Skattenytt nr 3 2011 s. 131

Resning och EU-rätten. Några reflektioner i anslutning till RÅ 2010 ref. 61

1 Inledning

Detta bidrag till temanumret handlar om möjligheten till resning i de fall då det kritiserade beslutet grundats på föreskrifter som enligt den drabbade inte kunnat tillämpas. Föreskrifterna har exempelvis varit oförenliga med regler på högre konstitutionell nivå eller har utfärdats utan stöd av ett nödvändigt bemyndigande. Bakgrunden till artikeln är Regeringsrättens beslut den 2 juni 2010 med anledning av AA:s ansökan om resning, RÅ 2010 ref. 61.

AA avyttrade under år 1998 en bostadsfastighet i Sverige och begärde vid 1999 års taxering uppskov med beskattning av realisationsvinsten och meddelade samtidigt att en ny permanentbostad köpts i Finland. Uppskov medgavs inte eftersom uppskovsreglerna förutsatte att ersättningsbostaden var belägen i Sverige. Kammarrätten i Stockholm avslog i december 2001 AA:s överklagande av länsrättens dom och åberopade att EG-domstolen ansett att bestämmelser som inskränker den fria rörligheten för tjänster och arbetskraft kan rättfärdigas om de syftar till att upprätthålla det inre sammanhanget i skattesystemet. Kammarrättens dom vann laga kraft.

Några år senare väckte EU-kommissionen talan om fördragsbrott och hävdade att kraven i den svenska skattelagstiftningen på att såväl den avyttrade som förvärvade bostaden skulle vara belägen i Sverige stred mot EG-fördragets artiklar om fri rörlighet. I dom den 18 januari 2007 biföll EG-domstolen Kommissionens talan (mål C-104/06). Utgången blev därmed densamma som i den dom som några månader tidigare hade meddelats rörande liknande bestämmelser i portugisisk lagstiftning (mål C-345/05).

Genom lagstiftning år 2006 ändrades de svenska uppskovsreglerna så att en bostad belägen i ett annat land inom EES-området kan godtas som ursprungs- och ersättningsbostad. Några särskilda övergångsbestämmelser vid sidan av att de nya reglerna fick tillämpas redan på avyttringar under år 2006 infördes inte.

AA kunde inte föra talan mot kammarrättens dom i ordinarie ordning utan ansökte om resning i målet. Regeringsrätten (Sandström, Dexe, Jermsten) avslog ansökningen. Två av de fem ledamöterna (Lundin, Ståhl) ansåg dock att ansökningen borde bifallas.

2 Frågor av intresse

En första fråga av principiella natur är om den EU-rättsliga anknytningen påverkar prövningen av om resning ska medges eller inte. Måste med andra ord hänsyn tas till EU-rätten vid bedömningen av AA:s ansökan.

En andra fråga är om det i ett mål om resning bör skiljas mellan det fallet att formella brister funnits i de regler som varit avgörande för utgången i det angripna beslutet och det fallet att dessa regler stridit mot regler på högre konstitutionell nivå. Är exempelvis förutsättningarna för resning större om det kan hävdas att de aktuella reglerna har utfärdats utan erforderligt bemyndigande än då grunden för resning är att det föreligger materiella skillnader i normer på olika nivå.

En tredje fråga som delvis sammanhänger med fråga två är vilken hänsyn som ska tas till rimligheten i beslutsmyndighetens bedömning i det läge som förelåg vid beslutstillfället. Förutsätter resning att myndigheten vid detta tillfälle gjort sig skyldig till en uppenbar missbedömning eller räcker det med att det i efterhand kan visas att beslutet är felaktigt.

3 EU-rättsliga krav på resning

Både majoriteten och minoriteten i Regeringsrätten utgick från att EU-rätten inte ställer andra krav på resning av lagakraftvunna domstolsavgöranden än vad som följer av likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen. Innebörden av detta är att yrkanden som har EU-rättslig anknytning inte får behandlas oförmånligare än yrkanden som grundas på rent intern lagstiftning och att de nationella reglerna inte får vara utformade på sådant sätt att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att få sin rätt tillgodosedd.

Ett tydligt exempel på denna processuella autonomi för medlemsstaterna är I-21-målet (dom den 19 september 2006, C-392/04) i vilket företaget I-21 genom ett lagakraftvunnet beslut påförts en licensavgift som klart stred mot ett EG-direktiv och som var mer än tusen gånger för hög. Enligt EG-domstolen skulle frågan om omprövning/resning av beslutet avgöras uteslutande med tillämpning av nationell (tysk) rätt. Slutsatsen är alltså att det inte finns några särskilda EU-bestämmelser om när ett lagakraftvunnet avgörande måste omprövas och att Regeringsrätten därför på goda grunder fann att AA:s ansökan skulle bedömas enligt svenska resningsregler. Som kommer att framgå av det följande synes dock Regeringsrättens majoritet och minoritet inte vara ense om vilka konsekvenser likvärdighetsprincipen borde få för AA.

4 Formella eller materiella brister

Om det avgörande som är föremål för en ansökan om resning är baserat på en författning/regel som är ogiltig av formella skäl föreligger i princip alltid rätt till resning. Författningen har exempelvis upphört att gälla eller saknat täckning i regelgivarens bemyndigande. Något krav på att en ogiltighet av detta slag är uppenbar uppställs inte i praxis, se t.ex. RÅ 1997 ref. 50 i vilket mål resning medgavs trots att det enligt min mening inte alls var uppenbart att regelgivaren (Naturvårdsverket) överträtt sin behörighet genom föreskrifterna i fråga. Resning kan alltså medges även om den formella bristen kan fastslås först efter en ingående analys.1

Parentetiskt kan nämnas att jag i mitt arbete i Regelrådet då och då stöter på förslag till myndighetsföreskrifter som konstitutionellt sett framstår som tveksamma. Senast gällde det en remiss från Finansinspektionen med förslag till föreskrifter om inskränkningar i kreditföretags möjligheter att utge rörliga ersättningar till sina anställda. Regler om enskilda personers inbördes ekonomiska förhållanden måste som bekant enligt 8 kap. 2 § regeringsformen beslutas i form av lag. Olika uppfattningar kan emellertid anföras i frågan om de av Finansinspektionen föreslagna reglerna omfattas av detta lagkrav. En framtida tillämpning av reglerna till nackdel för en enskild torde dock utgöra resningsgrund för det fall att Högsta förvaltningsdomstolen – låt vara efter moget övervägande – skulle finna att regler av detta slag kräver lagstöd.

Med att en föreskrift är bristfällig i materiellt hänseende avses den situationen att en formellt sett giltig regel är oförenlig med en regel på högre konstitutionell nivå. Denna normkonflikt kan ha varit tydlig från början men vanligare är nog att den uppmärksammas först i samband med att domstolar preciserat innebörden av den överordnade regeln. Risken för normkonflikter – vilka inte alltid är så lätta att skilja från formella brister – har ökat i och med medlemskapet i EU och sedan Europakonventionen gäller som svensk lag.

Regeringsrättens majoritet uttalade att möjligheten till resning kan finnas när högsta instans haft en annan uppfattning om räckvidden av en överordnad föreskrift än en lägre domstol som tidigare dömt i målet. Utgångspunkten måste då vara att resning kan komma i fråga bara om den lägre domstolens rättstillämpning varit uppenbart lagstridig. Enligt majoriteten är alltså det kritiserade avgörandets rimlighet av betydelse vid bedömningen av om resning ska medges eller inte.

De två skiljaktiga ledamöterna anförde att likvärdighetsprincipen bör förstås på följande sätt. Grund för resning föreligger när en bestämmelse har tillämpats trots att den enligt gällande regler (i förekommande fall inklusive kravet på uppenbarhet enligt 11 kap. 14 § regeringsformen) borde ha satts åt sidan eftersom den strider mot en konstitutionellt högre norm. På motsvarande sätt angavs grund för resning föreligga när en bestämmelse har tillämpats trots att den enligt principen om EU-rättens företräde borde ha satts åt sidan. Något krav på uppenbarhet uppställdes alltså inte i detta fall.

Såvitt jag förstår utgår minoriteten från det förhållandet att (det numera upphävda) uppenbarhetskravet i 11 kap. 14 § regeringsformen inte gäller om en svensk föreskrift – inklusive bestämmelser i grundlag – konstateras stå i strid med EU-rätten. Denna allmänt accepterade uppfattning avseende domstolars normala rättstillämpning menade minoriteten också bör gälla i resningsmål med EU-anknytning. I konsekvens med detta uppställdes inte heller något krav på uppenbarhet om normkonflikten avser en myndighetsföreskrift och en överordnad svensk regel.

Enligt min mening är den av minoriteten förordade utvidgningen av resningsinstitutet knappast önskvärd. Minoritetens synsätt har dock den fördelen att materiella normkonflikter behandlas på samma sätt som formella brister (ogiltighet) hos en författning.

Denna praxis framkommer också i det märkliga plenimålet RÅ 1991 ref 44 (resning medgavs trots att analysen visade att någon formell brist inte förelegat, se min artikel Resning i plenum i jubileumsskriften Regeringsrätten 100 år).

5 Rimligheten i beslutsmyndighetens bedömning

Enligt 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291) är en förutsättning för resning att det ”finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt”. Den resningsgrund som är aktuell i AA:s fall är att kammarrättens rättstillämpning strider mot en överordnad norm, EG-fördraget. Frågan är om rekvisitet ”synnerliga skäl” bör få till följd att resning ska beviljas bara om kammarrätten gjort sig skyldig till en uppenbar missbedömning utifrån rättsläget när domen meddelades eller om det räcker med att rättstillämpningen i efterhand visats vara felaktig.

Som tidigare konstaterats ansåg minoriteten att något krav på uppenbarhet inte borde uppställs i AA:s fall. Med majoritetens ståndpunkt måste dock rimligheten av kammarrättens bedömning prövas.

Vad kunde då begäras av en kammarrätt som år 2001 tog ställning till det svenska uppskovssystemets förenlighet med EG-fördragets artiklar om bl.a. etableringsfrihet och fri rörlighet för personer? Vid första anblicken verkar det klart att uppskovsreglerna strider mot EU-rätten; det råder inget tvivel om att reglerna kan göra det mycket svårare för den som är bosatt i Sverige att efter en bostadsförsäljning flytta till annat EU-land än inom Sverige. Beaktas bör vidare att det av kammarrätten – och senare av Sveriges regering i målet om fördragsbrott – anförda argumentet om skattesystemets inre sammanhang vunnit framgång hos EG-domstolen bara en enda gång och då i en väsentligen annorlunda situation.2 De angivna skälen för att uppskovssystemet var förenligt med EG-fördraget framstår alltså inte som övertygande.

Vad nu sagts behöver inte innebära att läget från svensk sida var hopplöst. En argumentation som fokuserade på skyddet av den svenska skattebasen i förening med bristerna i det av EG-domstolen ofta åberopade handräckningsdirektivet 77/99EEG3 hade enligt min uppfattning utgjort ett betydligt starkare – om än antagligen inte vinnande – försvar för det svenska systemet.

Varken Regeringsrättens majoritet eller minoritet synes hävda att kammarrättens vägran att medge uppskov var att anse som uppenbar rättsstridig rättstillämpning. Jag delar denna uppfattning. För majoriteten var detta förhållande avgörande för slutsatsen att förutsättningar inte förelåg för att bevilja resning. Med minoritetens åsikt att rimligheten i kammarrättens avgörande saknade betydelse var det i och för sig inte nödvändigt att ta ställning till hur allvarlig kammarrättens felbedömning var.

Mål C-204/90, Bachmann

1977 års handräckningsdirektiv avses fr.o.m. den 1 januari 2013 ersättas av ett nytt direktiv för administrativt samarbete i fråga om skatter.

6 Avslutande reflektioner

AA:s ansökan om resning baserades på att kammarrättens rättstillämpning – i ljuset av senare praxis från EG-domstolen – varit materiellt sett felaktig. Först kan konstateras att ansökningen prövades med tillämpning av rent interna regler och att skattefrågans anknytningen till EU-rätten därför i princip saknade betydelse.

Regeringsrättens majoritet fann, i enlighet med principen att ny praxis utgör grund för resning bara om det kritiserade avgörandet var uppenbart oriktigt redan vid beslutstillfället, att AA:s ansökan inte kunde bifallas. Tydligt är emellertid att denna restriktiva inställning till resning främst omfattar de fall då en underordnad regel påstås vara sakligt sett oförenlig med en överordnad regel. Anses däremot en underordnad regel vara ogiltig, exempelvis på grund av att regelgivaren saknat eller överträtt erforderligt bemyndigande, synes Regeringsrätten intagit den positionen att resning ska medges även om den formella bristen varit allt annat än självklar.

Som jag tidigare antytt kan man fråga sig om denna åtskillnad mellan materiella och formella brister är motiverad. Det behöver inte vara lättare att avgöra om regler i en underordnad författning är ogiltiga på grund av formfel än om de i sakligt hänseende strider mot någon överordnad författning. Det finns skäl som talar för att samma synsätt bör anläggas oavsett bristens natur. Med tanke på resningsinstitutets extraordinära karaktär kan det synas naturligt att kräva uppenbar missbedömning i båda fallen.

En fråga som jag tog upp i en artikel för några år sedan är förhållandet mellan resning och skadestånd.4 Kan en enskild person som drabbats av ett beslut som senare visat sig vara oriktigt få rätt till ersättning enligt skadeståndslagen ((1972:207) trots att resning inte begärts eller resning vägrats? Jag hävdade då att den enskilde borde ha uttömt möjligheterna till ordinära och extraordinära rättsmedel innan han eller hon initierade en talan vid allmän domstol om kompensation för t.ex. ett uteblivet avdrag vid taxeringen. Min motivering var – och är alltjämt – att frågor på förvaltningsrättens område så långt möjligt bör handläggas av förvaltningsdomstolar och inte av de allmänna domstolarna. Det råder knappast något tvivel om att det typiskt sett är svårare för en allmän domstol än för en förvaltningsdomstol att bedöma huruvida – och i så fall med vilken styrka – en normkonflikt förelegat mellan t.ex. skatteregler på olika konstitutionella nivåer. Än svårare kan vara att uppskatta vilken ekonomisk skada som ett fel gett upphov till. Till detta kommer att förvaltningsprocessen i regel är enklare och billigare än en skadeståndsprocess vid allmän domstol.

Frågan om skadestånd på grund av felaktiga myndighetsbeslut har nyligen behandlats i betänkandet Skadestånd och Europakonventionen (SOU 2010:87). Betänkandet tar sikte på konflikter mellan Europakonventionen och svensk normgivning och gäller därmed i princip inte skatter. Vad som föreslås är dock av intresse även i förevarande sammanhang och detta särskilt med hänsyn till att Europakonventionen alltmer ingår som en del av EU-rätten.

I betänkandet föreslås att skadeståndslagen kompletteras med en bestämmelse om att stat och kommun ska ersätta skada som uppkommit till följd av att den skadelidandes rättigheter enligt Europakonventionen överträtts från statens eller kommunens sida. Något särskilt krav på att överträdelsen ska vara allvarlig eller liknande uppställs inte. Det sägs dock att det är naturligt att staten inte bör åläggas skadeståndsansvar om rättstillämparen inte är övertygad om att ett visst handlande eller en underlåtenhet kan betecknas som en överträdelse (s. 476).

I betänkandet anförs att underlåtenhet av den enskilde att utan godtagbar anledning överklaga domar och beslut normalt sett påverkar rätten till ersättning och många gånger innebär att något skadestånd inte utgår. Däremot bör det inte krävas att extraordinära rättsmedel (t.ex. resning) har tagits i anspråk för att skadestånd ska kunna dömas ut (s. 477).

Utredningens förslag innebär en utvidgning av det allmännas skadeståndsansvar och kan leda till att en enskild som exempelvis anser sig felaktigt blivit påförd skattetillägg har större utsikter till framgång genom en skadeståndstalan än genom en ansökan om resning. Huruvida utredningens förslag kommer att genomföras och vilka effekter det i så fall får på skadelidandes agerande är svårt att veta. Det kan också diskuteras om ett genomförande av förslaget bör leda till att – eventuellt genom lagstiftning – förutsättningarna för resning utvidgas åtminstone beträffande mål med anknytning till Europakonventionen och EU-rätten. Så vem vet, minoritetens syn på resningsinstitutet kanske vinner i långa loppet!

Stig von Bahr är f.d. regeringsråd och EG-domare.

Skadestånd på grund av oriktiga beslut om skatt, Svensk Skattetidning 2007 s. 289 ff.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...