1 Inledning
Det uppdrag jag fick av redaktören för Skattenytt var att lyfta fram en bra och en mindre bra dom från Regeringsrätten sett utifrån hur dessa var formulerade. Under arbetet med artikeln fann jag att det vore mer konstruktivt att peka på det goda exemplet. Jag har valt ett par domar från 1990-talet och en från 2010. Detta innebär emellertid inte att jag inte skulle kunna lyfta fram samtliga exempel från senare år. Men de exempel jag behandlar från 1990-talet synes inte vara typiska för dagens regeringsrättsdomar. Under senare tid finns nämligen en tendens till att domarna blivit kortare och något mer kasuistiska än för bara några år sedan. Vad detta beror på vet jag inte säkert. Kanske beror det på en strävan mot kortare handläggningstider. Eller så är det så att Regeringsrätten ser sin roll som att i första hand avgöra den föreliggande tvisten än att vara en prejudikatinstans som förser oss med vägledande avgöranden. Domen från år 2010 är förhoppningsvis ett exempel på en strävan från Regeringsrätten mot bättre formulerade domar.
2 Bakgrund
1971 års förvaltningsrättsreform hade bl.a. till syfte att avlasta Regeringsrätten en del mål för att förbättra regeringsrådens möjlighet att utarbeta fylliga och klargörande motiveringar av sina domar (jfr prop. 1971:30 s. 74). En tanke bakom reformen var att regeringsrådens skyldighet att delta i sammanträden skulle minska och därigenom skulle det frigöras tid för kontrolläsning av mål, rättsstudier i invecklade fall och andra för dömandets kvalitet väsentliga uppgifter (a. prop. s. 26 f.). Regeringsrättens roll är enligt förarbetena till reformen inte i första hand att ”skipa rätt”, det ska underinstanserna göra, utan Regeringsrätten ska förse rättsväsendet och samhället med vägledande avgöranden.
Sverige har till skillnad från en del andra länder ingen formell bundenhet till de högsta instansernas avgöranden i annat fall än i det avdömda målet. I praktiken tillmäts dock Regeringsrättens och Högsta domstolens avgöranden betydande värde som rättskällefaktorer, vilket också är naturligt mot bakgrund av den fullföljdsreform som genomfördes 1971.
Under senare delen av 1970-talet och under 1980-talet kritiserades Regeringsrätten bl.a. för att domskälen var alltför korta, intetsägande och ibland lite väl kasuistiska. En av de mer frispråkiga av dessa kritiker var Skattenytts framlidne medarbetare professor Sture Bergström. Regeringsrätten hade enligt kritikerna således inte fullt ut följt intentionerna bakom 1971 års reform att efter djupa rättsstudier skriva klargörande och fylliga domskäl. Kritiken gick ut på att många av Regeringsrättens domar inte ansågs ge underinstanserna, myndigheter eller enskilda den vägledning som domarna skulle ha kunnat och borde ha gett. Att vara en prejudikatinstans innebär bl.a. att det är de övriga aktörerna inom rättsväsendet, och inte de enskilda parterna, som är de primära adressaterna av den högsta instansen domar (jfr Dag Victor i Festskrift till Johan Hirschfeldt 2008 s. 543). Regeringsrättens sätt att formulera sina domskäl i principiellt viktiga avgöranden är naturligtvis av stor vikt för prejudikatbildningen. Kritiken anser jag ledde till att Regeringsrätten med tiden utvecklade sina domskäl i en positiv riktning och under 1990-talet och i början av 2000-talet kom det många välformulerade domar från vår högsta förvaltningsdomstol, vilka på ett utmärkt sätt kunde tjäna som vägledning för underinstanser, myndigheter och enskilda. Jag ska lyfta fram två exempel på detta och ett exempel från föregående år. De tre domarna utgör exempel på tre olika och bra sätt att formulera en dom. Det jag framförallt fokuserar på i denna artikel är domarnas struktur, om de är pedagogiskt uppbyggda och om de är tjänliga som prejudikat.
3 RÅ 1996 ref. 38
Referatrubrik: En person, som vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet med Kenya ansetts ha hemvist i Kenya men enligt intern svensk rätt varit bosatt i Sverige, har ansetts kunna taxeras i Sverige för ränta och utdelning intill den nivå som är tillåten enligt dubbelbeskattningsavtalet. (Domen är kommenterad av professor Gustaf Lindencrona i Skattenytts rättsfallshäfte för 1997, s. 347).
Målet, som avgjordes i plenum, handlade alltså om sambandet mellan intern svensk rätt och skatteavtal. Bakgrunden till målet – och till att det togs i plenum – var att Regeringsrätten året innan hade avgjort ett snarlikt fall som också gällde tillämpningen av skatteavtalet med Kenya (RÅ 1995 ref. 69). I 1995 års mål fann Regeringsrätten att om en skattskyldig hade skatterättslig hemvist i en annan stat enligt skatteavtalet skulle den skattskyldige anses vara begränsat skattskyldig enligt intern svensk rätt. Domen kritiserades i doktrinen och många menade att det rätta hade varit att anse den skattskyldige som obegränsat skattskyldig enligt intern svensk skatterätt och sedan se i vad mån skatteavtalet begränsade de svenska skatteanspråken. Lagstiftaren reagerade snabbt med införandet av bl.a. lagen (1996:161) med vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal. Som parantes kan nämnas att lagen togs bort i samband med införandet av inkomstskattelagen (1999:1229).
Redan året efter hade Regeringsrätten således att ånyo ta ställning till samma principfråga, dvs. hur sambandet mellan intern rätt och skatteavtal förhåller sig. Även denna gång avsåg målet det svensk-kenyanska avtalet och gällde taxeringsår för tid före ikraftträdandet av den nya lagstiftningen. Målet gällde om en kvinna vid inkomstbeskattningen fick nyttja ett förlustavdrag hänförligt till hennes make och likaså om hon vid förmögenhetstaxeringen fick nyttja ett underskott som hennes make hade. Makarna var bosatta i Sverige enligt interna svenska regler, men hade skattemässig hemvist i Kenya enligt såväl kenyansk rätt som enligt skatteavtalet. Riksskatteverket åberopade 1995 års dom som stöd för att betrakta makarna som inskränkt skattskyldiga, med följd att varken mannens förlustavdrag eller förmögenhetsunderskott kunde överföras till hustrun. Regeringsrätten tog klart avstånd från 1995 års dom. Regeringsrättens slutsats var att den omständigheten att den skattskyldige vid tillämpning av avtalet har sin skattemässiga hemvist i den ena staten inte innebär att den andra staten fråntas sin rätt att behandla vederbörande som obegänsat skattskyldig i enlighet med intern rätt i andra avseenden.
Efter en kort presentation av förutsättningarna i målet redogör Regeringsrätten för de svenska interna reglerna om skattskyldighet för att därefter komma till slutsatsen att skatteavtalen kan innebära begränsningar i den obegränsade skattskyldighet som normalt gäller för en i Sverige bosatt person. Därefter övergår domstolen till att metodiskt gå igenom relevanta artiklar i skatteavtalet, bl.a. artiklarna om beskattning för utdelning (art. VIII) och ränta (art. IX) och behandlar därefter metodartikeln för att undvika dubbelbeskattning (art. XXII) för att avsluta genomgången med sin slutsats hur avtalet i sig ska förstås. Därefter kommenterar domstolen Riksskatteverkets åberopande av RÅ 1995 ref. 69 och förklarar pedagogiskt varför det finns anledning att avvika från utgången i nämnda mål. När detta är gjort återvänder rätten till själva målet och applicerar sina slutsatser på föreliggande fakta. Resultatet blev att kvinnan var skattskyldig i Sverige för utdelning och ränta och hade följaktligen då rätt till att i enlighet med intern rätt nyttja sin makes förlustavdrag, varför ingen beskattningsbar inkomst uppkom. Utgången blev, mutatis mutandis, densamma vid förmögenhetstaxeringen.
Regeringsrättens domskäl är metodiskt och pedagogiskt uppbyggda och besvarar i tur och ordning relevanta frågor och applicerar slutsatserna klart och tydligt på sakförhållandena i målet. Genom domen klarlades flera tidigare oklarheter eller – i vart fall efter RÅ 1995 ref. 69 – mycket omdiskuterade frågor. Att domen fått stort genomslag i rättslivet framgår också av att den åberopats i många domar, även av Regeringsrätten, och är ofta omnämnd i doktrinen. Nu var det förvisso en plenidom där Regeringsrätten avvek från sin tidigare och nyligen skapade praxis, så det var nödvändigt att vara klar och tydlig. Men detta förhållande förtar inte det pedagogiska värdet av domen. Jag tycker detta är ett bra exempel på hur Regeringsrätten när den är som bäst på ett klart och tydligt sätt klargör hur en principell och viktig skatterättslig fråga ska besvaras.
4 RÅ 1999 ref. 29
Referatrubrik: Enligt ... (dåvarande lagrum, här uteslutet) har en kooperativ förening under vissa förutsättningar rätt till avdrag för utdelning som föreningen genom rabatter eller pristillägg har lämnat av vinsten av kooperativ verksamhet. Fråga, vid tillämpning av denna bestämmelse, om avgränsning av begreppet kooperativ verksamhet och om betydelsen av att föreningens vinst till väsentlig del härrört från verksamhet som bedrivits av föreningens dotterföretag. (Domen är kommenterad av professor Peter Melz i Skattenytts rättsfallshäfte 2000, s. 343 f.).
Som rubriken anger handlar målen (två taxeringsår) om hur man avgränsar en kooperativ förenings verksamhet, eller, med andra ord, vilka krav som kan ställas på en sådan för att den ska anses vara kvalificerad som kooperativ. Denna kvalificering är avgörande för frågan om utdelning som föreningen lämnar i form av återbäring ska vara avdragsgill och därigenom enkelbeskattad. Den andra frågan som behandlas i domen är om även utdelning från ett dotterföretag som slussas via moderföretaget (i förevarandefall i form av koncernbidrag) berättigar till avdrag hos moderföretaget.
I domen använder sig Regeringsrätten av numrerade rubriker, vilka är:
Tillämplig lagregel m.m.
Sammanfattning av sakomständigheterna.
Frågorna i målen.
Avgränsningen av kooperativ verksamhet.
Organisationsformen.
Tillämpningen i det aktuella fallet.
Under punkten 3 beskrivs tydligt och väl avgränsat vilka frågor domstolen kommer att behandla i det följande. Vid besvarandet av den första huvudfrågan, punkten 4, går domstolen igenom förarbeten och praxis från 1919 och framåt. Domstolen behandlar såväl civilrättens regler som skattereglerna. Domstolen stannar upp ett par gånger och presenterar slutsatserna av det hittills redovisade. En slutsats är att begreppet kooperativ verksamhet borde ges ett innehåll som i allt väsentligt motsvarar den civilrättsliga avgränsningen. Det är från Regeringsrättens sida helt enkelt fråga om en koncentrerad rättsutredning med klargörande analyser. Regeringsrätten avslutar denna del av redogörelsen med att konstatera att den aktuella avdragsregeln (för lämnad återbäring) aktualiserar även andra tolkningsfrågor. Dessa behandlas dock inte då frågorna inte är föremål för prövning i det aktuella fallet.
Regeringsrätten går sedan över till att analysera organisationsformens betydelse (punkt 5), dvs. i praktiken om avdragsrätt föreligger även för utdelning som kommer från ett dotterföretag. Även i denna del går rätten igenom förarbeten, praxis och doktrin och landar sedan i en klar och välformulerad slutsats. Domstolen konstaterar att övervägande skäl talar för att medge avdrag för utdelning som kommer via koncernbidrag från ett dotterföretag om vinsten kommer från sådan verksamhet som hade varit kooperativ om den bedrivits av moderföretaget i egen regi. Melz framhåller i sin analys att målet ur rättstillämpningshänseende utgör ett intressant exempel på vad han benämner realistisk tolkning och en anpassing av lagtextens rekvisit till med tiden förändrade förhållanden. Melz pekar också på att domen ger uttryck för att enskilda ord bör tolkas kontextuellt och avvägda mot vad som kan antas vara syftet med bestämmelsen. Jag instämmer i Melz kommentarer. Efter dessa genomgångar applicerar rätten i avsnitt 6 sina slutsatser på det aktuella fallet.
Domen är pedagogiskt uppbyggd och förtjänas att lyftas fram som ett exempel på att en dom kan utformas som en rättsvetenskaplig uppsats och ändå samtidigt uppfylla alla krav på logik, tydlighet, stringens och verkställbarhet som man kan ställa på en dom från en prejudikatinstans.
5 RÅ 2010 ref. 55 (I–II)
Referatrubrik: Två bostadsrättslägenheter som sammanslagits till en bostad har inte ansetts kunna utgöra ursprungsbostad (I) respektive ersättningsbostad (II) vid tillämpningen av reglerna om uppskovsavdrag i 47 kap. inkomstskattelagen.
Vad målen handlar om framgår ovan av referatrubriken. Regeringsrätten inleder domskälen med att ange var de grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster finns och därefter för reglerna om vinst respektive förlust vid avyttring av privatbostadsrätt för att sedan redogöra för uppskovsreglerna. Därefter behandlas vad som framgår av handlingarna i respektive mål och sen vad Skatteverket beslutat.
Efter denna bakgrundsbeskrivning av den juridiska kontexten och sakomständigheterna skriver Regeringsrätten ”Fråga i målet är om lägenheterna tillsammans kan utgöra en ursprungsbostad (resp. ersättningsbostad) vid tillämpningen av reglerna om uppskovsavdrag i 47 kap. IL, trots att de upplåtits med bostadsrätt enligt skilda avtal”.
Efter detta klargörande av vad målen handlar om redogör domstolen för den grundläggande principen vid kapitalvinstberäkning, nämligen att varje tillgång ska behandlas för sig. Men domstolen konstaterar att detta inte nödvändigtvis behöver innebära att en bostad som består av flera lägenheter, som var för sig innehas med bostadsrätt, inte kan betraktas som en ursprungsbostad (resp. ersättningsbostad) i uppskovssammanhang. Efter denna slutsats skriver Regeringsrätten att den övergår till att behandla den frågan. Det är således klart och tydligt vad domstolen nu tänker ta ställning till.
Kammarrätten (ref. I) diskuterar rättsfallet RÅ 1990 ref. 36 i sina domsskäl och Skatteverket åberopar detta mål i sitt överklagande till Regeringsrätten (ref. II). I det rättsfallet slogs fast att en och samma schablontaxerade villa inte kunde utgöra ersättningsfastighet för beräkning av uppskov med reavinst härrörande från avyttringar av två villor. Regeringsrätten inleder sin avslutande argumentering med att ange att det av nämnda rättsfall framgår att uppskovsreglerna ingår som en del av systemet för kapitalvinstbeskattningen av fastigheter och att det därför i princip ska föreligga identitet mellan egendom för vilken kapitalvinst beräknas och den egendom som uppskovsbeloppet avser. Domstolen pekar på att rättsfallet avsåg fastighet, men drar slutsatsen att det saknas skäl att anlägga ett annorlunda synsätt på privatbostadsrätter. Regeringsrätten gör en uttrycklig analogi och finner att endast en privatbostadsrätt kan utgöra en ursprungsbostad (I) respektive en ersättningsbostad (II) – även om de båda privatbostadsrätterna utformats och fungerar som en enda bostad. Härigenom har Regeringsrätten på ett tydligt och övertygande sätt klarlagt en fråga med bäring på två inte helt ovanliga situationer (ursprungsbostad respektive ersättningsbostad) vid tillämpningen av uppskovsreglerna.
6 Avslutning
De behandlade domarna är i huvudsak uppbyggda på så sätt att Regeringsrätten behandlar rättsfråga för rättsfråga och efter en beskrivning av bakgrunden till aktuell bestämmelse presenterar rätten sin analys de lege lata. Som läsare tar man sig igenom domarna med intresse för att se utgången. Finessen med en välmotiverad och välskriven dom är att läsaren efter att ha tagit del av den logiska och välunderbyggda argumentationen själv kommer fram till en slutsats som genom den gedigna argumentationen förhoppningsvis i allt väsentligt sammanfaller med domstolens. Avgörandet känns då övertygande och riktigt. Nuförtiden får man emellertid veta domslutet först och det förtar tyvärr lite av domskälens funktion som övertygande argumentering. När man redan vet slutet på domen är det lätt att läsa domskälen med slutet i beaktande; man vet redan vilka argument som inte är bärande respektive vilka argument som rätten kommer att fästa avgörande vid.
I 1999 års dom använder Regeringsrätten på ett förtjänstfullt sätt rubriker. Vid denna tid gjorde Regeringsrätten fler domar med denna modell, se t.ex. RÅ 2000 ref. 58. Det finns även exempel på att domstolen i långa och komplicerade domar även använt sig av underrubriker som därigenom underlättar förståelsen. Ett sådant exempel är RÅ 1991 ref. 107 (Shell-målen). Det är enkelt att följa domstolens resonemang i de ovan angivna domarna tack vare det pedagogiska upplägget. Att ha rubriker och ibland även underrubriker i långa domar – och särskilt i de fall då flera olika frågor behandlas – underlättar för läsaren. I kortare domar kan det räcka med att man, som i exemplet RÅ 2010 ref. 55 ovan, inleder de egentliga domskälen med t.ex. ”Fråga i målet är ...”. Precis som vid en föredragning koncentrerar läsaren (respektive lyssnaren vid en föredragning) sig på det som man vet är väsentligt för besvarandet av frågan. Detta har Regeringsrätten under senare tid blivit allt tydligare med.
Högsta domstolen har, eventuellt med EU-domstolen som förebild, börjat numrera styckena i domarna. En numrering kan vara bra vid citering av en lång dom, det blir då lättare att snabbt hitta det åberopade avsnittet i domen. Men för att man ska uppnå denna vinst förutsätts att de numrerade styckena hålls korta, så att man vet exakt vad som åberopas och att man enkelt och snabbt återfinner det. En sådan uppdelning medför av naturliga skäl att man måste ha sammanbindande meningar mellan styckena och inledande eller instoppade ord i meningarna för att de ska bli fullständiga. Det medför alltså en massa onödig text som bara riskerar att skymma det väsentliga. Man får liksom ta ett nytt andetag så fort ett nytt stycke börjar och med korta stycken blir detta irriterande och läsvärdet av domen minskar. Att läsa sådana domar ger mig en irriterande språklig staccatokänsla. Låt oss hoppas att inte Högsta domstolens reform framöver smittar av sig på domarna från Högsta förvaltningsdomstolen, som Regeringsrätten numera heter.
Om jag ska lyfta fram något som jag tycker att Högsta förvaltningsdomstolen eventuellt bör tänka på är att inte göra uttalanden obiter dicta, vilken ibland, om dock än sällan, förekommer (se t.ex. pleniavgörandet RÅ 2004 ref. 1 där rätten i ett förhandsbesked uttalade sig om ett mottagande företags anskaffningsvärde på en genom underprisöverlåtelse förvärvad tillgången utan att den frågan väckts av parterna). Ett sådant uttalande har ingen bäring på det enskilda avgörandet till skillnad från ett uttalande ratio decidendi och kan leda till tolkningsproblem. Frågan är om domstolar, myndigheter och enskilda ska fästa någon vikt vid sådana uttalanden. Den allmänna uppfattningen är nog att man inte ska det. Sen kan man inte bortse från om argumentationen i ett uttalande obiter dictum är övertygande. Dock finns det en inbyggd konflikt här mellan att ge vägledande avgöranden, som ibland kan fresta till att göra uttalanden obiter dicta, och att enbart hålla sig till den rättsföljd som följer av i målet presenterade rättsfakta. Ett uttalande obiter dictum leder lätt till spekulationer om domstolen framöver kommer att döma i enlighet med uttalandet den gång ett sådant fall kommer under rättens prövning eller om rätten inte kommer att fästa avseende vid uttalandet. Även om det kan vara frestande för en domstol att agera lagstiftare eller föregripa rättsutvecklingen och uttala sig om frågor som inte är föremål för prövning, är min uppfattning att så inte bör ske eller i vart fall endast i mycket begränsad utsträckning och efter noga överväganden.
Avslutningsvis kan det vara värt att nämna att regeringen den 17 december 2009 lämnade ett uppdrag till Domstolsverket (Ju2008/10177/DOM) att ta fram en strategi respektive handlingsplan för att förbättra domskrivningen såväl i allmän domstol som i allmän förvaltningsdomstol. Uppdraget bygger på vad som kom fram i Förtroendeutredningens betänkande (SOU 2008:106). En arbetsgrupp, där undertecknad medverkat, har tagit fram en sådan handlingsplan för åren 2011–2014 samt ett strategidokument. Dessa är numera redovisade till regeringen (Domstolsverkets dnr 783-2010). Tanken är att arbetet ska fortsätta ute på domstolarna med stöd av Domstolsverket och att arbetsgruppen ska medverka vid framtagande av modellen och hjälpmedel för att uppnå syftet att de som läser en dom ska förstå språket, hitta i texten och begripa domstolens resonemang. Vidare är ett syfte att de resurser som läggs på att utforma domar ska användas på ett ändamålsenligt och effektivt sätt. På flera domstolar pågår sedan en tid ett sådant arbete.
Men vi får inte i detta sammanhang glömma att det vi talar om i detta specialnummer av Skattenytt egentligen är exklusivt finlir. I en OECD-studie från 1994 omfattande flera länder ingick bl.a. 3 000 svenskar över 16 år. De fick läsa en vanlig dagstidningsartikel. Resultatet var nedslående. Det visade sig att 25 % av de svenskar som deltog i studien inte ens kunde läsa och förstå en vanlig artikel hämtad från någon av våra stora morgontidningar. Dessa personer klarade inte kraven på godkänt i svenska för årskurs 9. Detta motsvarar omräknat c:a 400 000 svenskar över 16 år. Inget talar för att det skulle vara bättre idag år 2011. En stor del av dem som berörs av våra domar, i vart fall i andra måltyper än skattemål, tillhör denna grupp. Att skriva domar så att dessa personer förstår dem är en helt annan uppgift och som kräver ett annat angreppsätt än vad jag behandlat ovan.
Jur. dr Leif Gäverth är lagman vid Förvaltningsrätten i Uppsala.