Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse. Internt på Skatteverket kallas de styrsignaler och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats samt dess identifikationsuppgifter.
1 Inkomstskatt
1.1 Näringsverksamhet
Avdrag för utgifter för resor i näringsverksamheten då förmånsbil i inkomstslaget tjänst används
Den som har inkomst av näringsverksamhet och har använt en förmånsbil för resor i näringsverksamheten och blivit beskattad för sådan bilförmån i inkomstslaget tjänst, har rätt till avdrag för följande utgifter.
Har man blivit beskattad för drivmedelsförmån, erhålls avdrag för den andel av drivmedelsförmånen som avser körning i näringsverksamheten.
Betalar man drivmedel själv erhålls avdrag med den verkliga utgiften som avser körning i näringsverksamheten. Alternativt erhålls avdrag för utgifter för dieselolja och utgifter för annat drivmedel med den schablon som gäller för utgifter för drivmedel. (2010-12-27, dnr 131 824165-10/111)
Näringsverksamhet – gatukostnadsersättning
Gatukostnadsersättning behandlas på olika sätt beroende på förutsättningarna.
Gatukostnadsersättning som ägaren till en bebyggd näringsfastighet betalar till kommunen ses som ett anläggningsbidrag och behandlas därför enligt reglerna för inventarier.
Om gatukostnadsersättning betalas av ägaren till en obebyggd näringsfastighet, eller i samband med anskaffning av sådan mark, utgör ersättningen en del av anskaffningsutgiften för marken.
När betalning av gatukostnadsersättning är en förutsättning för att erhålla bygglov på en näringsfastighet, utgör ersättningen en del av anskaffningsutgiften för byggnaden.
Om en ny markanläggning på näringsfastigheten medför att gatukostnadsersättning ska betalas är ersättningen en del av anskaffningsutgiften för markanläggningen. (2010-12-27, dnr 131 824178-10/111)
Ingår utgifter för till- och ombyggnad i anskaffningsvärdet, som ska minskas med näringsbidrag enligt 29 kap. 6 § IL?
Utgifter för till- och ombyggnad ska ingå i det anskaffningsvärde som ska minskas med näringsbidrag, om näringsbidraget avser sådana utgifter. (2010-12-27, dnr 131 824147-10/111)
1.2 Tjänst, Arbetsgivaravgifter
Värdering av bostadsförmåner i permanentbostadshus vid 2011 års taxering
Skatteverket har inför 2011 års taxering tagit fram tabeller som anger hyresnivåer i flerfamiljshus för olika områden under 2010. Skrivelsen innehåller också en metod för justering av bostadsförmånsvärdet att användas när bostadsytan är större än bostadsytan för en lägenhet av normal storlek. Tabellerna är avsedda att användas som ett hjälpmedel vid värdering av bostadsförmåner i permanentbostadshus vid 2011 års taxering. (2010-12-17, dnr 131 713857-10/111)
1.3 Internationell beskattning
Avräkning av utländsk skatt – fördelning av gemensamma kostnadsposter mellan svensk och utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen samt hur fördelningen påverkas av koncernbidrag m.m.
Vid avräkning av utländsk skatt består täljaren i spärrbeloppsberäkningen av den utländska nettoinkomsten. När den utländska nettoinkomsten ska beräknas anser Skatteverket att fördelning av kostnadsposter som är gemensamma för svensk och utländsk inkomst bör göras utifrån den fördelningsmetod som är lämpligast i det enskilda fallet. Fördelning utifrån nettobeloppen efter avdrag för direkta kostnadsposter är en schablonmetod som kan användas. Det kan även finnas andra lämpliga fördelningsmetoder, t.ex. utifrån omsättning.
Vid fördelning av gemensamma kostnadsposter utifrån nettobeloppen ska underlaget inte påverkas av sådana poster som anges i 2 kap. 11–13 §§ avräkningslagen. Det innebär att lämnat eller mottaget koncernbidrag varken hänförs till den svenska eller utländska inkomsten. Detsamma gäller avdrag för lämnad utdelning som behandlas på samma sätt som koncernbidrag vid spärrbeloppsberäkningen samt avsättning till och återföring av periodiseringsfond och expansionsfond. Samma princip tillämpas vid fördelning av gemensamma intäktsposter. (2010-12-20, dnr 131 769239-10/111)
2 Mervärdesskatt
Omsättningsland för varutransporter
Varutransporter som tillhandahålls näringsidkare är omsatta inom landet om köparen har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls i Sverige. Om tjänsten däremot tillhandahålls ett fast etableringsställe i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands.
En varutransport som har direkt samband med export av varor anses omsatt utomlands trots att köparen av tjänsten finns i Sverige.
En varutransport som har direkt samband med import av varor kan också vara omsatt utomlands när det är fråga om import av varor
som omfattas av de särskilda bestämmelserna om varor i vissa lager,
som inte tullbeskattats i Sverige på grund av särskilt tullförfarande, dvs. temporär import, extern transitering, viss intern transitering,
som lagts i ett särskilt skatteupplag i ett annat medlemsland eller
som undantagits i ett annat medlemsland pga. särskilt tullförfarande.
Om det är fråga om en varutransport som i sin helhet genomförs utanför EU är den omsatt utomlands trots att köparen av tjänsten finns i Sverige.
När det gäller varutransporter som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare och genomförs mellan två medlemsländer, dvs. unionsinterna varutransporter, så är dessa omsatta inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. Alla andra varutransporter till annan än näringsidkare är omsatta inom landet om transporten inte till någon del skett i ett annat land. I annat fall är varutransporten omsatt utomlands. (2010-12-17, dnr 131 750627-10/111)
Kommentar: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterad 2010-06-10, dnr 131 279243-10/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning men innebär ingen ändring i sak. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2011 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.
Omsättningsland – persontransporttjänster
När en persontransporttjänst genomförs både i Sverige och på internationellt vatten är tjänsten omsatt inom landet. Om persontransporttjänsten däremot till någon del genomförs i ett annat land är hela tjänsten omsatt utomlands. Det ska inte göras någon uppdelning av tjänsten i de fall då transporten genomförs både i Sverige och i ett annat land. (2010-12-17, dnr 131 750625-10/111)
Kommentar: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterad 2009-12-07, dnr 131 764389-09/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär en ändring i de fall del av transporten sker på internationellt vatten. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2011 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.
Fisketurer; mervärdesskatt
Enligt Skatteverkets bedömning utgör en betalning för att få följa med en turfiskebåt en ersättning för en sådan personbefordran som ska beskattas med skattesatsen 6 procent.
Den ersättning som betalas vid försäljning och uthyrning av fiskeutrustning samt vid tillhandahållande av en restaurangtjänst ska beskattas med skattesatsen 25 procent. Även skattesatsen 12 procent kan bli aktuell vid försäljning av livsmedel t.ex. godis, kaffe, kakor, läsk, som sker från kiosk eller motsvarande ombord på båten.
Skatteverket anser att beskattningsunderlaget ska delas upp då ett paketpris tas ut för t.ex. båttur, hyra av utrustning och restaurangtjänst.
En tjänst avseende transport av personer som sportfiskar är omsatt inom landet när fisketuren inte till någon del genomförs i något annat land. Det har ingen betydelse att båten delvis går över internationellt vatten. Beskattning ska ändå ske i Sverige. Genomförs fisketuren till någon del i ett annat land är tjänsten i sin helhet omsatt utomlands.
Tillhandahållande av en restaurangtjänst ombord på en turfiskebåt utgör omsättning inom landet när båten finns i Sverige. Sker tillhandahållandet som helhet när båten befinner sig i något annat land eller på internationellt vatten har omsättningen skett utomlands. Försäljning av en vara utgör en omsättning inom landet. Omsättningen har dock skett utomlands om varan säljs för konsumtion ombord på en turfiskebåt som går till ett annat EU-land.
En uthyrningstjänst avseende fiskeutrustning ombord på en turfiskebåt, till någon som inte är näringsidkare, är omsatt inom landet när uthyraren har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Uthyrningstjänst till en näringsidkare, som agerar i denna egenskap, är omsatt inom landet när köparen antingen har sitt säte i Sverige eller ett fast etableringsställe här till vilket tjänsten tillhandahålls. (2010-12-17, dnr 131 768614-10/111)
Kommentar: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterat 2009-12-07, dnr 131 868094-09/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär en ändring till den del en transport sker på internationellt vatten. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2011 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.
Tillträde till olika evenemang t.ex. konferenser, mervärdesskatt
När en näringsidkare köper tillträde till ett evenemang så ska denna tjänst anses omsatt i Sverige om evenemanget faktiskt äger rum här i landet.
Skatteverket anser att tillträde till olika evenemang ska omfatta rätten att få närvara vid ett evenemang i utbyte mot en biljett eller betalning oavsett hur betalningen erläggs. Det ska gälla:
tillträde till shower, teaterföreställningar, cirkusföreställningar, marknader, nöjesparker, konserter, utställningar och andra liknande kulturella evenemang,
tillträde till sportevenemang såsom matcher eller tävlingar, och
tillträde till utbildnings- och vetenskapliga evenemang såsom konferenser och seminarier.
(2010-12-20, dnr 131 819379-10/111)
Skattesats på böcker m.m.; mervärdesskatt
Omsättningen av en vara som har form och utseende som en bok, en broschyr, ett häfte etc. och som dessutom i allmänt språkbruk rubriceras som en bok, en broschyr, ett häfte etc. omfattas av den lägre skattesatsen 6 procent. Detta förutsatt att varan inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam.
Om en vara har samma form och utseende som t.ex. en bok, en broschyr, ett häfte etc. men på grund av sin funktion inte rubriceras som en bok, en broschyr, ett häfte etc. i allmänt språkbruk är det Skatteverkets uppfattning att en tolkning måste göras med ledning av Tullverkets tulltaxa för att avgöra om varan kan omfattas av den lägre skattesatsen.
Program och kataloger för speciellt uppräknade verksamheter ska beskattas med 6 procent när verksamheten i sig beskattas med 6 procent. Det gäller omsättning av dessa i samtliga led. Ett tryckeris eller annan än den egna verksamhetens omsättning av program och kataloger för verksamheter som är undantagna från skatteplikt beskattas med 6 procent. Detta förutsatt att varan inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam. Skatteverket anser att med program och kataloger i detta sammanhang avses publikationer som till sin typ är ägnade att förmedla information om den aktivitet, inom de angivna områdena, som kunden har för avsikt att besöka.
Enligt Skatteverkets uppfattning är de berörda varorna huvudsakligen ägnade åt reklam när innehållet i den tryckta produkten till minst 75 % utgörs av reklam. Information om den egna verksamheten ska inte räknas som reklam när det gäller program och kataloger för de speciellt uppräknade verksamheterna.
I bilaga till detta ställningstagande ger Skatteverket exempel på hur olika varor ska behandlas. (2010-12-21, dnr 131 815703-10/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande med samma namn daterat 2007-12-06, dnr 131 419762-07/111. Ställningstagandet innebär en ändrad bedömning avseende skattesats för trycksaker med matrecept, stick-, virk- och byggbeskrivningar. Det nya ställningstagandet behandlar även program och kataloger.
Vinstmarginalbeskattning och god tro vid inköp av begagnade bilar och motorcyklar från annat EU-land, mervärdesskatt
Bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning (VMB) vid försäljning av begagnade varor m.m. har tillkommit främst för att undvika dubbelt uttag av mervärdesskatt. VMB är ett undantag från de vanliga bestämmelserna i mervärdesskattelagen (1994:200), ML. För att en skattskyldig återförsäljare ska ha rätt att använda VMB måste vissa förutsättningar vara uppfyllda.
Skatteverket anser att en prövning av rätten att använda VMB ska ske i två steg.
En undersökning ska göras om ML:s bestämmelser för att använda VMB är uppfyllda. Om det inte går att fastställa om förutsättningarna är uppfyllda, dvs. det saknas vetskap om de faktiska förhållandena, ska en prövning i stället göras av om det är sannolikt att förutsättningarna för att använda VMB är uppfyllda. En skattskyldig återförsäljare har i princip inte rätt att använda VMB om förutsättningarna enligt ML inte är uppfyllda eller om det inte är sannolikt att dessa är uppfyllda.
Om förutsättningar för att använda VMB saknas eller om det är sannolikt att så är fallet återstår det att ta ställning till om det finns några särskilda förhållanden som kan innebära att användning av VMB ändå bör godtas på grund av att den skattskyldige återförsäljaren har handlat i god tro. (2010-12-21, dnr 131 829382-10/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet 2007-02-06, Vinstmarginalbeskattning och utländska begagnade bilar och motorcyklar, dnr 131 68738-07/111). Ställningstagandet innebär vissa förändringar och klarlägganden bl.a. tre åskådliggörande exempel.
Avdragsrätt för mervärdesskatt på investeringsvaror som används både i verksamheten och för privat bruk
Avdrag för ingående skatt kan inte medges vid förvärv för privat bruk eller för andra rörelsefrämmande ändamål.
En skattskyldig som ska använda en investeringsvara i såväl den verksamhet som medför skattskyldighet som för privat bruk eller för annat rörelsefrämmande ändamål kan dock välja att vid förvärvstidpunkten i sin helhet hänföra en investeringsvara till den verksamhet som medför skattskyldighet. Användning av varan som sker för privat bruk eller för annat rörelsefrämmande ändamål ska då uttagsbeskattas och fullt avdrag kan därför göras för den ingående skatten på förvärvet.
Den skattskyldige kan vid sådan användning som avses ovan istället delvis hänföra investeringsvaran till den ekonomiska verksamheten. Som en följd av detta kan den skattskyldige enbart delvis få avdrag för den ingående skatten på förvärvet av investeringsvaran. Den privata användningen behöver då inte uttagsbeskattas och vid försäljning av investeringsvaran behöver utgående skatt enbart redovisas till den del varan hänförts till verksamheten. Möjlighet finns också att i sin helhet anse att varan är för privat bruk, vilket medför att avdrag för den ingående skatten inte kan medges. Vid försäljning av investeringsvaran behöver någon utgående skatt då inte tas ut.
Med investeringsvaror ska i detta avseende förstås varor som normalt används över längre tid och som bokföringsmässigt i normalfallet utgör anläggningstillgångar på vilka avskrivningar görs.
Den ovan nämnda möjligheten till fullt avdrag och senare uttagsbeskattning gäller inte för ingående skatt som avser förvärv av
förbrukningsvaror såsom drivmedel, foder, papper m.m.,
tjänster,
fastigheter, inklusive tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad samt reparation,
investeringsvaror som används både för en verksamhet som medför skattskyldighet och en icke ekonomisk verksamhet, t.ex. en helt bidragsfinansierad verksamhet, och
investeringsvaror som ska användas i en s.k. blandad verksamhet, dvs. en verksamhet där det förekommer både skattepliktiga och från skatteplikt undantagna omsättningar mot ersättning.
I dessa fall kan avdrag för ingående skatt på förvärvet endast medges för den del av skatten som är hänförlig till den verksamhet som medför skattskyldighet. Någon möjlighet att få en avdragsrätt som grundar sig på en senare uttagsbeskattning finns då inte. Vid en ändrad användning av en investeringsvara kan dock reglerna om jämkning av ingående skatt bli aktuella.
Möjligheten till fullt avdrag och senare uttagsbeskattning gäller inte heller om avdragsförbuden i ML är tillämpliga. I sådana fall kan avdrag aldrig medges. Det finns därmed inte någon möjlighet att få en avdragsrätt som grundar sig på en senare uttagsbeskattning. (2010-12-21, dnr 131 818436-10/111)
Kommentar: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter Skatteverkets ställningstagande 2009-12-04, dnr 131 863842-09/111 som upphör att gälla. Det nya ställningstagandet har tagits fram till följd av ändrad lagstiftning som innebär att ingående skatt som är hänförlig till fastighet endast får dras av i proportion till den omfattning en skattskyldig använder fastigheten i sin verksamhet.
Avdragsrätt för mervärdesskatt hänförlig till mäklararvode vid fastighetsförsäljning
Skatteverket anser att när en fastighet överlåts får kostnaden för mäklararvodet anses ha ett direkt och omedelbart samband med en från skatteplikt undantagen omsättning av fastighet enligt 3 kap. 2 § ML. Därmed föreligger inte rätt till avdrag för ingående skatt på mäklararvodet.
Om en fastighet överlåts i samband med en från skatteplikt undantagen verksamhetsöverlåtelse enligt 3 kap. 25 § ML får dock kostnaden för mäklararvodet anses utgöra en allmän omkostnad i den verksamhet som bedrivits. Avdragsrätt för ingående skatt på mäklararvodet föreligger i den mån verksamheten har medfört skattskyldighet och arvodet inte avser stadigvarande bostad. (2010-12-22, dnr 131 819389-10/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter Riksskatteverkets skrivelse 2001-08-10, dnr 8325-01/100, som upphör att gälla. Ställningstagandet innebär en ändring avseende rätten till avdrag för ingående skatt vid försäljning av fastighet som inte ingår i en verksamhetsöverlåtelse och är föranledd av Högsta Förvaltningsdomstolens dom RÅ 2010 ref. 56. Till ställningstagandet finns en tillämpningsinformation som anger att Skatteverkets uppfattning avviker i vissa delar från tidigare bedömning. Med anledning härav bör Skatteverkets åtgärder vid kontroll, som föranleds av nämnda styrsignal, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av Skatteverket bör därför, i normalfallet, inte avse förvärv under redovisningsperioder före 2011-04-01.
Överlåtelse av s.k. blandad verksamhet, mervärdesskatt
Undantaget från skatteplikt för verksamhetsöverlåtelse ska tolkas EU-konformt. Det innebär att överlåtelse av tillgångar i samband med en verksamhetsöverlåtelse ska likställas med transaktioner som inte utgör omsättning av varor eller tjänster.
Undantaget från skatteplikt för verksamhetsöverlåtelse omfattar även överlåtelse av tillgångarna i en s.k. blandad verksamhet. Om en tillämpning av undantaget skulle medföra en konkurrenssnedvridning ska undantaget dock inte tillämpas. Överlåtelsen ska då i stället bedömas enligt de allmänna reglerna. Enligt Skatteverkets bedömning uppkommer en sådan konkurrenssnedvridning endast i undantagsfall. (2010-12-28, dnr 131 623316-10/111)
Kommentar: Ställningstagandet innehåller fem exempel som åskådliggör verkets uppfattning.
Upphävande av ställningstagande ”Omsättningsland i samband med monteringsleveranser”
Det rättsliga ställningstagandet rörande omsättningsland i samband med monteringsleveranser daterat 2006-09-11, dnr 131 476752-06/111, upphör att gälla från och med den 1 januari 2011. (2011-01-05, dnr 131 793109-10/111)
Kommentar: Bestämmelserna rörande omsättningsland för monteringsleveranser har från den 1 januari 2011 klarlagts i 5 kap. 2 a § ML. Hur den nya bestämmelsen ska tolkas framgår av prop. 2010/11:28 s. 52. Av denna anledning finns det inte längre skäl att behålla ställningstagandet från 2006-09-11.
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.