Aktuellt om mervärdesskatt

Samfällighetsförening skattskyldig för parkeringsverksamhet

I en gemensamhetsanläggning fanns ett garage med 380 parkeringsplatser. För driften och förvaltningen av anläggningen ansvarade en samfällighetsförening. Platserna var uthyrda till boende i de fastigheter som bildat gemensamhetsanläggningen. Fråga i ett förhandsbeskedsärende var om samfällighetsföreningen skulle vara skattskyldig till mervärdesskatt för uthyrning av berörda parkeringsplatser till de boende. HFD har i dom den 9 september 2011 (mål nr 2311-11) ansett att skattskyldighet förelåg och gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. Denna hade funnit att samtliga krav för skattskyldighet var uppfyllda i målet. Föreningen hade ingått hyreskontrakt med hyresgäster och bostadsrättsinnehavare i de aktuella fastigheterna om upplåtelse av garageplats och då ansågs ett rättsförhållande ha uppstått mellan parterna. För upplåtelsen utgick en månatlig hyra och därigenom förelåg en omsättning enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. Vidare ansågs denna omsättning vara skattepliktig enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML då den inte utgjorde upplåtelse av parkeringsplatser som var underordnad någon annan av föreningen gjord fastighetsupplåtelse utan skulle bedömas självständigt. Vad gäller bedömningen om samfällighetsföreningen kunde anses bedriva yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § ML anförde nämnden att en förening vars tillhandahållanden endast omfattar delägande fastigheters egna behov och för vilka den är bildad inte medför yrkesmässig verksamhet. Upplåtelser till de boende i dessa fastigheter ansågs dock inte avse egna behov utan de boende betraktades som utomstående och då ansågs verksamheten vara yrkesmässig enligt ML.

I här aktuellt mål hade samfällighetsföreningen tecknat hyresavtal med de boende i fastigheterna. Därav följde att den blev skattskyldig till mervärdesskatt. Om däremot hyresavtal tecknats mellan fastighetsägarna och de boende hade upplåtelserna av parkeringsplatserna varit undantagna från mervärdesskatt. Samfällighetsföreningen kunde då ha förvaltat parkeringsplatserna och varit ombud för fastighetsägarna för upplåtelserna. Med egna hyresavtal uppstår dock skattskyldigheten. En fråga är då om skattskyldighet kan föreligga för de i gemensamhetsanläggningen delägande fastigheterna vad avser upplåtelse av garaget till föreningen. Om så är fallet kan nämligen fastighetsägarna få avdragsrätt för ingående mervärdesskatt avseende exempelvis uppförande av ett garage, vilket normalt avser betydande belopp. En förutsättning för detta är att det finns ett hyresförhållande mellan dessa parter och att det utgår en hyra.

Kognitiv beteendeterapi utgör mervärdesskattefri social omsorg

I ett ärende om förhandsbesked har frågan prövats om en verksamhet i enskild firma utgjorde sådan social omsorg som var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML. I verksamheten utfördes tjänster åt ett bolag som tillhandahöll kommuner och kriminalvården konsulentstödd familjehemsvård, innebärande att vårdtagarna – bl.a. vuxna med missbruksproblematik och/eller kriminalitet – efter upprättande av en individuell vård- och behandlingsplan genomgick vård och behandling hos av bolaget utsedda familjehem. Bolagets verksamhet bedrevs enligt vad som uppgivits i målet med stöd av bl.a. 2 kap. 5 § socialtjänstlagen. Från den enskilda firman tillhandahölls kognitiv beteendeterapi i vilket ingick bl.a. motiverande samtal, social färdighetsträning, återfallsprevention, självförtroendeträning, ångesthantering m.m. HFD ansåg i dom den 9 september 2011 (mål nr 684-11) att denna terapi omfattades av undantaget från skatteplikt avseende social omsorg och instämde i Skatterättsnämndens bedömning. Denna uttalade att bedömning huruvida undantaget var tillämpligt eller ej skulle ske i fyra steg. Motsvarande synsätt hade tillämpats av EU-domstolen i målet C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede. Det första steget avsåg bedömning om av bolaget utförda tjänster utgjorde social omsorg som var undantagen från skatteplikt och om de tjänster som upphandlades från den enskilda firman kunde kopplas till denna. Det andra steget var att bedöma om bolaget och den enskilda firman var sådana enligt EU-rätten erkända organ av social karaktär som krävdes för tillämpning av undantaget. Det tredje steget gällde bedömningen om tjänsterna från den enskilda firman hade nära anknytning till den sociala omsorg som bolaget tillhandahöll. I det fjärde steget prövades om den terapi som utfördes i den enskilda firman kunde anses utförd i syfte att skaffa sig ytterligare intäkter i direkt konkurrens med skattskyldiga aktörer som tillhandahöll tjänster av samma slag. Skatterättsnämnden fann att de aktuella terapitjänsterna kunde kopplas till den mervärdesskattefria sociala omsorgen som bolaget bedrev, att den enskilda firman var ett erkänt organ av social karaktär, att terapitjänsterna hade nära anknytning till bolagets sociala omsorg samt att det saknades skäl att betrakta terapin som illojal konkurrens med andra aktörer. Härigenom ansågs den kognitiva terapin som tillhandahölls från den enskilda firman omfattas av undantaget från skatteplikt såsom social omsorg.

För att undantaget från skatteplikt för social omsorg ska vara tillämpligt krävs såväl enligt svensk praxis som av praxis från EU-domstolen att det ska förekomma visst mått av offentligrättslig kontroll för verksamheten. Att även fysiska personer kan omfattas av begreppet erkänt organ av social karaktär framgår av EU-domstolens mål C-216/97, Makarna Gregg. Ersättningen i det här aktuella förhandsbeskedet från bolaget till den enskilda firman utgavs inte av offentliga medel, men indirekt ansågs ersättningen offentligfinansierad genom att bolagets uppdragsgivare var kommuner och kriminalvården.

I detta förhandsbesked lämnas, med stöd av EU-domstolen, en bra vägledning för om tjänster, som utförs av underleverantörer åt den som tillhandahåller den direkt sociala omsorgen till offentliga organ, också kan utgöra social omsorg. Den ovan nämnda bedömningen i fyra steg ska då prövas.

Försäljning av tågresor bedömdes utgöra resetjänst som omfattades av reglerna om vinstmarginalbeskattning

Den 20 september fastställde HFD ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden, mål nr 4487-10. Förutsättningarna i målet var följande. Sökanden tillhandahöll resor, i huvudsak tågresor. Till större delen var det fråga om resor som sökanden själv utförde. För att möta kundernas efterfrågan sålde bolaget även andra reseoperatörers resor, ofta i kombination med egen resa. Exempelvis kunde bolaget sälja en resa från A till C där bolaget självt utförde resan från A till B och annan reseoperatör utförde resan från B till C. Biljett för resan ställdes ut av sökanden i eget namn för hela resan. Ansökan om förhandsbesked avsåg även det fallet att bolaget endast sålde biljett till sträckan B till C. Sökanden sålde andra operatörers resor till pris fastställt av de andra operatörerna med påslag av en bokningsavgift.

De frågor sökanden ville ha besvarade var vilken skattesats, 6 % eller 25 %, som var tillämplig på den bokningsavgift som sökanden tog ut vid försäljning där andra reseoperatörers resor ingick, antingen tillsammans med sökandens egna resor eller inte. Det besked som bolaget fick, först från nämnden och sedan från HFD, var att bolagets tillhandahållande, till den del det innehöll resa utförd av annan operatör, utgjorde en sådan resetjänst som omfattades av reglerna om vinstmarginalbeskattning enligt 9b kap. ML. HFD:s dom utgör sannolikt en utvidgning av tillämpningsområdet för reglerna om vinstmarginalbeskattning. Värt att notera är annars att HFD väljer att inte besvara sökandens fråga, utan att för den skull avvisa ansökan. Även om reglerna om vinstmarginalbeskattning är tillämpliga så har sökanden inte fått svar på frågan om vilken skattesats som är tillämplig för det fall att sökanden väljer att inte tillämpa reglerna om vinstmarginalbeskattning i 9b kap. ML. Det följer ju av 9b kap. 6 § ML att en näringsidkare får välja att tillämpa de allmänna bestämmelserna i ML om dennes kund är en näringsidkare med rätt till avdrag för ingående skatt. Frågan om vilken skattesats som sökanden ska tillämpa i de fall reglerna om vinstmarginalbeskattning inte tillämpas, framförallt när kunden är näringsidkare, är fortfarande obesvarad.

Skattesatsen 6 % för visst inträde till ”digital” festival

Ett bolag arrangerar en digital festival, som inkluderar film, konserter och scenunderhållning samt möjlighet att spela på datorer. Till festivalen finns tre kategorier av biljetter; dagspass, evenemangspass och utvidgat evenemangspass. De två förstnämnda kategorierna ger inte rätt till en digital uppkoppling till internet. Skatteverket hade hävdat att samtliga kategorier av biljetter skulle beskattas med 25 % mervärdesskatt då de delar av festivalen som omfattade konserter, biograf- och teaterföreställningar var helt underordnade det huvudsakliga tillhandahållandet som ansågs vara att ge deltagarna möjlighet till olika datoraktiviteter. Kammarrätten i Stockholm har i dom den 8 september 2011 (mål nr 4250-10) instämt i förvaltningsrättens bedömning, vilken innebär att en uppdelning skulle ske av omsättningen på 6 % respektive 25 %. Det ansågs då att det inte alls var osannolikt att deltagarna på festivalen kunde efterfråga tillhandahållandet av konserter, filmvisning och scenuppträden (mervärdesskatt 6 %) utan att efterfråga någon typ av datoraktivitet (mervärdesskatt 25 %). Förstnämnda kategorier kunde därför inte anses utgöra underordnade led till det sistnämnda. Därför skulle uppdelning ske enligt 7 kap. 7 § ML. Målet återförvisades därför till Skatteverket för att en sådan uppdelning skulle ske.

Av uppgifter lämnade i målet synes de delar som omfattas av 6 % mervärdesskatt vara de dominerande. Trots detta har huvudsaklighetsprincipen inte ansetts tillämplig utan uppdelning ska ske. Denna uppdelning måste då ske efter skälig grund då det inte går att bestämma vad varje enskild besökare är intresserad av på festivalen. Troligen är det hela festivalen och inte någon enskild del. Uppdelningen lär då bli mycket godtycklig och kanske ge upphov till en ny process.

Avdrag för ingående skatt i s.k. blandad verksamhet var inte gjorda efter skälig grund

Frågan om vad som utgör avdrag för ingående skatt efter skälig grund är en synnerligen viktig och ständigt aktuell fråga för den som bedriver s.k. blandad verksamhet mervärdesskattemässigt. Med blandad verksamhet förstås verksamhet som är delvis skattepliktig och delvis skattebefriad. Kammarrätten i Stockholm har i dom den 8 september (mål nr 6130-10) prövat om en banks gjorda avdrag för ingående skatt hänförliga till gemensam verksamhet var gjorda efter skälig grund. Bestämmelsen om avdragsrätt för gemensamma förvärv, d.v.s. förvärv hänförliga till både skattepliktig och skattefri verksamhet, i blandad verksamhet finns i 8 kap. 13 § ML. Enligt bestämmelsen ska avdragsrätten fastställas enligt skälig grund. Vad som utgör skälig grund får bestämmas i det enskilda fallet. Det ska dock vara en fördelningsgrund som speglar hur resurserna i verksamheten förbrukats.

I det aktuella fallet hade banken gjort nya beräkningar av avdragsrättens omfattning flera år i efterhand. Beräkningarna grundade sig på uppskattningar av hur personalens arbete fördelade sig på skattepliktig respektive skattefri verksamhet. Kammarrätten fann att underlagen som banken använt för dessa nya beräkningar inte var tillräckligt tillförlitliga. Bankens yrkande om ytterligare avdrag för ingående skatt avslogs därför. Om man närmare granskar vilka underlag som låg till grund för bankens beräkning av avdragsrättens omfattning är utgången i målet inte särskilt överraskande. Bland annat hade uppskattningarna av personalens nedlagda tid gjorts flera år efter det år som fördelningsgrunden beräknades för, vissa av cheferna som hade gjort uppskattningar hade inte ens varit anställda under den period uppskattningarna avsåg och dessutom hade personalantalet beräknats utifrån antalet anställda i december och inte utifrån ett snitt per år. Domen belyser det faktum att frågan om avdragsrätt för ingående skatt i blandad verksamhet i allt större utsträckning har kommit att handla om underlag och bevisning. Detta ställer högre krav på de skattskyldiga då det medför att de skattskyldiga behöver lägga mer resurser på att säkerställa den valda modellen för avdragsrätt. Vidare är det också nödvändigt att ta fram alla nödvändiga underlag för att styrka beräkningen och de centrala antaganden på vilka modellen bygger.

Insatskapital i ekonomisk förening i vissa fall omsättning och i andra fall inte

Kammarätten i Göteborg har avgjort två mål som båda rörde frågan om en betalning som insatskapital i ekonomisk förening utgjorde ersättning för tjänst som den ekonomiska föreningen omsatte till medlemmen eller om betalningen inte utgjorde ersättning för någon omsättning. Omständigheterna i de båda målen skilde sig åt.

I det första målet (mål nr 880-11), där domstolen fann att omsättning av tjänst förelåg, var det fråga om en ekonomisk förening vars medlemmar betalade en extra avgift i form av insatskapital i syfte att föreningen skulle bygga bryggor som medlemmarna kunde nyttja. Någon ytterligare avgift för nyttjande av bryggorna utgick inte.

I det andra målet (mål nr 4567-10, 4572–74-10) var det fråga om insatskapital till en ekonomisk förening som hade till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom att tillhandahålla medlemmarna nätanslutning till data- och telekommunikation. Enbart insatsen medförde inte att medlemmarna fick tillgång till bredband. För det krävdes dels att medlemmarna betalade en avgift till föreningen för att få använda nätet och dels att medlemmarna köpte en bredbandstjänst av en leverantör. Under dessa omständigheter fann domstolen att insatskapitalet inte utgjorde ersättning för tjänster som den ekonomiska föreningen tillhandahållit medlemmarna. Detta eftersom det saknades ett direkt samband mellan betalningen av insatskapitalet och en motprestation från föreningen.

Det finns flera tidigare kammarrättsavgöranden i frågan, se t.ex. dom från Kammarrätten i Jönköping med mål 1851–1856-10 som behandlas i SN 2011 sid. 585, som bygger på liknande resonemang. Klart är att syftet med insatsen är viktig. Vidare är det viktigt att fastställa om insatsen ensamt medför någon motprestation eller om det krävs ytterligare betalningar för det. Ytterligare omständigheter att beakta torde vara om varje ny medlem som tillkommer senare får betala samma insats eller om insatsen återbetalas vid utträde ur den ekonomiska föreningen. De två senare omständigheterna torde vara indikationer på att det inte är fråga om ersättning för tillhandahållen tjänst.

Liang gong utgör idrott i fråga om skattesats för mervärdesskatt

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked meddelat den 21 september (dnr 23-11/I) prövat om Liaong gong utgör idrott mervärdesskatterättsligt och om möjlighet att utöva liang gong därmed ska beskattas med den reducerade skattesatsen 6 %. En första fråga som inställer sig för de flesta är säkert: vad är liang gong? Av förhandsbeskedet framgår att liang gong är en form av qigong, att den består av 18 rörelser av olika svårighetsgrad som utförs enligt ett visst rörelseschema, att rörelserna är kopplade till andningsteknik och vissa av rörelserna uppges vara mycket krävande för den otränade. Aktiviteten har ett flertal syften, bl.a. att förbättra utövarnas balans, koordination och smidighet. Som en del av ansökan hade sökanden lämnat in en instruktionsfilm.

ML och direktivet saknar definition av idrott. Dock finns viss vägledning att finna i förarbetena till ML. Där framgår att det är aktivitetens syfte som är avgörande. Syftet ska vara att bedriva sport eller idrott på en anläggning som är avsedd för det ändamålet. Vidare anges i förarbetena som exempel på undantagna aktiviteter deltagande i motionsgymnastik. Nämnden fann att liaong gong var att likna vid motionsgymnastik. Det var därför fråga om sådan idrott som omfattas av den reducerade skattesatsen.

Förhandsbeskedet är i linje med tidigare förhandsbesked från nämnden. Nämnden har tidigare funnit att pilates och Thai Chi varit jämförbart med motionsgymnastik och därmed omfattats av den reducerade skattesatsen. Olika former av qiging och yoga kan vara idrott i detta sammanhang. En förutsättning är dock att det finns inslag av fysisk träning. Omvänt gäller att mental träning inte är idrott. En riktlinje, som fortfarande torde vara relevant, är att verksamheter som är anslutna till Sveriges Riksidrottsförbund utgör idrott.

Tjänst avseende studieteknik som tillhandahålls grund- och gymnasieskolor utgör från skatteplikt undantagen utbildningstjänst

Frågan om vad som utgör sådan utbildning som är undantagen från skatteplikt är en fråga som ökar i betydelse i takt med att nya skolformer uppkommer. Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked från den 16 september (dnr 47-10/I) prövat om undantaget omfattade en tjänst som avsåg studieteknik. Enligt ansökan i detta ärende bestod tjänsten i att sökanden tillhandahöll en tjänst avseende studieteknik. Tjänsten var en del i läro- och kursplanen för skattebefriade grund- och gymnasieutbildningar som tillhandahölls av annan än sökanden. Sökanden hade inga skyldigheter eller ansvar såsom huvudman för utbildningen. Tjänsten var underordnad själva utbildningen på så sätt att den syftade till att eleverna skulle nå examen. Det var sökanden som ansvarade för tjänstens specifika innehåll (inom ramen för läro- och kursplanen får det antas), men det var kunden som bestämde vilka elever som skulle få del av tjänsten.

Skatterättsnämnden fann att den aktuella tjänsten utgjorde från skatteplikt undantagen utbildning. Med hänvisning till HFD:s dom i mål nr 6239-10 och EU-domstolens dom i C-445/05 Haderer angav nämnden att undantaget från skatteplikt för tjänster som tillhandahålls av annan än utbildningsanordnare förutsätter att tjänster uppfyller vissa krav, framförallt att den som tillhandahåller tjänsten ansvarar för innehållet i tjänsten. Vidare förutsätter undantaget att den utbildning som tjänsten ingår i är en kvalificerande utbildning, d.v.s. utbildning inom grund-, gymnasie- eller högskola eller annan av det allmänna erkänd utbildningsanordnare.

I motsats till detta avgörande kan C-434/05 Horizon College ställas. Av denna dom följer att uthyrning av lärare inte omfattas av undantaget från skatteplikt. Det är således tjänstetillhandahållarens inflytande över det specifika innehållet i tjänsten som synes vara avgörande. Om lärare endast ställs till förfogande som en resurs är detta en skattepliktig tjänst medan tjänsten kan vara undantagen från skatteplikt om tillhandahållaren bestämmer hur tjänsten ska utföras. Det återstår att se i vilken omfattning tjänstetillhandahållare måste kunna påverka innehållet eller utförande av tjänsten för att undantaget ska vara tillämpligt.

Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.