet när det har bytt hemvist. Jag kan dock inte se att detta nödvändigtvis skulle behöva hindra frånflyttningsstaten att i sin interna lagstiftning skapa en beskattningsutlösande omständighet som anses ha inträffat före utflyttningen och därigenom beskatta de orealiserade vinster som uppkommit i den staten under den tid som bolaget haft sitt hemvist där. Jag vill dock inte ”underkänna” Maria Nelsons slutsats. Den är lika god som min. Till skillnad från vad som gäller för EU-rätten finns det inom skatteavtalsrätten i avsaknad av en ”yttersta instans” inte heller någon ”slutgiltig sanning”.

Johan Thim, En kritisk analys av svenska uttagsbeskattningsregler vid gränsöverskridande transaktioner, Skattenytt 2010 s. 778 ff.

Enligt 30 kap. 8 § 4, respektive 22 kap. 5 § 4 och 22 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999: 1229).

Se Roger Persson Östermans recension av domen i Maltamålet i Skattenytt 2010 s. 230 ff.

I Maltamålet uttalade Skatterättsnämnden att en senarelagd indrivning (uppbörd) av den (tidigare) beslutade återföringen av periodiseringsfonderna respektive uttagsbeskattningen inte hindrades av skatteavtalet med Malta eftersom fråga var om inkomster/värdestegring som uppkommit före utflyttningen. Detta ligger snubblande nära den ståndpunkt som tyska Bundesfinanzhof intagit i några fall år 2008 och 2009 (enligt den redogörelse som Johan Thim lämnat i denna tidskrift).7 Bundesfinanzhof ansåg i dessa fall av utflyttning att någon uttagsbeskattning inte skulle ske eftersom Tyskland fortfarande hade kvar sin beskattningsrätt till den del den avsåg värden som upparbetats före utflyttningen. Om Skatterättsnämnden hade ”löpt linan ut” i Maltamålet så hade den, eventuellt, kunnat komma fram till att Sverige inte, ”helt eller delvis” skulle förlora sin beskattningsrätt till de aktuella inkomsterna/värdena (enligt vare sig intern rätt eller skatteavtalet) och att därför varken återföring av periodiseringsfonder eller uttagsbeskattning skulle ske.8 Regeringsrätten nystade emellertid inte upp den av nämnden utlagda tråden utan den tråcklades bort i dess motivering till domen.9

Som framgått är jag – numera – övertygad om riktigheten i Maria Nelsons uppfattning att det inte strider mot etableringsfriheten inom EU att (omedelbart) uttagsbeskatta ett aktiebolag som flyttar sitt hemvist till en annan medlemsstat. Detta gäller i vart fall i de fall bolaget tar med sig tillgångar från utflyttningsstaten. I Maltamålet förekom emellertid, såsom Maria Nelson påpekar, den komplikationen att uttagsbeskattningen avsåg tillgångar i ett fast driftställe (tillika etablering) i ett tredje land (Storbritannien). Den etableringen torde – isolerat sett – skyddas av etableringsfriheten. Även om utflyttningen till Malta i och för sig (kanske) borde ha uttagsbeskattats skulle man alltså kunna tänka sig att göra ett undantag för etableringen i Storbritannien. Mot en sådan ståndpunkt kan man dock göra gällande att om det som utlöser uttagsbeskattning (utflyttningen) inte skyddas av etableringsfriheten finns det ingen anledning att göra undantag för tillgångar i ett tredje medlemsland.

Kommissionens meddelande om utflyttningsbeskattning m.m., KOM (2006) 825 slutlig.

Maria Nelsons uppfattning i fråga om EU-rättens förhållande till uttagsbeskattning av utflyttande aktiebolag är inte oomstridd. Som exempel kan nämnas att Europeiska Kommissionen anser att (efter domarna i C-9/02, de Lasteyrie och C-470/04, N) en sådan beskattning inte är förenlig med etableringsfriheten – om den inte förenas med omfattande uppskovsmöjligheter.10

MålC-38/10, Kommissionen mot Portugal.

Kommissionen har också väckt talan mot Portugal i EU-domstolen om fastställelse av att Portugal underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 49 FEUF och artikel 31 i EES-avtalet på grund av bestämmelser i portugisisk inkomstskattelag om uttagsbeskattning i de fall (1) ett portugisiskt företag flyttar sitt säte (platsen för registrering eller platsen för den verkliga ledningen) till en annan medlemsstat, (2) ett utländskt bolags fasta driftställe upphör med sin verksamhet i Portugal och (3) ett fast driftställe utan att upphöra med sin verksamhet i Portugal flyttar tillgångar från Portugal till en annan medlemsstat.11

MålC-371/10, National Grid. Generaladvokaten Juliane Kokott har den 8 september 2011 avgivit yttrande i målet. Hon anser sammanfattningsvis att ett bolag som flyttar till en annan medlemsstat gentemot ursprungsstaten kan åberopa etableringsfriheten om den staten påför en exitskatt på orealiserad värdeökning utan uppskov eller möjlighet att beakta senare värdeminskning, att en sådan skatt kan motiveras (rättfärdigas) i ”svåra” (svårkontrollerade eller ”omöjliga”) fall men inte i ”enkla” (lättkontrollerade) fall såsom i det aktuella fallet vari värdeökningen inte kommer att beskattas i tillflyttningsstaten, vilket leder henne till slutsatsen att ett bolag som befinner sig i en situation som National Grid enligt EU-rätten ska medges uppskov med beskattning av den aktuella värdeökningen till dess att den skulle ha beskattats hos ett icke utflyttande bolag varvid senare eventuella värdeminskningar ska beaktas.

Kommissionen har också väckt talan i EU-domstolen angående fördragsenligheten av flera andra staters exitbeskattningsregler (bland annat i fall av bolags utflyttning), nämligen SpanienC-269/09ochC-64/11,DanmarkC-261/11och Nederländerna,C-301/11. Såvitt framgår av f.n. tillgänglig information på ”nätet”, avser Sverige att intervenera även i målenC-269/09ochC-64/11.

Här kan vidare nämnas att Gerechtshof Amsterdam begärt förhandsavgörande av EU-domstolen i en tvist om uttagsbeskattning (av en orealiserad valutakursvinst på en fordran) vid ett nederländskt bolags utflyttning av sitt säte (ledning) till Storbritannien, varvid Nederländerna skulle tappa sin beskattningsrätt enligt ett skatteavtal mellan länderna.12,13

Prop. 2009/10:39. Reglerna trädde i kraft den 1 januari 2010. Kommissionen hade dessförinnan inlett sitt ”korståg” mot (omedelbart uttagna) exitskatter, bland annat för utflyttande bolag, varför det redan då kunde förväntas att sådana skatter skulle dras inför EU-domstolen. Som Maria Nelson anför borde Regeringsrätten i Maltamålet ha begärt förhandsavgörande av EU-domstolen.

Den svenska regeringen har intervenerat i bägge dessa pågående mål och kraftfullt argumenterat för att (omedelbart uttagna) utflyttningsskatter för bolag inte strider mot reglerna om etableringsfrihet. Åtminstone sett i backspegeln framstår regeringens agerande som motsägelsefullt, eftersom den på grund av (främst) Regeringsrättens dom i Maltamålet föreslog regler om anstånd med uttagsbeskattning vid utflyttning, trots att det ju är EU-domstolen som har sista ordet i en sådan fråga.14 Jag håller det inte för osannolikt att regeringen har inspirerats av avhandlingen. Dess argumentation i aktuella delar i dessa mål är nämligen mycket snarlik den som Maria Nelson fört fram.

Avslutningsvis vill jag gratulera Maria Nelson till en synnerligen gedigen om än något ”tung” avhandling genomförd med intellektuell spänst och stor lärdom. Framtiden får utvisa om hon får ”rätt” eller ”fel” i sina slutsatser. Detta har dock ingen betydelse för min bedömning av dess akademiska kvalitet. Min gissning är att hon får ”rätt” när det gäller EU-rättens förhållande till nationell exitbeskattning av utflyttande bolag.

Jacob M. Roupe är föredragande åt Skatterättsnämnden.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2020 2021 2022
Prisbasbelopp 47 300 47 600 48 300
Förhöjt pbb. 48 300 48 600 49 300
Inkomstbasbelopp 66 800 68 200 71 000
Utdelning fåmansföretag
År 2020 2021 2022
Schablonbelopp 177 100 183 700 187 550

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2020 2021 2022
Räntesats 0,50 0,50 0,50
Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10 0,23

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal 25 % 25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1955 1956 - 1998
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...