Se särskilt Silfverberg, Christer,Särskild löneskatt på pensionskostnader, Skattenytt 11/2003, s. 744–761.
Problemen med den särskilda löneskatten på pensionskostnader i internationella situationer har uppmärksammats både av praktiskt verksamma jurister och i den rättsvetenskapliga litteraturen.1 Även om särskild löneskatt har tagits ut på pensionskostnader i snart två decennier, är tillämpningen av lagstiftningen fortfarande oklar och motsägelsefull. Det framgår varken av lagtext eller förarbeten vad som ligger till grund för skattskyldigheten till särskild löneskatt för en utländsk arbetsgivare med arbetstagare verksamma i Sverige eller för en svensk arbetsgivare med arbetstagare verksamma i utlandet. I denna artikel lyfts problemen fram och utreds skattskyldigheten till den särskilda löneskatten i några internationella situationer.
1 Inledning
I lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, ges inga ledtrådar för hur lagen ska tillämpas i internationella situationer. Det är oklart på vilken grund löneskatten tas ut. Uttaget följer i vissa situationer arbetsgivarens skattskyldighet till inkomstskatt och i andra situationer skyldigheten att betala socialavgifter. Även om rättstillämpningen genom åren i viss mån förtydligats av rättspraxis, saknar den fortfarande konsekvens. Ledtrådar ges heller inte i förarbetena. I denna artikel belyses dessa problem i några internationella situationer.2 I artikeln utreds i avsnitt 3 uttaget av löneskatt i den situation som råder då en arbetstagare är anställd vid respektive utsänd till en utländsk arbetsgivares fasta driftställe i Sverige. På motsvarande sätt undersöks i avsnitt 4 den omvända situationen att en arbetstagare är anställd vid respektive utsänd till sin svenska arbetsgivares fasta driftställe i utlandet. Avslutningsvis följer i avsnitt 5 sammanfattande slutsatser. Närmast ges dock i avsnitt 2 en kort allmän beskrivning av utformningen av SLPL.
Med det förkortade begreppet löneskatt, som i artikeln stundom används, avses den särskilda löneskatten på pensionskostnader som tas ut i enlighet med SLPL.3
Genomförandet av undersökningen i denna artikel har möjliggjorts tack vare generöst bidrag från Institutet för Rättsvetenskaplig Forskning och deltidsanställning vid Institutet för Framtidsstudier, där jag varit verksam som forskare. Resultaten av undersökningen har presenterats vid ett seminarium vid Institutet för Framtidsstudier den 23 juni 2010, där det ingick som en mindre del i ett annat forskningsprojekt. Jag vill här tacka deltagarna vid seminariet för viktiga synpunkter på hanteringen av resultaten. Jag vill dessutom rikta ett särskilt tack till professor Christer Silfverberg för hans värdefulla synpunkter på artikelmanuskriptet.
Här avses alltså inte den särskilda löneskatt som tas ut på vissa förvärvsinkomster enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.
2 Allmänt om utformningen av SLPL
Syftet med SLPL är att alla förvärvsinkomster ska beläggas med socialavgifter eller en motsvarande skatt.4 Då en arbetsgivares kostnader för en utfästelse om framtida tjänstepension normalt inte föranleder någon förmånsbeskattning av arbetstagaren, vilket skulle medföra att socialavgifter tas ut på utfästelsen, uttas i stället särskild löneskatt på kostnaderna för pensionsutfästelsen. Avsikten är således att all arbetsersättning och förmån av arbete ska bli föremål för någon form av avgifter, antingen genom fulla socialavgifter eller genom en särskild löneskatt.5 Den särskilda löneskatten på pensionskostnader kan därigenom ses som ett komplement till socialavgiftssystemet.6 Då de allra flesta arbetsgivare utfäst tjänstepension för sina arbetstagare, betalar arbetsgivarna därigenom även särskild löneskatt på utfästelsen.7
Den särskilda löneskatt som en arbetsgivare betalar på pensionskostnaderna för utfäst tjänstepension, är enligt 16 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, en avdragsgill kostnad för arbetsgivaren i näringsverksamheten.8 Eftersom den motsvarar den så kallade skattedelen av socialavgifterna behandlas den som en lönebikostnad.9 Skatten beräknas för och kostnadsförs det beskattningsår den hänför sig till.10 Hela den för ett visst beskattningsår påförda skatten är avdragsgill även om en viss del skulle grunda sig på pensionspremier som inte varit avdragsgilla fullt ut.11
Förutsatt att en arbetsgivare ska betala särskild löneskatt för sina arbetstagare som är verksamma vid arbetsgivarens fasta driftställe i utlandet, anses kostnaden för skatten hänförlig till verksamheten vid det fasta driftstället. Kostnaden är därmed avdragsgill för arbetsgivaren enligt normala regler för beskattning av fasta driftställen. För till exempel en svensk arbetsgivare med verksamhet i utlandet är löneskatten följaktligen avdragsgill för arbetsgivaren i beskattningen av verksamheten både i Sverige och i utlandet.
Den särskilda löneskatten torde inte omfattas av bestämmelserna i de svenska skatteavtalen.12 Den torde även i avtalen närmast kunna ses som en utgift för ett fast driftställe och därmed såsom omfattad av de bestämmelser i avtalen som behandlar inkomst av rörelse och av fasta driftställen.
Arbetsgivarens skattskyldighet till den särskilda löneskatten på pensionskostnader regleras i 1 § SLPL, där det anges att den som utfäst tjänstepension ska betala särskild löneskatt till staten med 24,26 procent på kostnaderna för pensionsutfästelsen. Kostnaderna kan vara till exempel avgifter i form av premier för tjänstepensionsförsäkring eller avsättningar för tryggande av pensionsutfästelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Som kostnader räknas även utbetalda pensioner som varit utfästa men inte tryggade enligt denna tryggandelag. Om pensionsutfästelsen har tryggats enligt bestämmelserna i 28 kap. 3 § IL, tas löneskatten ut vid intjänandet, i annat fall först när pensionen betalas ut. I denna artikel behandlas endast arbetsgivarens erläggande av särskild löneskatt i det först nämnda fallet, det vill säga då löneskatten ska betalas vid utfästelse om tryggad framtida tjänstepension.
Den särskilda löneskatten betalas på ett beskattningsunderlag beräknat enligt 2 § SLPL. Beskattningsunderlaget beräknas som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan ett antal i lagtexten uppräknade plusposter och minusposter. Som plusposter räknas bland annat avgifter för tjänstepensionsförsäkring, avsättningar till pensionsstiftelse, ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt tryggandelagen, utbetalning av pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring och överföring eller betalning till ett utländskt tjänstepensionsinstitut enligt ett avtal om tjänstepension som uppfyller villkoren för avdragsrätt i 28 kap. 2 § andra stycket eller 3 § IL.
Av minusposterna kan nämnas bland annat gottgörelse från pensionsstiftelse och ersättning enligt avtal om tjänstepension från ett sådant utländskt tjänstepensionsinstitut som avses i 28 kap. 3 § IL samt minskning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt tryggandelagen.
Även om den särskilda löneskatten på pensionskostnader, som här inledningsvis nämnts, kan ses som ett komplement till socialavgiftssystemet, kan den alternativt ses som ett komplement till den inkomstskatt som en arbetsgivare betalar för sin inkomst i näringsverksamheten. I förarbetena till SLPL har framförts att den särskilda löneskatten på pensionskostnader har en klar anknytningspunkt till de skatter för vilka underlaget fastställs enligt bestämmelserna i taxeringslagen (1990:324).13 Det har i förarbetena därför ansetts som en lämplig lösning att fastställandet av skatteunderlaget för löneskatten ska ingå i den årliga taxeringen och att löneskatten ska uppbäras enligt reglerna i skattebetalningslagen (1997:483) – tidigare uppbördslagen (1953:272).
Frågan om den särskilda löneskatten ska ses som en del av socialavgiftssystemet eller som en del av inkomstskattesystemet får avgörande betydelse för uttaget av löneskatten i internationella situationer. Det här blir tydligt i de två följande avsnitten, där uttaget av löneskatt hos en svensk och en utländsk arbetsgivare utreds i några gränsöverskridande situationer av anställning och utsändning av arbetstagare. Som framgår i undersökningen nedan är frågan om på vilken grund löneskatten ska uttas problematisk.
Se prop. 1990/91:166 om särskild löneskatt på pensionskostnader, m.m. s. 43 ff.
Se prop. 1989/90:110 Reformerad inkomst- och företagsbeskattning s. 370 ff. och prop. 1990/91:166 om särskild löneskatt på pensionskostnader, m.m. s. 43. Se även Brissman, Mari,Särskild löneskatt på pensionskostnader, Skattenytt 10/1991, s. 619–623, s. 619 f.
Se även Silfverberg, Christer,Särskild löneskatt på pensionskostnader, Skattenytt 11/2003, s. 744–761, s. 744.
De allra flesta arbetstagare i Sverige omfattas på grund av sin anställning av någon form av avtalsbaserad tjänstepension. Arbetsgivarna har genom avtal med sina arbetstagare utfäst framtida pensionsförmån i form av avtalspension. De flesta av avtalen är kollektivavtal som ingåtts mellan arbetsmarknadsparterna.
Se RÅ 2007 not. 98. Se även prop. 1990/91:166 om särskild löneskatt på pensionskostnader, m.m. s. 50.
Se RÅ 2004 ref. 133.
Se RÅ 2007 not. 98.
Se Skatteverket,Handledning för beskattning av inkomst vid 2010 års taxering, SKV 336 utgåva 9, s. 390.
Se i avtalen den artikel som behandlar skatter som omfattas av avtalet.
Se prop. 1990/91:166 om särskild löneskatt på pensionskostnader, m.m. s. 55.
3 Utländsk arbetsgivare med verksamhet i Sverige
3.1 Anställning i Sverige
I det här avsnittet utreds uttaget av särskild löneskatt på pensionskostnader i en situation då en arbetstagare förutsätts vara anställd och tjänstgöra vid sin utländska arbetsgivares fasta driftställe i Sverige. Frågan här är om den utländska arbetsgivaren är skyldig att i Sverige betala särskild löneskatt på kostnaderna för utfästelse av tjänstepension för sin i Sverige verksamma arbetstagare. Som inledningsvis konstaterats, framgår det inte av lagtext eller förarbeten vad som gäller för omfattningen av skattskyldigheten då en arbetstagare tjänstgör vid en utländsk arbetsgivares verksamhet i Sverige – om skattskyldigheten ska följa arbetsgivarens skyldighet att betala arbetsgivaravgifter eller skattskyldighet till inkomstskatt i Sverige.
Förevarande situation är likartad med situationen i RÅ 1999 not. 154, där det var fråga om ett utländskt företag med arbetstagare verksamma vid ett fast driftställe i Sverige.14 En del av dessa arbetstagare var obegränsat skattskyldiga i Sverige, andra inte. Den utländska arbetsgivaren betalade pensionsförsäkringspremier till både svenska och utländska försäkringsbolag. Skatterättsnämndens bedömning i ärendet, till vilken Regeringsrätten anslöt sig, blev att den utländska arbetsgivaren är skattskyldig till särskild löneskatt på pensionskostnader om arbetsgivarens verksamhet i Sverige bedrivs under sådana förhållanden att arbetsgivaren är skattskyldig i Sverige för inkomst av näringsverksamhet. Skattskyldigheten omfattar endast sådana kostnader som är hänförliga till det i Sverige belägna fasta driftstället. Skatterättsnämndens bedömning i RÅ 1999 not 154 är även i linje med Skatteverkets uppfattning.15
Skatterättsnämndens bedömning motiverades av att den särskilda löneskatten på pensionskostnader ska anses som en skatt, som beträffande systemet för dess fastställande ska behandlas som en inkomstskatt. Mot bakgrund av att skattskyldigheten till inkomstskatt för utländska rättssubjekt normalt är begränsad till inkomster direkt angivna i lagstiftningen, ansåg Skatterättsnämnden att skattskyldighet till den särskilda löneskatten på pensionskostnader föreligger endast i det fall att näringsverksamhet bedrivs från ett fast driftställe eller fastighet i Sverige. Utländska arbetsgivare, som varken är hemmahörande i Sverige eller bedriver näringsverksamhet från fast driftställe eller fastighet här, är följaktligen inte heller skattskyldiga till särskild löneskatt på pensionskostnader i Sverige.
Även om det inte framgår av domen i RÅ 1999 not. 154 huruvida arbetstagarna enligt de nuvarande allmänna bestämmelserna i artikel 11.1 och 11.3 a) i förordning 883/200416 hade omfattats av den svenska arbetsbaserade socialförsäkringen, kan man anta att så var fallet enligt dåvarande regler. Enligt de allmänna bestämmelserna i dessa artiklar ska nämligen enligt lex loci laboris principen om arbetslandets lag, en person som har anställning i en medlemsstat omfattas av lagstiftningen om social trygghet endast i den medlemsstaten. En utländsk arbetsgivare är enligt huvudregeln i 2 kap. 4 § socialavgiftslagen (2000:980), SAL, normalt skyldig att betala arbetsgivaravgifter i Sverige för arbete här, även om fast driftställe saknas här.17 Eftersom frågan inte berördes i RÅ 1999 not. 154 kan av målet ändå inte dras några säkra slutsatser ifråga om skattskyldigheten i förhållande till en arbetsgivares socialavgiftsskyldighet. Däremot kan slutsatsen dras, att skattskyldigheten till särskild löneskatt på pensionskostnader för arbetstagare verksamma vid sin utländska arbetsgivares fasta driftställe i Sverige följer arbetsgivarens skattskyldighet till inkomstskatt.
För ytterligare analys av rättsfallet, se Silfverberg, Christer,Särskild löneskatt på pensionskostnader, Skattenytt 11/2003, s. 744–761, på s. 756 ff.
Se Skatteverkets ställningstagande Särskild löneskatt på premier för utländska försäkringar avseende utsänd personal 2006-10-24, Dnr 131 318487-06/111.
Europaparlamentets och rådets förordning 883/2004 av den 29 april om samordning av de sociala trygghetssystemen, som från och med maj 2010 har börjat tillämpas i stället för den tidigare Rådets förordning 1408/71.
Se även Silfverberg, Christer,Särskild löneskatt på pensionskostnader, Skattenytt 11/2003, s. 744–761, på s. 755 f.
3.2 Utsändning till Sverige
Även frågan om en utländsk arbetsgivares skyldighet att betala särskild löneskatt på pensionskostnader i Sverige måste bedömas utgående från praxis i det fall att en arbetstagare i stället för att vara anställd i Sverige endast är utsänd hit. Vid utsändning omfattas en arbetstagare normalt av utsändningsstatens socialförsäkringslagstiftning enligt artikel 12 i förordning 883/2004. Likväl är arbetstagaren rent fysiskt verksam vid det fasta driftstället i Sverige. Som ovan nämnts är en utländsk arbetsgivare enligt normala regler för inkomstbeskattning av fasta driftställen skattskyldig för inkomster hänförliga till det fasta driftstället. Frågan här är om en utländsk arbetsgivare ska betala särskild löneskatt på sina pensionskostnader för till Sverige utsända arbetstagare, även om dessa inte omfattas av svensk socialförsäkring.
Slutsatsen i det ovan behandlade målet RÅ 1999 not. 154 är, att en utländsk arbetsgivare är skattskyldig till särskild löneskatt på pensionskostnader till den del skattskyldighet även föreligger för inkomst av näringsverksamhet i Sverige. Med detta synsätt skulle av målet kunna dras slutsatsen att en utländsk arbetsgivare som har fast driftställe i Sverige är skattskyldig till särskild löneskatt på pensionskostnader, även om arbetstagaren – som här vid utsändning – inte omfattas av svensk socialförsäkring. Ett sådant synsätt förefaller även vara i linje med Skatteverkets uppfattning.18 Omvänt skulle i så fall en arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige inte vara skattskyldig till löneskatt även om socialavgifter ska betalas för de i Sverige verksamma arbetstagarna.19 Det här synsättet innebär att skattskyldigheten konsekvent följer arbetsgivarens skyldighet att betala inkomstskatt i Sverige.
Liksom i fråga om anställning är det även vid utsändning svårt att dra några klara slutsatser av målet RÅ 1999 not. 154 vad gäller kopplingen mellan uttaget av löneskatten och socialavgiftsskyldigheten, eftersom det i målet inte framgår om skattskyldigheten hade bedömts annorlunda i det fall att arbetstagarna inte hade omfattats av svensk socialförsäkring.
Då i förevarande situation av utsändning en arbetsgivares skyldighet att betala svensk inkomstskatt finns i Sverige, medan skyldigheten att betala socialavgifter finns i utlandet, kvarstår frågan om hur skattskyldigheten till särskild löneskatt på pensionskostnader ska bedömas. Det är oklart om den ska avgöras utgående från en arbetsgivares skattskyldighet till inkomstskatt eller en arbetstagares socialförsäkringstillhörighet och därmed arbetsgivares skyldighet att betala socialavgifter.
Skatteverket anser att en utländsk arbetsgivare som är skattskyldig i Sverige för inkomst från fast driftställe och betalar premier för utländsk tjänstepensionsförsäkring, ska betala särskild löneskatt på pensionskostnaderna även om personalen inte omfattas av svensk socialförsäkring. Se Skatteverkets ställningstaganden Särskild löneskatt på premier för utländska försäkringar avseende utsänd personal 2006-10-24, Dnr 131 318487-06/111 samt Särskild löneskatt på pensionskostnader för utländsk arbetsgivare 2007-03-21, Dnr 131 190696-07/111.
Se Silfverberg, Christer,Särskild löneskatt på pensionskostnader, Skattenytt 11/2003, s. 744–761, s. 757.
4 Svensk arbetsgivare med verksamhet i utlandet
4.1 Anställning utomlands
Här utreds frågan om särskild löneskatt på pensionskostnader ska uttas i en situation då en arbetstagare förutsätts vara anställd och tjänstgöra vid sin svenska arbetsgivares fasta driftställe i utlandet. Enligt de allmänna bestämmelserna i de tidigare nämnda artiklarna 11.1 och 11.3 a) i förordning 883/2004 kan arbetstagaren även här i normalfallet antas omfattad av arbetslandets socialförsäkringssystem – inga arbetsgivaravgifter ska alltså betalas i Sverige. Frågan här är om en svensk arbetsgivare är skyldig att i Sverige betala särskild löneskatt på kostnaderna för utfästelse av tjänstepension för sin arbetstagare som tjänstgör utomlands. Inte heller i en situation som denna framgår av lagtext eller förarbeten vad som gäller ifråga om skattskyldigheten.
Förevarande situation är snarlik den i målet RÅ 2004 ref. 3, där det var fråga om personal som tjänstgjorde vid ett svenskt företags fasta driftställe i utlandet. Arbetstagarnas enda koppling till Sverige var att de var lokalt anställda vid det svenska företagets fasta driftställe utanför Sverige. Följaktligen kan det antas att inga arbetsgivaravgifter betalades i Sverige, även om det inte klart uttalades i domen. Arbetstagarna var obegränsat skattskyldiga i utlandet. Det svenska företaget hade pensionskostnader för arbetstagarna i form av pensionsförsäkringspremier som betalats till försäkringsbolag i anställningsstaterna. Utgången i målet, där Regeringsrätten gjorde samma bedömning som en majoritet av Skatterättsnämnden, blev att särskild löneskatt inte ska utgå i Sverige på pensionskostnader för arbetstagare som tjänstgör i företagets verksamhet utanför Sverige. Enligt Skatteverkets tolkning av målet RÅ 2004 ref. 3 hade det betydelse för utgången att arbetstagarna inte omfattades av svensk socialförsäkring.20
Majoriteten i Skatterättsnämnden motiverade sin bedömning med att skattskyldigheten till den särskilda löneskatten på pensionskostnader – på motsvarande sätt som för den särskilda löneskatten på förvärvsinkomster21 – ska begränsas till att gälla ersättningar av förvärvsarbete i verksamhet i Sverige. Majoriteten ansåg att även om det i det tidigare avgörandet RÅ 1999 not. 154 fastslagits att den särskilda löneskatten på pensionskostnader ska ses som en skatt, kan detta inte anses utvidga skattskyldigheten utöver vad som framgår av lag och förarbeten nämligen att löneskatten är en skatt som tas ut vid den årliga taxeringen. Majoriteten ansåg därmed inte att det tidigare avgörandet gav stöd för att utvidga principen för bestämmande av skattebasen till att även gälla pensionskostnader för arbetstagare som förvärvsarbetade vid verksamhet utanför Sverige.
Minoriteten i Skatterättsnämnden (tre ledamöter) ansåg dock i RÅ 2004 ref. 3 att det av RÅ 1999 not. 154 följer, att en svensk arbetsgivare som bedriver verksamhet vid ett fast driftställe utomlands är skattskyldig till särskild löneskatt på pensionskostnader hänförliga till det fasta driftstället. Minoriteten motiverade detta med att Regeringsrätten i RÅ 1999 not. 154 betraktade den särskilda löneskatten som en skatt, och att skattskyldigheten för den särskilda löneskatten därmed ska bedömas mot bakgrund av ett företags skattskyldighet för inkomstskatt.
Enligt utgången i RÅ 2004 ref. 3 ska följaktligen ingen särskild löneskatt utgå på de pensionskostnader som en svensk arbetsgivare betalar för sin vid ett utländskt fast driftställe verksamma arbetstagare – trots att arbetsgivaren är skattskyldig i Sverige för verksamheten vid det fasta driftstället utomlands. I motsats till den omvända situationen i avsnitt 3.1 ovan, sammanfaller skattskyldigheten till särskild löneskatt här alltså inte med arbetsgivarens skyldighet att betala inkomstskatt i Sverige. Under förutsättning att inga arbetsgivaravgifter ska betalas i Sverige, kan skattskyldigheten till löneskatt här i stället anses kopplad till arbetsgivarens skyldighet att betala socialavgifter. Vid anställning i utlandet ska, som redan konstaterats, arbetsgivaravgifter normalt inte betalas i Sverige.
En fråga som ytterligare kan avhandlas i detta sammanhang är om särskild löneskatt ändå ska betalas i Sverige i det fall att pensionskostnaderna för arbetstagaren tryggas med pensionsförsäkringspremier betalda till ett i Sverige beläget försäkringsbolag. Av resonemanget i RÅ 2004 ref. 3 att döma, där pensionsförsäkringspremierna hade betalats till ett försäkringsbolag beläget i utlandet, det vill säga där det fasta driftstället var beläget, förefaller det inte ha varit av avgörande betydelse var pensionsförsäkringen hade tecknats och om försäkringen var svensk eller utländsk. Målet har heller inte i den rättsvetenskapliga litteraturen22 eller av Skatteverket23 tolkats så att frågan om huruvida försäkringen meddelats av ett i Sverige eller i utlandet etablerat försäkringsbolag skulle ha någon avgörande betydelse för skattskyldigheten till löneskatt.
Se Skatteverkets ställningstagande Särskild löneskatt på premier för utländska försäkringar avseende utsänd personal 2006-10-24, Dnr: 131 318487-06/111.
Enligt lag (1990:659) om särskild löneskatt på förvärvsinkomster.
Se bl.a. Paulin, Inger och Hallin, Yngve,Särskild löneskatt på pensionskostnader i utländska filialer, Svensk Skattetidning 2/2004, s. 166–168 och Silfverberg, Christer,Särskild löneskatt på pensionskostnader, Skattenytt 11/2003, s. 744–761. Silfverberg analyserar Skatterättsnämndens förhandsbesked i målet RÅ 2004 ref. 3.
Se Skatteverkets ställningstaganden Särskild löneskatt på premier för utländska försäkringar avseende utsänd personal, 2006-10-24, Dnr: 131 318487-06/111 samt Särskild löneskatt på pensionskostnader för utländsk arbetsgivare 2007-03-21, Dnr 131 190696-07/111.
4.2 Utsändning till utlandet
Här är frågan om särskild löneskatt ska uttas på pensionskostnader i det fall att en arbetstagare istället för att vara anställd, är utsänd till utlandet för att tjänstgöra vid sin svenska arbetsgivares fasta driftställe där. Vid utsändning omfattas arbetstagaren som tidigare nämnts av utsändningsstatens socialavgiftsskyldighet. I denna situation förefaller bedömningen av skattskyldigheten till löneskatten klart styrd av arbetstagarens socialförsäkringstillhörighet och arbetsgivarens skyldighet att betala socialavgifter. Det här bekräftas även av en kammarrättsdom från september 2008,24 som överklagats men inte medgetts prövningstillstånd.25
Enligt utgången i nyss nämnda kammarrättsdom ska särskild löneskatt på pensionskostnader betalas av arbetsgivare för personal anställd i Sverige men utsänd till annat land så länge arbetstagarna tillhör det svenska socialförsäkringssystemet. Enligt kammarrätten ska den tidigare diskuterade domen RÅ 2004 ref. 3 tolkas så, att det finns ett samband mellan de regler som gäller vid bestämmande av beskattningsunderlaget för den särskilda löneskatten på pensionskostnader och tillhörigheten till svensk arbetsbaserad socialförsäkring. Kammarrättens bedömning är även i linje med Skatteverkets enligt dess ställningstagande daterat 2005-04-12.26 Skatteverket anser att en arbetsgivare ska betala särskild löneskatt på pensionspremier för anställd personal som vid utsändning omfattas av svensk socialförsäkring då det är fråga om utsändning till en EU/EES-stat eller ett konventionsland.
Utgången i kammarrättsdomen speglar således en klar koppling mellan arbetstagarens socialförsäkringstillhörighet och arbetsgivarens skyldighet att betala den särskilda löneskatten på pensionskostnaderna. Eftersom arbetsgivarens skattskyldighet till inkomstskatt för det fasta driftstället i utlandet i förevarande situation även föreligger i Sverige, kan skattskyldigheten till särskild löneskatt här anses följa även skattskyldigheten till inkomstskatt.
Kammarrätten i Göteborg, mål nr 402-06, 2008-09-29.
Avslutat i Regeringsrätten 2009-09-27.
Se Skatteverkets ställningstagande Särskild löneskatt på pensionskostnader för utsänd personal, 2005-04-12, Dnr: 130 186595-05/111.
5 Sammanfattande slutsats
Skattskyldigheten i Sverige till särskild löneskatt på pensionskostnader för en arbetsgivare kan i de ovan behandlade internationella situationerna inte konsekvent anses följa arbetsgivarens skyldighet att betala vare sig arbetsgivaravgifter eller inkomstskatt i Sverige. Det går därmed inte av praxis att fastställa en konsekvent grund för uttaget av den särskilda löneskatten.
Då en utländsk arbetsgivare anställer en arbetstagare för tjänstgöring vid sitt fasta driftställe i Sverige (avsnitt 3.1), följer skattskyldigheten till löneskatt arbetsgivarens skyldighet att betala inkomstskatt för det fasta driftstället här. Förutsatt att arbetstagarens socialförsäkringstillhörighet finns i Sverige, blir den utländska arbetsgivaren skyldig att betala både inkomstskatt och arbetsgivaravgifter i Sverige, där även löneskatten ska betalas.
Är det däremot fråga om den omvända situationen med anställning vid en svensk arbetsgivares fasta driftställe i utlandet (avsnitt 4.1), följer skattskyldigheten till löneskatten ett annat mönster. Då föreligger arbetsgivarens skattskyldighet till inkomstskatt i Sverige men skyldighet att betala socialavgifter i utlandet. I den här situationen ska ingen löneskatt betalas i Sverige. Här följer skyldigheten att betala löneskatt följaktligen inte skattskyldigheten till inkomstskatt men nog skyldigheten att betala socialavgifter.
Då det istället är fråga om utsändning från utlandet till Sverige (avsnitt 3.2) föreligger skyldighet att betala socialavgifter i utlandet medan arbetsgivaren är skattskyldig till inkomstskatt i Sverige. Här är det oklart hur skattskyldigheten till löneskatten ska bedömas. Ska den anses följa skattskyldigheten till inkomstskatt, ska löneskatten betalas i Sverige. Ska den däremot anses följa skyldigheten att betala socialavgifter, ska löneskatten inte betalas i Sverige.
Sker utsändningen i motsatt riktning (avsnitt 4.2), så att arbetstagaren sänds från Sverige till sin arbetsgivares verksamhet i utlandet, är resultatet identiskt med resultatet vid anställning hos en utländsk arbetsgivare med verksamhet i Sverige (avsnitt 3.1). Då ska i båda situationerna särskild löneskatt betalas i Sverige, där arbetsgivaren både är skattskyldig till inkomstskatt och skyldig att betala arbetsgivaravgifter.
Det är inte acceptabelt att skattskyldigheten till den särskilda löneskatten på pensionskostnader på det här sättet i en del internationella situationer sammanfaller med arbetsgivarens skattskyldighet till inkomstskatt, i andra situationer med arbetsgivarens skyldighet att betala socialavgifter och i vissa situationer med rentav båda skyldigheterna. Ett konsekvent och förutsägbart uttag av löneskatten förutsätter en klar koppling till antingen socialavgiftssystemet eller inkomstskattesystemet.
Svårigheten i att finna en följdriktig grund för skattskyldigheten till den särskilda löneskatten blev tydlig i det ovan behandlade målet RÅ 2004 ref. 3. I målet anslöt sig majoriteten i Skatterättsnämnden till det synsätt som innebär att skattskyldigheten är kopplad till socialavgiftsskyldigheten – även om detta uttrycktes i termer av att skattskyldigheten ska begränsas till ersättningar av förvärvsarbete i en verksamhet i Sverige. Det uttalades inte i klartext att det är arbetsgivarens skyldighet att betala socialavgifter som ska ligga till grund för skattskyldigheten. Som det visade sig i avsnitt 4.1, är det likväl det som blir följden av majoritetens synsätt. Minoriteten stödde sig i stället på det andra synsättet som innebär att skattskyldigheten ska vara kopplad till skyldigheten att betala inkomstskatt.
Socialavgiftstillhörigheten som grund för skattskyldigheten framfördes i stället klart i den i avsnitt 4.2 behandlade kammarrättsdomen från 2008, som inte medgetts prövningstillstånd. Frågan är om det är det synsättet som ska anses rådande.
I den rättsvetenskapliga litteraturen har framförts att om skattskyldigheten ska vara kopplad till uttaget av socialavgifter, måste den rimligen begränsas till de fall då arbete utförs i Sverige och skyldighet att betala arbetsgivaravgifter föreligger enligt den grundläggande bestämmelsen i 2 kap. 4 § SAL.27 Det här uttalandet uppfattar jag i en situation av utsändning som att arbetet rent fysiskt inte behöver utföras i Sverige, utan att arbetet anses utfört i Sverige på grund av att tillhörigheten till den arbetsbaserade socialavgiftsskyldigheten finns i Sverige. I situationer av utsändning föreligger nämligen socialavgiftsskyldigheten inte i den stat som arbetet rent fysiskt utförs i, utan i utsändningsstaten.
I tre av de i denna artikel behandlade fyra internationella situationerna sammanfaller skattskyldigheten till löneskatten med skyldigheten att betala socialavgifter. Det här blir konsekvensen i situationerna i avsnitt 3.1 vid anställning vid en utländsk arbetsgivares verksamhet i Sverige, i avsnitt 4.1 vid anställning vid en svensk arbetsgivares verksamhet i utlandet och i avsnitt 4.2 vid utsändning till en svensk arbetsgivares verksamhet i utlandet. I två av de här situationerna, i 3.1 och 4.2, blir följden att arbetsgivarens skyldighet att betala löneskatt sammanfaller med skyldigheten att betala både inkomstskatt och arbetsgivaravgifter i Sverige. Löneskatten tas ut i endast dessa två av de fyra undersökta situationerna – om man bortser från oklarheten ifråga om betydelsen av socialavgiftsskyldigheten i utsändningssituationen i 3.2.
De två situationerna av utsändning till Sverige i 3.2 och anställning utomlands i 4.1 har det gemensamt att det i bägge fallen föreligger skattskyldighet till inkomstskatt i Sverige medan socialförsäkringstillhörigheten finns i utlandet. Det är även i dessa två situationer som det oklara rättsläget ställs på sin spets. Följer man praxis enligt RÅ 2004 ref. 3 och kammarrättsdomen från 2008 ska löneskatt inte tas ut i någotdera av dessa fall.
Anser man att skattskyldigheten till löneskatten ska ha sin grund i arbetsgivarens skyldighet att betala inkomstskatt, blir följden att löneskatt ska tas ut i både dessa två nyss nämnda situationer i 3.2 och 4.1 – och i de två andra situationerna i 3.1 och 4.2. Med det här synsättet kan löneskatten följaktligen tas ut i alla fyra undersökta situationer, vilket naturligtvis ur ett rent fiskalt perspektiv är en gynnsam lösning.
Det är tydligt att den särskilda löneskatten på pensionskostnader är en något udda skatt som inte självklart låter sig inplaceras i vare sig socialavgiftssystemet eller inkomstskattesystemet. Det märks också då man iakttar löneskatten i ett bredare pensionssammanhang. I den internationellt vedertagna klassificeringen av de olika pensionsslagen räknas som bekant den offentliga lagstadgade och obligatoriska allmänna pensionen till den första så kallade pensionspelaren, den frivilliga privata tjänstepensionen till den andra pensionspelaren och det likaså frivilliga och privata pensionssparandet till den tredje pensionspelaren. Den svenska tjänstepensionen i andra pelaren, på vilken den särskilda löneskatten på pensionskostnaderna uttas, räknas alltså inte till socialförsäkringssystemet. Tjänstepensionen är varken offentligt administrerad, lagstadgad eller obligatorisk på det sätt som den allmänna socialförsäkringsbaserade pensionen i första pelaren. Eftersom den särskilda löneskatten inte tas ut på denna allmänna pension, föreligger i det här avseendet en viss logik i att se löneskatten kopplad till inkomstskattesystemet istället för till socialavgiftssystemet.
Som här indikerats finns det mer eller mindre goda argument för båda synsätten. I varje händelse finns starka skäl för att se över skattskyldigheten till den särskilda löneskatten i internationella situationer. Det visar sig tydligt i de situationer som undersökts i denna artikel. Uttaget av löneskatten behöver klargöras och konsekvent anpassas till det sammanhang där den förekommer. Detta sammanhang består i övrigt av ett socialavgiftssystem och ett inkomstskattesystem. Det måste slås fast i vilketdera av dessa system skattskyldigheten till den särskilda löneskatten på pensionskostnader ska ha sin grund.
Nina Ewalds är jur. dr och forskare i finansrätt vid Stockholms universitet,nina.ewalds@gmail.com.
Se Silfverberg, Christer,Särskild löneskatt på pensionskostnader, Skattenytt 11/2003, s. 744–761, s. 756.